Cassazione n. 34422/2022

to la seguente ORDINANZA sulricorso 17677-2021 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] già [OSCURATO:PERSONA] 1 [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA]' TARTAGLIA 3, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA]; - intimata - avverso la sentenza n. 4250/4/2020 della [OSCURATO:PERSONA] del LAZIO, depositata il 23/12/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 13/10/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ric. 2021 n. 17677 sez. MT - ud. 13-10-2022 -2- Premesso che: 1.[OSCURATO:PERSONA] GmbH, già [OSCURATO:PERSONA] GmbH, ricorre per la cassazione della sentenza della CTR del Lazi con cui, in controversia su avviso di accertamento per l'imposta unica sulle scommesse per l'anno 2009, sulla base della sentenza della Corte costituzionale 27/2018, ha ritenuto legittima la pretesa tributaria anche nei confronti della ricorrente, bookmaker, avuto riguardo all'art. 1 comma 66 lett. b) I. 220/2010, applicabile anche all'anno 2009; 2. con l'unico motivo di ricorso viene dedotto che la normativa di cui al D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504 in tema di imposta unica sulle scommesse saebbe in contrasto con la direttiva CE 28 novembre 2006/112/CEE, in particolare, artt. 136 e 401, con conseguente illegittimità dell'avviso di accertamento in questione, perché essa sarebbe un'imposta sul volume di affari analoga all'IVA; 3. l'Agenzia delle dogane e dei monopoli si è rimasta intimata; 4. la ricorrente ha depositato memoria; considerato che: 1. sulla responsabilità dell'intermediario per il pagamento dell'imposta questa Corte si è pronunciata molte volte(Cass., Sez. 5^, 31 marzo 2021, nn. 8907, 8908, 8809 e 8910; Cass., Sez. 5^, 1 aprile 2021, nn. 9080 e 9081; Cass., Sez. 5^, 2 aprile 2021, nn. 9144, 9145, 9146, 9147, 9148, 9149, 9151, 9152, 9153, 9160, 9162 e 9168; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2021, nn. 9516, 9528, 9529, 9530, 9531, 9532, 9533 e 9534; Cass., Sez. 5^, 14 aprile 2021, nn. 9728, 9729, 9730, 9731, 9732, 9733, 9734 e 9735; Cass., Sez. 5^, 21 aprile 2021, nn. 10472 e 10473; Cass. Cass. n. 2689/2022 cit.; n. 6716/2022; 6829/2022) pervenendo, in modo articolato e motivato, al rigetto delle censure mosse da soggetti che si trovavano nella stessa situazione della odierna ricorrente. Dunque è qui sufficiente ribadire che, una volta chiarito che il presupposto del tributo non riguarda la giocata in sé, ma la prestazione di un servizio, che è, appunto, il servizio di gioco sicchè il prelievo colpisce il prodotto offerto al consumatore tramite l'organizzazione dell'attività, sotto forma di servizio. 2. V'è da dire che il quadro normativo di riferimento - art. 1 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504, art. 3 del medesimo D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504, art. 1, comma 66, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, art. 16 del Decreto reso dal Ministero dell'Economia e delle Finanze il 10 marzo 2006 n. 111 ,art. 1, comma 644, lett. g), della Legge 23 dicembre 2014 n. 190 - è stato già sottoposto all'esame della Corte Costituzionale e della Corte di Giustizia, che ne hanno compiutamente esaminato le relazioni, rispettivamente, con la Costituzione e col diritto UE. 2.1. Ed invero, la Corte Costituzionale, con riferimento all'ambito soggettivo dell'imposta, ha dato atto dell'incertezza correlata all'interpretazione dell'art. 3 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504 per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa dell'art. 1, comma 66, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220 riconoscendo che il legislatore, con l'art. 1, comma 66, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, da un canto, ha stabilito che l'imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio e, d'altro canto, ha esplicitato l'obbligo delle ricevitorie operanti per conto di bookmakers privi di concessione al versamento del tributo e delle relative sanzioni -cfr.Corte Cost., 23 gennaio 2018, n. 27-. [OSCURATO:PERSONA] ha quindi escluso che l'equiparazione, ai fini tributari, del «gestore per conto terzi» (ossia del titolare di ricevitoria) al «gestore per conto proprio» (ossia al bookmaker) fosse irragionevole, in quanto entrambi i soggetti partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di «organizzazione ed esercizio» delle scommesse soggetta a imposizione. Ed infatti, il titolare della ricevitoria, pur non partecipando direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un'attività di gestione, assicurando la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta ed occupandosi della trasmissione al bookmaker dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker. In questa stessa direzione, del resto, questa Corte non ha mancato di riconoscere la sussistenza di autonomi rapporti obbligatori - che ai fini tributari sono avvinti dal nesso di solidarietà per conseguenza paritetica, e non già dipendente affermando, con riguardo al gioco del lotto l'esistenza di due distinti rapporti obbligatori, l'uno concluso tra lo scommettitore e il raccoglitore e l'altro che si instaura tra lo scommettitore ed il gestore (Cass., Sez. 3^, 27 luglio 2015, n. 15731). Ed è stata sempre questa Corte, in ambito penale, a chiarire la rilevanza del ruolo del ricevitore appartenente alla rete distributiva del bookmaker, consistente nella «(...) raccolta e trasmissione delle scommesse per conto di quest'ultimo, rilasciando le ricevute emesse dal terminale di gioco - con le annesse attività di incasso delle poste e di pagamento delle eventuali vincite - (...)»(Cass., Sez. 3^, 9 luglio 2020, n. 25439). In sintesi, dunque, la Corte Costituzionale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 3 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504 e dell'art. 1, comma 66, lett. b, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d'imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione. In quel periodo non si può, difatti, procedere alla traslazione dell'imposta, perché l'entità delle commissioni già pattuite fra ricevitore e booknnaker si era già cristallizzata sulla base del quadro precedente alla Legge 13 dicembre 2010 n. 220 (Corte Cost., 23 gennaio 2018, n. 27). Lo stesso giudice delle leggi ha altresì precisato che, in mancanza di regolazione degli effetti transitori e in considerazione della natura interpretativa dell'art. 1, comma 66, lett. b), della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, la disposizione va applicata anche ai rapporti negoziali perfezionatisi prima della sua entrata in vigore. Ne consegue che per le annualità d'imposta antecedenti al 2011 non rispondono le ricevitorie, ma solamente i bookmakers, con o senza concessione, in base alla combinazione degli art. 3 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504 e 1, comma 66, lett. b, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, usciti indenni dal vaglio di legittimità costituzionale. A diversa conclusione, invece, deve pervenirsi per le annualità dal 2011. L'illegittimità costituzionale della norma in esame, infatti, è stata riscontrata «in ragione dell'impossibilità per le ricevitorie di traslare l'imposta per gli esercizi anteriori al 2011» con conseguente violazione dell'art. 53, Cost., «giacche l'entità delle commissioni pattuite fra ricevitore e bookmaker si era già cristalizzata sulla base del quadro regolatorio, anche sotto il profilo tributario, precedente alla legge n. 220 del 2010». A fondamento della pronuncia di incostituzionalità è stata la considerazione della già avvenuta definizione negoziale tra le parti dei reciproci rapporti in data antecedente alla introduzione della soggettività passiva della ricevitoria del bookmaker privo di concessione, ed è stato dato rilievo al fatto che le stesse non erano state nelle condizioni di regolare diversamente la misura delle commissioni al fine di procedere all'eventuale trasferimento del carico tributario, gravante anche sulla ricevitoria in forza della legge sopravvenuta, sui bookmakers. La suddetta ragione di incostituzionalità, come già accennato, non è stata ravvisata per i «rapporti successivi al 2011», quindi, non soltanto per gli eventuali rapporti negoziali perfezionati dopo l'entrata in vigore della norma interpretativa, ma anche per i rapporti che, seppure sorti in data antecedente, si sono protratti oltre l'entrata in vigore della medesima norma. Nel presente giudizio si controverte sul periodo d'imposta del 2009 e che viene in rilievo la sola posizione del bookmaker. Ne consegue che sulla responsabilità della ricorrenti in base alla normativa di riferimento non possono essere espressi dubbi. Si aggiunge che non può ritenersi che l'obbligazione solidale del bookmaker privo di concessione, delineata dalla disposizione interpretativa del 2010, sia da considerare dipendente, con la conseguenza che, venendo meno la configurabilità della responsabilità principale della ricevitoria, correlativamente verrebbe meno anche quella dipendente del bookmaker. [OSCURATO:PERSONA], infatti, ha chiarito che entrambi i soggetti (la ricevitoria e il bookmaker), partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di «organizzazione ed esercizio» delle scommesse soggetta a imposizione, svolgendo entrambi l'attività gestoria delle scommesse, sicché la pronuncia di incostituzionalità, se da un lato ha inciso sulla parte della norma interpretativa in cui ha configurato, per il periodo precedente all'entrata in vigore, la responsabilità della ricevitoria, non ha fatto venire meno la responsabilità del bookmaker privo di concessione. 2.2. Quanto al rapporto con il diritto UE, va innanzi tutto richiamato il precedente di questa Corte di Cassazione n.10473/2021 ove si è affermato testualmente:"..., giova premettere che l'imposta di cui si discute non ha natura armonizzata; sicché i giochi d'azzardo rilevano, ai fini del diritto unionale, in relazione alle norme concernenti la libera prestazione di servizi presidiata dall'art. 56 del TFUE (Corte giust. 26 febbraio 2020, causa C- 788/18, punto 17). Inoltre, nel settore dei giochi d'azzardo con poste in danaro, secondo costante giurisprudenza unionale, gli obiettivi di tutela dei consumatori, di prevenzione dell'incitamento a una spesa eccessiva collegata al gioco, nonché di prevenzione di turbative dell'ordine sociale in generale costituiscono motivi imperativi d'interesse generale atti a giustificare restrizioni alla libera prestazione di servizi: per conseguenza, in assenza di un'armonizzazione unionale della normativa sui giochi d'azzardo, ogni Stato membro ha il potere di valutare, alla luce della propria scala di valori, le esigenze che la tutela degli interessi in questione implica, a condizione che le restrizioni non minino i requisiti di proporzionalità (Corte giust. 24 ottobre 2013, causa C-440/12, punto 47; 8 settembre 2009, causa C42/07). E l'Italia ha proceduto a questa valutazione, dichiarando, nella L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 64, i propri obiettivi, tra i quali si colloca "... l'azione per la tutela dei consumatori, in particolare dei minori di età, dell'ordine pubblico, della lotta contro il gioco minorile e le infiltrazioni della criminalità organizzata nel settore del gioco e recuperando base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione e di evasione fiscale nel medesimo settore". La prevalenza dell'ordine di valori di ciascuno Stato membro comporta che gli Stati membri non hanno l'obbligo di adeguare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati, al fine di eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo esercizio della rispettiva competenza fiscale (Corte giust. in causa C788/18, cit., punto 23; per analogia, Corte giust. 1 dicembre 2011, causa C-253/09, punto 83). In questo contesto la normativa italiana ha superato il vaglio della giurisprudenza unionale. La Corte di giustizia ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakers nazionali e bookmakers esteri, perché l'imposta unica si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte sul territorio italiano, senza distinzione alcuna in funzione del luogo in cui essi sono stabiliti (punto 21 di Corte giust. in causa C-788/18), di modo che la normativa italiana "non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società, quale la Stz. Ma., nello Stato membro interessato". Questa Corte ha già avuto modo di osservare (Cass. 6829/2022) che, contrariamente a quanto sostenuto dal ricorrente, il tributo di cui trattasi è differente da una imposta sulla cifra di affari per plurime ragioni: riguarda unicamente operazioni relative all'esercizio delle scommesse, irrilevanti a fini IVA; non tiene conto del valore aggiunto di ciascuna, difettando nel sistema il meccanismo della detrazione IVA e applicandosi il tributo all'importo scommesso; è calcolato senza alcun riconoscimento di deduzione degli acquisti di beni e servizi inerenti effettuati nel periodo in cui sono poste in essere le operazioni di scommessa. Non rilevano quindi i soli fatti consistenti nella proporzionalità, nell'esser riscossa l'imposta a ogni fase e nella sua traslazione in capo al consumatore anche perché (come con evidente contraddizione logica e giuridica si ammette proprio in ricorso per cassazione) proprio la disciplina IVA che cita la ricorrente - D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 2 - proclama esenti dal tributo armonizzato le operazioni in parola con ciò evitando il concorrere di due imposte sul medesimo volume d'affari ( cfr sul punto Cass.nr. 31912/2021). E' dirimente sul punto la già richiamata Corte di Giustizia UE che - con la sentenza del 24 ottobre 2013, causa C-440/12, [OSCURATO:PERSONA] (haftungsbeschrànkt) contro [OSCURATO:PERSONA]Bergedorf, punto 28 - ha statuito " che in forza dell'art. 401 Dir. IVA "le disposizioni di (tale) direttiva non vietano ad uno Stato membro di mantenere o introdurre imposte (...) sui giochi e sulle scommesse, (...) e qualsiasi imposta, diritto o tassa che non abbia il carattere di imposta sul volume d'affari (...)". La formulazione di tale articolo non osta, pertanto, a che gli Stati membri assoggettino un'operazione all'IVA, nonché, in modo cumulativo, a un tributo speciale non avente il carattere d'imposta sul volume d'affari" (quest'ultimo riferimento è rivolto a Corte di Giustizia UE, sentenza dell'8 luglio 1986, causa C-73/85, Hans-Dieter e [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA]Mitte, punto 22). Sulla scorta della citata decisione del 24 ottobre 2013, dunque, "l'art. 401 Dir. 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, in combinato disposto con la stessa, art. 135, par. 1, lett. i), deve essere interpretato nel senso che l'imposta sul valore aggiunto e un tributo speciale nazionale sui giochi d'azzardo possono essere riscossi in modo cumulativo, a condizione che siffatto ultimo tributo non abbia il carattere di un'imposta sul volume d'affari" e, inoltre, "la Dir. 2006/112, art. 1, par. 2, prima frase, e l'art. 73, devono essere interpretati nel senso che non ostano a una disposizione o a una prassi nazionale secondo cui, per la gestione di apparecchi per giochi d'azzardo con possibilità di vincita, l'importo dei proventi di cassa di tali apparecchi dopo che è trascorso un determinato periodo di tempo viene considerato come base imponibile". 2.4. Va ,infine, osservato che la Corte di Giustizia (sentenza 6 ottobre 2021, in causa C-561/19) ha affermato che l'art. 267 TFUE deve essere interpretato nel senso che un giudice nazionale avverso le cui decisioni non possa proporsi ricorso giurisdizionale di diritto interno deve adempiere il proprio obbligo di sottoporre alla Corte una questione relativa all'interpretazione del diritto dell'Unione sollevata dinanzi ad esso, a meno che constati che tale questione non è rilevante o che la disposizione di diritto dell'Unione di cui trattasi è già stata oggetto d'interpretazione da parte della Corte o che la corretta interpretazione del diritto dell'Unione s'impone con tale evidenza da non lasciare adito a ragionevoli dubbi. Sulle tematiche sottese alla questione prospettata dalla ricorrente si è già pronunciata la Corte di Giustizia. Non si ravvisa, pertanto, necessità alcuna di promuovere dinanzi alla Corte di Giustizia la questione pregiudiziale dedotta dalla ricorrente; 3. in conclusione il ricorso deve essere rigettato; 4. non vi è luogo a pronuncia sulle spese dato che l'amministrazione è rimasta intimata; P.Q.M. rigetta il ricorso; ai sensi dell'art. 13, comma 1- quater del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente principale, di un