Cassazione n. 20072/2023

pronunciato la seguente -Consigliere - -Consigliere - -Consigliere - CC– 20 / 0 4 /202 3 ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 15964 del ruolo generale dell’anno 201 9 proposto da: Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - r icorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA]. (quale incorporante per fusione della società [OSCURATO:SOCIETA].) rappresentata e difes a da gli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e Oggetto: accise energia elettrica – errata compilazione della dichiarazione ei consumo -sanzione- [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale a margine del c ontroricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via degli Scialoja, n. 18, presso lo studio legale [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrente - per la cassazione della sentenza dellaCommissione tributaria regionale dell’Abruzzo, sezione staccatad i Pescara, n . 1052/6/2018, depositata il 13 novembre 2018; udita la relazione svolta in camera di consiglio del 20 aprile 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; considerato che: dall’esposizione in fatto della sentenza censurata si evince che: l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli aveva notificato alla società [OSCURATO:SOCIETA].(ora [OSCURATO:SOCIETA]. ) un atto di irrogazione delle sanzioni avendo verificato che la società, nella dichiarazione annuale di consumoper l’anno 2009, aveva indicato un maggior rateo di acconto rispetto a quello effettivo; avverso l’atto sanzionatorio la società aveva proposto ricorso che era stato parzialmente accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Pescara avendo ridotto la misura della sanzione; avverso la sentenza del giudice di primo grado l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, ha rigettato l’appello, in particolare ha ritenuto che: si era formato il giudicato sulla questione relativa all’applicabilità al caso di specie della previsione di cui all’art. 1, comma 1bis, d.l. n. 262/2006; circa la sussistenza dei presupposti per l’applicazione della previsione di cui all’art. 59, comma 1, lett. c), d.lgs. n. 504/1995; non era configurabile nel caso di specie il comportamento di tentata evasione, in quanto mancava la prova del dolo specifico e la stessa amministrazione doganale aveva riconosciuto che la violazione era conseguenza di un errore della società e non d i un comportamento colposo; l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato a due motivi di censura, cui ha resistito la società depositando controricorso; ritenuto che: con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 2909, cod. civ., per avere erroneamente ritenuto che si era formato il giudicato sulla questione della applicabilità al caso di specie della previsione di cui all’art. 1, comma 1bis, d.l. 262/2006; evidenzia parte ricorrente che, con il proprio atto di appello , aveva impugnato la decisione del giudice di primo grado che aveva ritenuto sussistente solo un errore formale nella compilazione della dichiarazione annuale presentata dalla società e che, pertanto, la sanzione applicabile era quella prevista dall’art. 11, comma 6, della legge n. 44/2012, sicché quel che era stat o prospettat o era la riconducibilità della condotta della società nell’ambito della previsione di cui all’art. 59, d.lgs. n. 504/1995; il motivo è fondato; questa Corte ha precisato che la preclusione per effetto di giudicato sostanziale può scaturire solo da una statuizione che abbia attribuito o negato "il bene della vita" preteso e non anche da una pronuncia che non contenga statuizioni al riguardo; il giudicato si forma, cioè, non sulla mera questione giuridica decisa né sugli accertamenti incidentali non devoluti alla cognizione del giudice, ma solo sulla attribuzione di uno o più beni della vita (Cass. civ., 17 gennaio 2022, n. 1252); con riferimento alla fattispecie, la questione di fondo della presente controversia aveva riguarda alla legittimità o meno della sanzione irrogata dall’amministrazione doganaleai sensi dell’art. 59, comma 1, lett. c), d.lgs. n. 504/1995 in conseguenza della esposizione nella dichiarazione annuale di consumo dell’energia elettrica diun credito di imposta maggiore rispetto a quello che effettivamente le spettava; il giudice di primo grado ha ritenuto di dovere ricondurre la condotta nell’ambito della disciplina sanzionatoria più tenue di cui all’art. 1, comma 1bis, del d.l. n. 262/2006; rispetto a tale qualificazione giuridica della condotta sanzionabile, l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, con il suo atto di appello, ha impugnato la suddetta statuizione, prospettando la legittimità dell’atto sanzionatorio e quindi la non corretta riconduzione della condotta nell’ambito della previsione normativa individuata dal giudice di primo grado; in sostanza, l’amministrazione doganale, con la propria impugnazione, ha inteso ricondurre la questione nell’ambito della applicazione della previsione di cui all’art. 59, comma 1, lett. c), cit., avendo rappresentato che non si trattava di mera violazione formalee che non era corretta l’applicazione della previsione normativa individuata dal giudice di primo grado; pertanto,non correttamente il giudice del gravame ha ritenuto che si era formato un giudicato interno sulla questione della applicabilità,nel caso di specie, della previsione normativa individuata dal giudice di prime cure, trattandosi, come detto, di una statuizione che ha avuto riguardo unicamente alla risoluzione in diritto della corretta sanzione da applicare: su tale affermazione giuridica contenuta nella sentenza di primo grado, invero, non può dirsi formato il giudicato, posto che il giudice di secondo grado, al quale è riproposta la questione, è tenuto a valutare quale sia la corretta previsione normativa da applicare al caso di specie, tenendo conto, peraltro, di quanto prospettato dall’amministrazione doganale;con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 59, comma 1, lett. c), d.lgs. n. 504/1995 e dell’art. 5, d.lgs. n. 472/1997; evidenzia parte ricorrente che erroneamente il giudice del gravame ha ritenuto che non poteva trovare applicazione la disciplina sanzionatoria, di cui alla previsione normativa sopra indicata, non essendo configurabile alcun comportamento di tentativo di evasione in mancanza di prova del dolospecifico e tenuto conto del fatto che l a stessa amministrazione doganale aveva evidenziato che si trattava di mero errore, dunque di un comportamento non configurabile in termini di colpa; il motivo è fondato; è pacifico in causa che la società aveva effettuato una erronea compilazione della dichiarazione di consumo dalla quale, come è riportato in sentenza, era derivata una esposizione di un maggior credito di imposta; ai fini della corretta individuazione della disciplina sanzionatoria applicabile alla suddetta condotta, occorre quindi procedere ad una considerazione differenziata tra i presupposti che governano la previsione sanzionatoria di cui all’art. 1, comma 1bis, d.l. n. 262/2006, rispetto a quello di cui all’art. 59, d.lgs. n. 504/1995; la prima previsione sanzionatoria trova applicazione nel caso i n cui sussiste una omessa, incompleta o tardiva presentazione dei dati, dei documenti e delle dichiarazioni di cui al comma 1, ovvero la dichiarazione contenga valori difformi da quelli accerta ti ; in questo caso, la condotta è punita con la sanzione amministrativa di cui all'articolo 50, comma 1, del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504; la previsione normativa in esame, dunque, ha a specifico riferimento i dati della contabilità, i documenti di accompagnamento nonché il contenuto delle dichiarazioni di consumo per il gas metano e l’energia elettricae non ha riguardo a profili che interessino specificamente la misura del debito di imposta; anche l’ulteriore inciso contenuto nella previsione normativa in esame, secondo cui va punita anche “la dichiarazione di valori difformi da quelli accertati”,va intesa nel senso che siano stati indicati dati difformi da quelli effettivi: si tratta, anche in questo caso, di profili meramente formali che non riguardano la misura del debito di imposta dovuta; la previsione di cui all’art. 59, d.lgs. n. 504/1995, interviene a sanzionare proprio tale diverso comportamento, cioè la condotta di per sé suscettibile di arrecare anche solo un pericolo di danno erariale; la suddetta previsione normativa, infatti, punisce in modo più rigoroso i soggetti obbligati di cui all'articolo 53 che: a) attivano l'officina a scopo di produzione di energia elettrica senza essere provvisti della licenza di esercizio; b) manomettono o lasciano manomettere in qualsiasi modo i congegni applicati o fatti applicare dal competente Ufficio dell'Agenzia delle dogane, nonché i contrassegni, bolli e suggelli applicati da detto ufficio, salvi i casi di assoluta necessità; c) ovvero, con specifico riferimento alla fattispecie, omettono o redigono in modo incompleto o inesatto le dichiarazioni di cui agli articoli 53, comma 8, e 55, comma 2, non tengono o tengono in modo irregolare le registrazioni di cui all'articolo 55, comma 7, ovvero non presentano i registri, i documenti e le bollette a norma dell'articolo 58, commi 3 e 4; questa Corte (Cass. civ., 20 luglio 2022, n. 22675) ha precisato che la previsione normativa in esame non richiede che la condotta sanzionabilesia solo quella sostenuta dal dolo di evasione, poiché dalla lettura della prima parte della norma, su riportata, emerge invece che il riferimento alla imposta evasa o che si è tentato di evadere riguarda soltanto la quantificazione della somma non versata o non dichiarata e quindi la somma "evasa", mentre la condotta che interessa nel caso in esame, e cioè quella di cui alla lettera c), è costituita dalla omissione o dalla incompletezza della dichiarazione ai sensi di cui all'art. 55 TUA, senza altri connotati; d’altro lato, è stato posto in evidenza che, in materia di sanzioni amministrative per la violazione di norme tributarie, per l'affermazione della responsabilità del contribuente, ai sensi dell’art. 5, d.lgs. n. 472/1997, è sufficiente una condotta cosciente e volontaria, senza che occorra, da parte dell'amministrazione finanziaria, la concreta dimostrazione del dolo o della colpa (o di un intento fraudolento) o ancora di una volontà di evasione di imposta anche a mero titolo di tentativo atteso che la norma pone una presunzione di colpa per l'atto vietato a carico di colui che lo abbia commesso" (Cass. civ., 13 settembre 2018, n. 22329; Cass. civ., 15 maggio 2019, n. 12901 ; Cass. civ., 30 gennaio 2020, n. 2139); pertanto, noncorrettamente il giudice del gravame ha ritenuto che, ai fini dell’applicabilità della previsione normativa in esame, dovesse essere sussistente un tentativo di evasione ovvero la prova del dolo specifico; né, d’altra parte, è corretto ritenere che si tratta di un mero errore e, quindi, non di mero comportamento colposo, posto che, come detto, la norma postula una presunzione di colpa del comportamento posto in essere da un soggetto che ha realizzato la condotta dalla stessa espressamente sanzionato; in conclusione, i motivi di ricorso sono fondati, con conseguente accoglimento del ricorso e cassazione della sentenza con rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado, anche ai fini della liquidazione delle spese di lite del presente giudizio. P.Q.M. La Corte:accoglie il ricorso, cassa la sentenza censurata e rinvi a alla Corte di giustizia tributaria di