Cassazione n. 21047/2023

NTENZA sul ricorso iscritto al n.12076/2019 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. elettivamente domiciliati in Roma, via degli Scialoja, 18, presso lo studio legale [OSCURATO:PERSONA] e rappresentatae difesa dagli Avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, elettivamente domicilia in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –controricorrente – IRAPRIMBORSO DINIEGOavverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA N. 4354/2018,depositata il 16 ottobre 2018 . udita la relazione svolta nella pubblica udienza del05 luglio 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale, [OSCURATO:PERSONA], ha chiesto il rigetto del ricorso; sentiti l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] per la ricorrente e l’Avv. dello [OSCURATO:PERSONA] per la controricorrente; [OSCURATO:PERSONA] 1. L’[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.ricorre, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r. rigettava l’appello della contribuenteavverso la sentenza della C.t.p. di Milano che, a propria volta, aveva rigettato il ricorso avverso il silenzio-rifiuto formatosisull’istanza di rimborso di parte dell’Irap versata per il periodo di imposta 2011. 2. La società, nel 2011, cedeva un immobile di proprietà sito in Francia e, di conseguenza, versava al Fisco francese l’imposta sul reddito derivato dalla plusvalenza; inragione delle diverse modalità di tassazione dei redditi immobiliari l’imposta francese sulla plusvalenza si rivelava superiore all’imposta sul reddito versata in Italia . La contribuente, tuttavia, riteneva di poter scomputa re la parte eccedente, pari ad euro 92.426,00, anche dall’Irap e, per l’effetto, avanzava istanza di rimborso. 3. La C.t.p. rigettava il ricorsoavverso il silenzio-rifiuto assumendo che il regime del credito per le imposte versate al l’estero era regolamentato dall’art. 165 t.u.i.r. che non aveva ad oggetto l’Irap. La C.t.r. confermava la sentenza. 4. La società contribuente ha depositato memoria. RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo la società contribuentedenuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 24 della [OSCURATO:PERSONA]Francia ratificata con legge 7 gennaio 1992, n. 20 contro le doppie imposizioni e degli artt. 10, primocomma e 117 primo comma, Cost.Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che, in mancanza di una disposizione interna, analoga all’art. 165 t.u.i.r. dettato perle imposte sul reddito, non è legittima la pretesa di dedurre l’imposta scontata in Francia dall’Irap corrisposta in Italia. Osserva, in proposito, che la Convenzione internazionale recepita con legge di ratifica nell’ordinamento interno ha il valore di fonte primaria, prevalente sulla normativa interna, in virtù dell’art. 10, primo comma, Cost. e che la Convenzione Italia–Francia ha previsto espressamente la detrazione dell’imposta francese dalle imposte di cui all’art. 2 della medesima Convenzione, inclusa l’Ilor, poi sostituita dall’Irap. 2. Con il secondomotivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 24 della [OSCURATO:PERSONA]Francia cit., dell’art. 44 d.lgs15 dicembre 1997, n. 446 degli artt. 1 e 2 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 599, dell’art. 22, comma 2, d.P.R. 29 settembre 1973 n. 598. Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto che la [OSCURATO:PERSONA]Francia sulle doppie imposizioni non legittimi la deduzione dell’imposta assolta all’estero dall’ammontare dell’Irap in quanto la tentata equiparazione tra Irap ed Ilor non avrebbe fondamento, sicché il credito troverebbe riconoscimento solo con riferimento alle imposte personali. Osserva , in proposito , che l’assimilazione dell’Irap all’Ilor è stata già riconosciuta dalla Corte di cassazione anche ai fini dell’applicazione dei trattati internazionali.Aggiunge che la sentenza è priva di fondamento laddove assume che ilcredito delle imposte all’estero non potrebbe essere fatto valere in relazione all’Ilor (ed all’Irap) stante la natura territoriale del tributo. Osserva in proposito che la qualificazione dell’Ilor e dell’Irap va condotta avendo riguardo a quanto previsto nella [OSCURATO:PERSONA] che, invece, annovera l’Ilor (e dunque l’Irap) tra le imposte sul reddito rilevantiai fini della doppia imposizione. 3. I motivi, da esaminarsi congiuntamente in quanto connessi,sono fondati. 3.1. Per giurisprudenza consolidata della Corte,le Convenzioni, una volta recepite nell’ordinamento interno con legge di ratifica, acquistano il valore di fonte primaria, ai sensi dell’art. 10, primo comma, Cost. (che prevede il sistema di adattamento dell’ordinamento italiano alle norme del diritto internazionale) e dell’art. 117 Cost. (che prevede l’obbligo dello Stato e delle Regioni di conformarsi ai vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e agli obblighi internazionali). Tale principio èribadito, nella materia tributaria, anche dall’art. 75 d.P.R. n. 600 del 1973 (ai sensi del quale nell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi, sono fatti salvi accordi internazionali resi esecutivi in Italia) e dall’art. 169 d.P.R. n. 917 del 1986 (per il quale le disposizioni dello stesso testo unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione). Pertanto, questa Corte sulla base di dette norme, ha affermato il principio generale che le convenzioni, per il carattere di specialità del loro ambito di formazione, così come le altre norme internazionali pattizie, prevalgono sulle corrispondenti norme nazionali, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nei vincoli derivanti, tra l’altro, dagli obblighi internazionali (art. 117, primo comma, Cos t . testo di cui alla legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3, art. 3)( Cass. 03/03/2022, n. 7108, Cass. 01/06/2021, n. 15207, Cass. 14/11/ 2019, n. 29635, Cass., 15/07/2016, n. 14474). Si è anche specificato che, in materia di imposte sul reddito, le norme pattizie derivanti da accordi tra gli Stati prevalgono, attesa nella specialità e la ratio di evitare fenomeni di doppia imposizione, suquelle interne (Cass.24/11/2016, n. 23984). Da ciò consegue che, anche in mancanza di una disposizione analoga all’art. 165 t.u.i.r., la rilevanza dell’Irap in riferimento ai benefici assicurati dalle Convenzioni sulle doppie imposizioni va valutata in ragione del tenore di queste ultime. 3.2. Se pure l’art. 2 § 3 del Modello OCSE prevede che le Convenzioni elench ino espressamente le i mposte , vigenti rispettivamente nei due Stati contraenti, rilevanti ai fini dell’applicazione della Convenzione stessa, non tutte le Convenzioni hanno recepito pedissequamente l’indicazione. A ciò deve aggiungersi che la stessa elencazione cui fa riferimento il citato art. 2 § 3, nella stessa prospettiva di cui al modello OCSE, non è tassativa, ove solo di consideri che il successivo § 4 prevede espressamente l’applicazione della Convenzione anche alle imposte di natura identica o sostanzialmente analoga istituite in data successiva alla Convenzione stessa,in aggiunta o in sostituzione alle imposte di cui al precedente elenco. Il modello prevede, altresì, che le Autorità competenti degli Stati si comunichino le modifiche importanti apportate alle loro rispettive legislazioni fiscali. L’indagine, pertanto, va compiuta separatamene con riferimento ad ogni singola Convenzione. 3.3. [OSCURATO:PERSONA]Francia sulle doppie imposizioni ( a differenza di numerose altre di epoca successiva ) pur contenendo, in perfetta aderenzaall’art. 2 § 3 del Modello OCSE, espresso elenco delle imposte, sia italiane che francesi,cui è applicabile il regime favorevole volto ad eleminare le doppie imposizioni, non contiene espresso riferimento all’Irap, essendo stata stipulata in data anteriore alla istituzione di quest’ultima . Di conseguenza, deve verificarsi se l’Irap abbia comunque rilievoin ambito convenzionale. 3.4.In primo luogo deve rilevarsi che l’art. art. 2, comma 3, lett. a)punto III) della Convenzione Italia–Francia fa espresso riferimento al’Ilor, ormai abrogata. Il dato è di rilievo in quanto l’art. 44 d.lgs. n. 446 del 1997, istitutivo dell’Irap,prevede espressamente che, ai fini dell’applicazione dei trattati internazionali in materia tributaria, l’Irap è equiparata ai tributi erariali aboliti con l’art. 36 tra cui l’Ilor. 3.5. L’equiparazione voluta dal legislatore nazionale, non è , tuttavia elemento sufficiente per sottoporre anche l’Irap alla disciplina della [OSCURATO:PERSONA]Francia. Infatti, n onostante l’espresso disposto di cui agli artt. 36 e 44 d.lgs. n. 446 del 1997 , non può , per ciò solo, affermarsi che l’Irap è soggetta al medesimo regime convenzionale precedentemente riservato all’Ilor in quanto la norma interna nonpuò determina re la qua l ificazione dell’Irap ai fini del lo Stato terzointeressato (nella specie la Francia) . Va rammentato sul punto cheil perimetro di applicabilità delle Convenzioni è determinato dalle Convenzioni stesse e che l’art. 2, comma 1, della [OSCURATO:PERSONA], in aderenza al modello OCSE, fa espresso riferimento alle imposte sul reddito e sul patrimonio. 3.6. Anche la Convenzione Italia - Francia in aderenza al modello OCSE disciplina un meccanismo di adeguamento della Convenzioni ai mutamenti del regime fiscale dei vari Paesi aderenti. Prevede, infatti, all’art. 3, comma 4, che la Convenzione si applica anche alle imposte di natura identica o analoga istituite dopo la data di firma della Convenzione e che si aggiung ano alle impost e attuali , o che le sostituiscano, e che le Autorità competenti degli Stati si comunichino le apportate ai rispettivi regimi fiscali 3.7. In questo panorama appare determinante che la stessa Amministrazione finanziariainterna, con la circolare 18 aprile 2002 n. 33/E ha affermato che l'Italia, a seguito dell'introduzione dell'I rap – come già detto equiparata all'I lor ex art. 44 d.lgs. n. 446 del 1997 – ha provveduto a comunicare alle autorità competenti dei Paesi esteri con i quali è in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni, l'introduzione della nuova imposta, illustrandone la similaritàcon l'Ilor e proponendo, quindi, all'altro Stato contraente la sostituzione dell'Irapall'Ilor. Nella medesima circolare si dà atto che la Francia(unitamente ad altri Stati) ha riconosciuto l'I rap quale imposta cui si applicala Convenzione. La rilevanza dell’Irap ai fini della doppia imposizione discende , pertanto,dalle modalità di adeguamento della Convenzione ivi previste ed attuate nel caso concreto. 3.8. Va aggiunto che questa Corte, sul versante in terno si è già pronunciata, ad altri fini, per l’assimilazione dell’Irap alla soppressa Ilor, stante imolti punti di contatto. In particolare, si è osservato che l’Ilor, abrogata con l'introduzione dell'Irap, aveva carattere reale, era imposta proporzionale e per la medesima valeva un regime di indeducibilità ai fini delle imposte sui redditi e si è evidenziato che anche l 'I rap ha le medesime caratteristiche (cfr. Cass. Sez. U. 29/05/2017, n. 13452, Cass. Sez. U.20/06/2012, n. 10145). L’assunto, inoltre, nell’ordinamento interno trova conforto, oltre che negli artt. 36 e 44 d.lgs. n. 446 del 1997, anche nell’art. 17 d.lgs. cit. il quale prevede l'equiparabilità tra le due imposte stabilendo che: «Per i soggetti che alla data di entrata in vigore del presente decreto hanno acquisito il diritto a fruire di uno dei regimi di esenzione decennale a carattere territoriale dell'imposta locale sui redditi nel rispetto delle condizioni e dei requisiti previsti dalle singole leggi di esonero, il valore prodotto nel territorio della regione ove è ubicato lo stabilimento o l'impianto cui il regime agevolativo si riferisce, determinato a norma degli artt. 4 e 5, è ridotto per il residuo periodo di applicabilità del detto regime di un ammontare pari alreddito che ne avrebbe fruito». Ancora, l’assimilazione tra le due imposte è stata ribadita dalla giurisprudenza di questa Corte a proposito del privilegio previsto dall'art. 2752, primo comma, cod. civ. (Cass. 01/03 2010, n. 4861 ; Cass. 30/07/2010, n.17925; Cas s . 14 /12/ 2010, n. 25242 ). 3.9. Va evidenziato,infine, sul versante delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, che questa Corte si è già espressa per la rilevanza dell’Ilor (cui, come detto, è assimilabile l’Irap), anche in casi in cui la stessa non era espressamente menzionata nell’accordo bilaterale, sul rilievo che si trattava, comunque, di « un tributo statale sul reddito » (cfr. con riferimento alla [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 11622e Cass. 28/07/2000, n. 9942. Quest’ultima, in motivazione, ha tratto argomenti a favore della rilevanza dell’Ilor ai fini della doppia imposizione anche dall’art. 44 d.lgs. n. 446 del 1997 relativo all’Irap). 3.10. Nessun argomento contrario alla rilevanza dell’Irap ai fini della [OSCURATO:PERSONA]Franciapuò trarsi dall’art. 24 della stessa. Detta disposizione, nell’individuare gli strumenti per evitare la doppia imposizione prevede, p er quanto concerne l'Italia , che quest’ultima «può» includere nella base imponibile gli elementi di reddito imponibili in Francia, prevedendo, tuttavia, che in tal caso «deve dedurre dalle imposte cosìcalcolate l'imposta sui redditi pagata in Francia». Tale disposizione, lungi dal contenere, come ritenuto in controricorso, la sola indicazione di un criterio generale, prevede, al contrario che, ove l’elemento di reddito –nella fattispecie in esame la plusvalenza realizzata a seguito della cessione del terreno – venga inclusa nella base imponibile, debba, di conseguenza, consentirsi la deduzione dell’imposta scontata all’estero. 3.11.Va affermato, pertanto, il seguente principio di diritto « In tema di Convenzioni contro le doppie imposizioni,la rilevanza dell’Irap va valutata in ragione di quanto previsto nelle singole Convenzioni. [OSCURATO:PERSONA]Francia ratificata con legge 7 gennaio 1992, n. 20 , applicabile, per espressa previsione, all’Ilor, poi abrogata, si applica anche all’Irap , in virtù dell’espressa previsione di cui all’art. 44 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446,della successiva comunicazione, ex art. 2, comma 4, della m edesima Convenzione , all’Amministrazione fiscale dello Stato estero, del successivo riconoscimento da parte di quest’ultima e della sostanziale assimilazione delle due imposte». 3.12. La C.t.r. non si è attenuta a questi principi in quanto ha escluso l’applicabilità all’Irap dei benefici della Convenzione sule doppie imposizioni Italia-Francia sull’erroneo presupposto della mancanza di una norma interna e della non equiparabilità dell’Irap all’Ilor. 4. In conclusione,il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata. Non essendovi ulteriori accertamenti in fatto da demandare al giudice del merito, la controversia può essere decisa nel merito con l'accoglimento del ricorso originario della contribuenteex art. 384 cod. proc. civ. 5. In ragione dell’andamento del giudizio e della novità della questione,vi sono giusti motivi di compensazione delle spese dei gradi di merito. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenzae vanno liquidate come da dispositivo. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, accoglie l'originario ricorso della contribuente. Compensa integralmente tra le parti le spese delle fasi del giudizio di merito. Condanna l'Agenzia delle entrate al pagamento in favore della ricorrente delle spese del giudizio di legittimità, ch