Cassazione n. 17614/2026

o e difeso dall'[OSCURATO:PERSONA] principale-contro[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] controricorrente e ricorrente incidentale-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Genova n.1048/2019 depositata il 17/09/2019.Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 14/01/2026dal [OSCURATO:PERSONA].Udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore GeneraleGianluigi Pratola, che hanno concluso per l’accoglimento dei motivi nn. 1),Numero registro generale 10937/2020Numero sezionale 46/2026Numero di raccolta generale 17614/2026Data pubblicazione 03/06/20262), 3) 4) e 6) e per la declaratoria di inammissibilità del motivo n. 5) delricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate nonché per il rigetto del ricorsoincidentale condizionato proposto dal contribuente.Uditi per il ricorrente principale l'Avvocatura Generale Dello Stato e per ilricorrente incidentale l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], per delega scritta deldifensore di [OSCURATO:PERSONA].Il presente giudizio trae origine dall’avviso di accertamento n.TL3032506002/2014, emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti dellasocietà [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione, cancellata dal Registro delle Imprese il13 gennaio 2011, relativamente al periodo d’imposta 1° gennaio – 4novembre 2008, antecedente alla messa in liquidazione (avvenuta il 4novembre 2008).Con tale atto venivano accertati maggiori tributi (IRES, IRAP e IVA) percomplessivi € 254.849, oltre sanzioni e interessi, e l’avviso venivanotificato al sig. [OSCURATO:PERSONA], già amministratore unico della società, aisensi dell’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973.Il contribuente impugnava l’atto dinanzi alla Commissione TributariaProvinciale di Genova, deducendo: il difetto di legittimazione passiva;l’illegittima applicazione dell’art. 28, comma 4, d.lgs. 175/2014;l’illegittimità del raddoppio dei termini per l’accertamento; l’infondatezzadei recuperi e delle sanzioni.La CTP di Genova accoglieva il ricorso, ritenendo fondata l’eccezione didifetto di legittimazione passiva.L’Agenzia delle Entrate proponeva appello, deducendo l’erroneità dellasentenza per travisamento dei fatti nonché violazione dell’art. 36 D.P.R.602/73 e dell’art. 7 L. 212/2000. [OSCURATO:PERSONA] rigettava l’appello, confermando l’annullamento dell’avviso diaccertamento, sul presupposto che mancavano i presupposti per ilNumero registro generale 10937/2020Numero sezionale 46/2026Numero di raccolta generale 17614/2026Data pubblicazione 03/06/2026raddoppio dei termini; le dichiarazioni fiscali per il 2008 incombevano sulliquidatore, non sull’amministratore; non poteva pretendersi dal Gianassola conservazione dei libri contabili.Avverso tale decisione l’Agenzia delle Entrate propone ricorso percassazione, articolando sei motivi; il contribuente resiste con controricorsoe propone ricorso incidentale condizionato, basato su un solo motivo, cuil’Agenzia replica con controricorso. La Procura Generale, in persona delSost. P.G. [OSCURATO:PERSONA], ha chiesto, con requisitoria scritta,l’accoglimento di tutti i motivi del ricorso principale, ad eccezione delquinto mezzo ritenuto inammissibile; ha insistito anche sul rigetto delricorso incidentale condizionato. Il controricorrente ha altresì depositatomemoria ex art. 378 c.p.c.MOTIVI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso la ricorrente lamenta la nullità dellasentenza per motivazione apparente, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4,c.p.c., per violazione degli artt. 132 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c. e 36 d.lgs.546/92, assumendo che la CTR si sia limitata ad affermare la mancanzadei presupposti per il raddoppio dei termini senza esplicitare le ragionigiuridiche poste a fondamento della decisione.Il primo motivo del ricorso principale è fondato.La CTR si è limitata ad affermare in punto di raddoppio quanto segue:“Basti a tal fine sottolineare la mancanza dei presupposti per invocare ilraddoppio dei termini per l’accertamento”.La sentenza impugnata è nulla per motivazione apparente, poiché, dietrola parvenza di una giustificazione, non consente di comprendere le ragionie l’iter logico seguito per pervenire alla decisione, non assolvendo allafinalità di esternare un ragionamento che, partendo da determinatepremesse, conduca con un procedimento logico e consequenziale alrisultato enunciato.Numero registro generale 10937/2020Numero sezionale 46/2026Numero di raccolta generale 17614/2026Data pubblicazione 03/06/2026Come affermato da questa Corte, la motivazione è solo apparente e lasentenza è nulla perché affetta da error in procedendo quando, purgraficamente esistente, non renda percepibile il fondamento delladecisione, recando argomentazioni obiettivamente inidonee a farconoscere il ragionamento seguito dal giudice, non potendosi lasciareall’interprete il compito di integrarla con ipotetiche congetture (Cass., Sez.U., 3 novembre 2016, n. 22232; Cass., 15 giugno 2017, n. 14927; Cass.,23 maggio 2019, n. 13977).Nel caso di specie, la CTR si è limitata ad affermare la mancanza deipresupposti per il raddoppio dei termini, senza esplicitare le ragionigiuridiche poste a fondamento della decisione, incorrendo così nella tipicafattispecie di motivazione apparente, che non attinge la soglia del minimocostituzionale richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost.Con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione dell’art. 56 d.lgs.546/92 e dell’art. 112 c.p.c., per avere la CTR pronunciato sulla questionedel raddoppio dei termini benché rientrasse tra i profili ritenuti assorbiti inprimo grado e, in quanto non riproposti in appello, da intendere comerinunciati.Il secondo motivo è fondato.Nel processo tributario, l’art. 56 del d.lgs. n. 546 del 1992 pone a caricodella parte vittoriosa in primo grado il preciso onere di riproporre inappello, in modo espresso e non equivoco, le questioni processuali e dimerito non rilevabili d’ufficio rimaste assorbite dalla pronuncia di primogrado, le quali, in difetto, devono intendersi rinunciate (Cass. n.14534/2018). In particolare, è stato ribadito di recente che taleriproposizione deve intervenire non solo in forma specifica, ma anchetempestivamente nei termini di cui all’art. 23 del medesimo decreto (Cass.n. 32051/2025).L’art. 56 anzidetto assolve, d’altronde, ad una nitida funzione selettiva,impedendo che nel giudizio di appello si riespandano automaticamenteNumero registro generale 10937/2020Numero sezionale 46/2026Numero di raccolta generale 17614/2026Data pubblicazione 03/06/2026questioni non più coltivate dalla parte vittoriosa; quest’ultima, inparticolare, pur avendo conseguito esito favorevole in primo grado,conserva interesse alla loro delibazione solo se manifesti espressamente lavolontà di sottoporle al giudice del gravame. È in questa prospettiva chesull’appellato grava un onere ineludibile di puntuale e tempestivariproposizione delle questioni assorbite, essendo l’appellato medesimoportatore dell’interesse alla decisione sulle stesse (Cass. n. 32051/2025 eCass. n. 14534/2018 cit.).Nel caso di specie, dal ricorso emerge – e il controricorrente non svolgesul punto alcuna specifica contestazione – che il contribuente si eracostituito nel giudizio di appello con atto meramente formale, limitandosi acontrastare genericamente il gravame dell’Ufficio, senza riproporreespressamente le questioni rimaste assorbite in primo grado, tra le qualirientrava quella concernente l’illegittimità del raddoppio dei termini diaccertamento. Ne consegue che tale questione doveva ritenersi abdicataproprio ai sensi del citato art. 56.Non persuade l’obiezione svolta in controricorso, secondo cui il tema delraddoppio dei termini sarebbe comunque entrato nella materia delcontendere per effetto dell’appello dell’Agenzia delle Entrate. L’effettodevolutivo dell’impugnazione principale e l’onere di riproposizionegravante sull’appellato vittorioso operano, infatti, su piani distinti e nonfungibili: il primo delimita l’oggetto del sindacato richiesto dall’appellantesulla decisione impugnata; il secondo condiziona la possibilità che ilgiudice del gravame esamini questioni che il primo giudice non ha decisoper assorbimento e che, proprio per tale ragione, non entranoautomaticamente nel thema decidendum del secondo grado.Né vale invocare il principio, affermato in tema di processo tributario,secondo cui le ragioni poste a base dell’atto impositivo si intendonoacquisite al giudizio, senza che l’amministrazione finanziaria, che non siaimpugnante, abbia l’onere di riproporle (Cass. n. 8269/2025; Cass. n.Numero registro generale 10937/2020Numero sezionale 46/2026Numero di raccolta generale 17614/2026Data pubblicazione 03/06/202612181/2009). Tale principio, infatti, attiene alle ragioni poste afondamento dell’atto autoritativo e al peculiare statuto processualedell’amministrazione resistente, mentre non elide l’autonomo onere diriproposizione gravante sull’appellato vittorioso allorché si tratti diquestioni rimaste assorbite in primo grado e non rilevabili d’ufficio, comenella specie.Ne discende che l’iniziativa processuale dell’appellante non può surrogarel’attività che la legge pone a carico dell’appellato vittorioso, né puòdeterminare la riespansione di una questione che, per effetto dellamancata riproposizione, deve considerarsi ormai abbandonata.Diversamente opinando, l’onere di riproposizione previsto dall’art. 56 deld.lgs. n. 546 del 1992 verrebbe sostanzialmente svuotato di contenuto,poiché basterebbe che l’appellante, nel censurare la sentenza, lambisseanche solo indirettamente il tema assorbito perché questo tornasse didefault e in automatico a formare oggetto di decisione.Pertanto, una volta rilevato che la questione dell’illegittimità del raddoppiodei termini era rimasta assorbita in primo grado e non era stataritualmente riproposta dal contribuente in appello, la CTR non avrebbepotuto pronunciarsi su di essa. La sentenza impugnata è dunque viziataper violazione dell’art. 56 del d.lgs. n. 546 del 1992, avendo il giudice diappello deciso una questione non più devoluta alla sua cognizione.Con il terzo motivo di ricorso la ricorrente denuncia la violazione e falsaapplicazione dell’art. 43, comma 3, D.P.R. 600/73 e dell’art. 57, comma 3,D.P.R. 633/72, nonché dell’art. 36 D.P.R. 602/73, per avere la CTR esclusol’applicabilità del raddoppio dei termini in contrasto con i principigiurisprudenziali che lo collegano alla mera sussistenza di indizi di reato.Il terzo motivo è assorbito, alla luce dell’accoglimento del primo.Con il quarto motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazionedell’art. 36 D.P.R. 602/73, assumendo che la CTR abbia erroneamenteNumero registro generale 10937/2020Numero sezionale 46/2026Numero di raccolta generale 17614/2026Data pubblicazione 03/06/2026escluso la responsabilità dell’amministratore unico, nonostante graviirregolarità emerse a carico del [OSCURATO:PERSONA] ai sensi della richiamata norma.Il quarto motivo è fondato.La CTR si è limitata ad affermare che «le dichiarazioni fiscali per il 2008erano incombente del liquidatore e non del [OSCURATO:PERSONA]» e che «niente puòessere preteso dal [OSCURATO:PERSONA] per la mancata conservazione dei libri edocumenti contabili», senza verificare i presupposti di responsabilità exart. 36 D.P.R. n. 602/1973.Nel corpo dell’avviso di accertamento, riportato nel ricorso in ossequio aicanoni di specificità e autosufficienza, il [OSCURATO:PERSONA] è chiamato in causa «inqualità di amministratore unico dal 30/4/1996 al 16/10/2008», conriferimento al complesso delle operazioni compiute nei due periodid’imposta precedenti alla messa in liquidazione, operazioni connesseall’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti.Secondo i principi consolidati, la cancellazione della società dal registrodelle imprese determina un fenomeno successorio che comporta ilsubentro dei soci nella posizione processuale dell’ente estinto, ai sensidell’art. 110 c.p.c., indipendentemente dall’aver percepito somme (Cass.,Sez. U., nn. 6070, 6071 e 6072/2013; Cass., Sez. U., n. 3625/2025).Inoltre, l’amministratore può essere chiamato a rispondere ex art. 36D.P.R. n. 602/1973 per l’omesso versamento di imposte, anche dopo lacancellazione della società (Cass., Sez. U., nn. 6070 e 6072/2013; Cass.,Sez. U., n. 32790/2023), qualora compiano nel corso degli ultimi dueperiodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni diliquidazione ovvero occultino attività sociali anche mediante omissioninelle scritture contabili (art. 36, quarto comma).Questa Corte ha altresì chiarito che, sebbene occorra autonomo avviso inbase a SU n. 3625/2025, ma altrettanto vero è che “La esigenza dinotificare, ai sensi dell’art. 36, comma 5, del d.P.R. 602 cit., un attodistinto e motivato, non vuol significare che il contenuto debbaNumero registro generale 10937/2020Numero sezionale 46/2026Numero di raccolta generale 17614/2026Data pubblicazione 03/06/2026plasticamente distinguersi. Se l’atto indirizzato nei confronti dellacompagine sociale contiene già la ricostruzione delle condotte illegittime,valide nei confronti della società, ma sufficientemente descrittive dei fattiriconducibili all’amministratore, o al socio, essi possono ben essereriprodotti tal quali nei confronti del socio (o dell’amministratore). Ciò checonta è che il destinatario sappia da cosa e perché debba difendersi, cosagli si chiede ed a che titolo siano formulate pretese nei suoi confronti (exart. 36 cit.)” (così, in motivazione, Cass. n. 24023/2025).La CTR, negando in radice – apoditticamente – tale responsabilità eomettendo di valutare le irregolarità contestate all’amministratore e divalutare il contenuto dell’avviso, ha disatteso tali principi. Ne consegue laviolazione di legge e l’accoglimento del motivo, con rinvio al giudice dimerito per un nuovo esame volto ad accertare la sussistenza deipresupposti di responsabilità ex art. 36 D.P.R. n. 602/1973.Con il quinto motivo di ricorso la ricorrente lamenta la violazione dell’art.112 c.p.c. per vizio di ultrapetizione, nella parte in cui la CTR ha dichiaratol’insussistenza di responsabilità della socia [OSCURATO:PERSONA], estranea alpresente giudizio.Il quinto motivo è inammissibile.La censura si limita a denunciare un vizio di ultrapetizione per la pretesastatuizione della CTR sull’insussistenza di responsabilità di una sociaestranea al giudizio, senza tuttavia chiarire in che modo tale pronunciaabbia inciso sul decisum e tralasciando, altresì, di indicare i passaggi dellasentenza impugnata e degli atti processuali che consentano di verificare laviolazione dell’art. 112 c.p.c.In sede di legittimità, il ricorrente è tenuto a formulare motivi specifici,indicando le norme violate, il contenuto precettivo e il raffronto con leaffermazioni in diritto contenute nella sentenza, non potendosi demandarealla Corte il compito di individuare, con una ricerca esplorativa, i puntiNumero registro generale 10937/2020Numero sezionale 46/2026Numero di raccolta generale 17614/2026Data pubblicazione 03/06/2026della decisione che si porrebbero in contrasto con il precetto normativo(Cass., Sez. U., 28 ottobre 2020, n. 23745).L’onere di specificità non può essere assolto mediante rinvii generici adche consentano il controllo sulla decisività delle questioni dedotte (Cass.,13 gennaio 2021, n. 342). Nel caso di specie, tali requisiti mancano deltutto, sicché il motivo non supera il vaglio di ammissibilità.Con il sesto motivo di ricorso si denuncia la nullità della sentenza permotivazione apparente, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., peravere la CTR affermato il difetto di legittimazione passiva di MarcoGianasso mediante un mero rinvio alla sentenza di primo grado, senzaesaminare i motivi di gravame.Il sesto motivo è fondato.La CTR ha dichiarato il difetto di legittimazione passiva di Gianassolimitandosi a richiamare la sentenza di primo grado, senza esaminare imotivi di gravame. Una simile impostazione non consente di individuare ilpercorso argomentativo seguito dal giudice, né di comprendere le ragioniposte a base della decisione.Questa Corte ha più volte chiarito che la motivazione per relationem èammissibile solo se il giudice di appello espone, sia pur sinteticamente, leragioni della conferma in relazione ai motivi di impugnazione, così daconsentire la ricostruzione di un percorso logico coerente (Cass., 3 luglio2018, n. 17403; Cass., 5 novembre 2018, n. 28139; Cass., 2 agosto2022, n. 23997). Quando, invece, il rinvio è acritico e privo di ognivalutazione autonoma, si è in presenza di una motivazione apparente, chenon assolve alla funzione di esplicitare le ragioni della decisione (Cass., 15novembre 2019, n. 29721; Cass., 25 ottobre 2018, n. 27112; Cass., 25settembre 2018, n. 22598).Costituisce ius receptum che il vizio di motivazione meramente apparentericorre quando il giudice omette di chiarire su quali elementi probatori e suNumero registro generale 10937/2020Numero sezionale 46/2026Numero di raccolta generale 17614/2026Data pubblicazione 03/06/2026quali argomentazioni abbia fondato il proprio convincimento, impedendoogni controllo sulla correttezza del giudizio (Cass., 8 settembre 2022, n.26477). Nel caso di specie, la CTR non ha svolto alcuna valutazione dellecensure, limitandosi a un richiamo generico alla pronuncia di primo grado,sicché la motivazione risulta del tutto inidonea a rendere percepibile laratio decidendi e non raggiunge la soglia minima richiesta dall’art. 111,comma 6, Cost. Ne deriva un vistoso error in procedendo nella sentenzaimpugnata, il che postula l’accoglimento del motivo.Con il ricorso incidentale condizionato, imperniato su un solo motivo, ilcontroricorrente deduce la violazione degli artt. 324 e 2909 c.c.,assumendo la formazione del giudicato interno sulla statuizione di primogrado relativa alla necessità di un accertamento specifico sullaresponsabilità dell’amministratore, non effettuato dall’Ufficio.Il motivo unico di ricorso incidentale è infondato, posto che, comeriportato alle pagine 3 e 4 del controricorso dell’Agenzia al ricorsoincidentale, l’Ufficio con l’appello aveva contestato le statuizioni dellasentenza di primo grado concernenti la responsabilità di [OSCURATO:PERSONA], là doveaveva evidenziato, per un verso, che l’evasione è stata accertata nel 2008,ossia nel periodo immediatamente precedente alla messa in liquidazione,a fronte di irregolarità legate all’utilizzo di fatture per operazioni inesistentie, per altro verso, che gli utili extrabilancio di una società a ristretta basesocietaria si presumono attribuiti ai soci.In conclusione, il primo, il secondo il quarto e il sesto motivo del ricorsoprincipale sono fondati e vanno accolti; il quinto motivo va dichiaratoinammissibile; il terzo motivo risulta assorbito dall’accoglimento del primo.Il ricorso incidentale condizionato proposto dalla parte resistente èinfondato.Pertanto, la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motiviaccolti, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Liguria,Numero registro generale 10937/2020Numero sezionale 46/2026Numero di raccolta generale 17614/2026Data pubblicazione 03/06/2026in diversa composizione, affinché proceda a nuovo esame e provvedaanche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo, il secondo il quarto e il sesto motivo del ricorsoprincipale, dichiara inammissibile il quinto motivo, dichiara assorbito ilterzo motivo; rigetta il ricorso incidentale condizionato; cassa la sentenzaimpugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di GiustiziaTributaria di II grado della Liguria, in diversa composizione, anche per lespese del giudizio di legittimità. Dichiara la sussistenza dei presuppostiprocessuali per il raddoppio del contributo unificato in relazione al ricorsoincidentale.Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 14/01/2026.[OSCURATO:PERSONA] PresidenteSalvatore [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA]