Cassazione n. 29295/2023

to la seguente ORDINANZA Sulricorso iscritto al numero 10861 del ruolo generale dell’anno 2021, proposto Da Agenzia delle entrate,in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente- Contro [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, in forza di procura speciale su foglio allegato in calce al controricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso Oggetto:[OSCURATO:PERSONA] –eccedenza –rimborso- beni ammortizzabili - art. 30, comma 3, lett. c) del d.P.R. n. 633/72 l’indirizzo di posta elettronica (PEC) del difensore [OSCURATO:EMAIL]; -controricorrente – per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, sezione staccata di Lecce, n. 2039/23/2020, depositata in data 9 ottobre 2020, non notificata. Lette le conclusioni scritte del P.G., in persona del sostituto procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA], il quale ha chiesto l’accoglimento del primo motivo di ricorso, e la declaratoria di inammissibilità del secondo. Udita la relazione della causa svolta nella camera diconsiglio del 12 settembre 2023 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -l’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Puglia, sezione staccata di Lecce, aveva accolto l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore , a vverso la sentenza n. 446/03/2019 della [OSCURATO:PERSONA] di Lecce di rigetto del ricorso proposto dalla suddetta società avverso provvedimento n. 50009 di diniego dell’istanza di rimborso di credito Iva di euro 470.000,00 presentata nella dichiarazione Iva per l’anno 2017 relativamente all’imposta versata per l’acquisto di beni,ad avviso dell’Amministrazione, non ricomprensibili tra quelli ammortizzabili ai sensi dell’art. 30, comma 3, lett. c) del d.P.R. n. 633/72; -in punto di fatto, il giudice di appello ha premesso che:1) con provvedimento n. 50009, l’Agenzia delle entrate aveva rigettato l’istanza presentata, per il 2017, da [OSCURATO:SOCIETA]. di rimborso dell’Iva assolta in relazione all’acquisto di beni ammortizzabili, non potendo, ad avviso dell’Amministrazione, essere qualificati tali ai fini del rimborso ai sensi dell’art. 30, comma 3, lett.c) del d.P.R. n. 633/72, essendo gli stessi oggetto di sequestro preventivo, ai sensi dell’art. 321 c.p.p., nell’ambito di un processo penale avviato per reati di abusivismo edilizio e occupazione abusiva di demanio marittimo con riguardo all’area destinata a stabilimento balneare ove insistevano i beni medesimi; 2) avverso detto provvedimento, la società aveva proposto ricorso dinanzi alla CTP di Lecce che, con sentenza n. 446/3/2019, l’aveva rigettato trattandosi di beni non ancora mai utilizzati nell’attività di impresa né suscettibili allo stato di esserlo in forza del sequestro preventivo in essere; 3) avverso la sentenza di primo grado la contribuente aveva proposto appello deducendo la rilevanza, ai fini del rimborso del credito Iva, dell’intenzione di volere avviare l’attività per la quale i beni erano stati acquistati, anche in mancanza di operazioni attive; 4) aveva controdedotto l’Agenzia evidenziando, per effetto del sequestro preventivo, il venire meno della strumentalità del bene acquistato rispetto alla specifica attività imprenditoriale e chiedendo la conferma della sentenza di prime cure; -la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha affermato che: 1) era evidente il diritto della società contribuente al rimborso del credito Iva per l’acquisto dei beni ammortizzabili atteso che sia la Corte di cassazione (sono richiamate, Cass. 8583/2006; 9220/2018, 7344/2006) che la Corte di giustizia (causa C-249/17 del 17.10.18) avevano rispettivamente evidenziato, ai fini della detraibilità dell’imposta, la sufficienza dell’effettiva inerenza delle operazioni passive all’esercizio dell’impresa anche nel caso di assenza di compimento di operazioni attive, nonché la rilevanza della mera intenzione comprovata da elementi oggettivi dello svolgimento di un’attività economica in vista della programmazione di attività imponibili; 2) la possibilità di portare l’Iva in detrazione –nella specie non negata alla contribuente - determinava un credito di imposta certo e determinato della società contribuente nei confronti dello Stato per cui, in ossequio al principio della neutralità fiscale, andava riconosciuto il rimborso dell’imposta considerando che la società era ferma e non aveva la possibilità di compensare alcunché; -la società contribuente resiste con controricorso; [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 30, comma 3, lett. c) del d.P.R. n. 633/72 per avere la CTR erroneamente ritenuto il diritto della società al rimborso dell’eccedenza iva relativamente a beni che, ad avviso dell’Amministrazione, non erano ricomprensibili tra quelli ammortizzabili cui faceva riferimento l’art. 30, comma 3, lett. c) cit., atteso che, trattandosi di beni oggetto di sequestro preventivo (per fatti penalmente rilevanti) alla data della richiesta di rimborso, erano sottratti alla disponibilità della società essendo l’esercizio dell’attività di impresa preclusa di diritto con impossibilità di considerare gli acquisti relativi ai beni sequestrati strumentali allo svolgimento dell’attività imprenditoriale (posto che non era mai stata posta in discussione la possibilità per la contribuente di detrarre l’Iva sugli acquisti compiuti nella fase preparatoria dell’avvio dell’impresa); peraltro, ad avviso dell’Ufficio, la CTR avrebbe sovrapposto i due istituti diversi, della detrazione e del rimborso, sebbene fosse pienamente logico consentire la prima e non il secondo, legato precise e tassative condizioni. 2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546/92 per avere la CTR, con una motivazione apparente, confondendo la rimborsabilità con la detraibilità, da un lato, richiamato apoditticamente la giurisprudenza di legittimità in tema di detrazione di imposta allorquando, nella specie, fosse stata espressamente riconosciuta la detrazione dell’imposta versata sugli acquisti negandosi, invece, il rimborso e, dall’altro, sempre sovrapponendo i due istituti, ritenuto illegittimo il diniego di rimborso stante la possibilità (nella specie riconosciuta) di portare l’Iva in detrazione. 3. Il secondo motivo da trattare logicamente da trattare in via prioritaria è infondato. Invero, si è in presenza di una tipica fattispecie di "motivazione apparente", allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., sez. 6- 5, 28829 del 2021). La motivazione della sentenza impugnata non rientra nei paradigmi invalidanti di cui a tale arresto giurisprudenziale, esprimendo argomentazioni succinte, ma pienamente intellegibili e logicamente correlate all'oggetto del gravame devoluto. Al riguardo, la CTR fonda la decisione di illegittimità del diniego di rimborso del credito Iva, da un lato, sui principi espressi in tema di detraibilità dell’Iva, dalla Corte di cassazione (sono richiamate, Cass. 8583/2006; 9220/2018, 7344/2006 secondo cui “per la detraibilità dell’imposta è sufficiente che le operazioni passive siano effettivamente inerenti all’esercizio dell’impresa, compiute con finalità imprenditoriali senza che sia richiesto il concreto esercizio dell’impresa con la conseguenza che la detrazione dell’imposta spetta ricorrendo la detta condizione anche nel caso di assenza di compimento di operazioni attive”)e dalla Corte di giustizia (causa C-249/17 del 17.10.18 secondo cui rileva “la mera intenzione comprovata da elementi oggettivi dello svolgimento di un’attività economica”in vista della programmazione di attività imponibili), e dall’altro, sulla considerazione per cui, in ossequio al principio di neutralità fiscale, alla riconosciuta possibilità di portare in detrazione l’Iva doveva corrispondere il diritto al rimborso dell’imposta versata sull’acquisto dei beni ammortizzabili regolarmente registrati. 4. Il primo motivo è fondato. 5. L'art. 30, terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, prevede che l'eventuale eccedenza d'imposta a credito di ammontare superiore a 2.582,28 euro possa essere richiesta a rimborso, totalmente o parzialmente, laddove sussistano i presupposti indicati dal secondo comma di tale articolo, il quale, alla lett. c), menziona il rimborso dell'eccedenza i.v.a. limitatamente all'acquisto o all'importazione di beni ammortizzabili. Il riconoscimento del diritto al rimborso dell'eccedenza di i.v.a. detraibile richiede, pertanto, il previo accertamento della sussistenza di un atto di acquisto (o di importazione) e della natura di bene ammortizzabile dell'oggetto dell'operazione.Con riferimento al primo aspetto deve evidenziarsi che il concetto di «cessione di beni» imponibile utilizzato dalla disciplina fiscale non coincide con quello civilistico, atteso che vi sono casi in cui ricorre la cessione anche se non si è verificato il trasferimento di proprietà (si pensi alle vendite con riserva di proprietà, nonché alle locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti: art. 2, secondo comma, nn. 1 e 2, d.P.R. n. 633 del 1972) e casi in cui, pur sussistendo un trasferimento civilistico di proprietà, non vi è «cessione di beni» imponibile (si pensi all'elenco contenuto nel terzo comma del medesimo art. 2). Una siffatta interpretazione del concetto è coerente con la disciplina unionale la quale, all'art. 14, par. 1, Direttiva 2006/112/CE, riconduce la cessione di beni fiscalmente rilevante al trasferimento non alla disponibilità giuridica del bene, ma «del potere di disporre di un bene come proprietario», e, in ogni caso, alla consegna materiale di un bene in base ad un contratto che prevede la locazione di un bene per un dato 3 periodo o la vendita a rate di un bene, accompagnate dalla clausola secondo la quale la proprietà è normalmente acquisita al più tardi all'atto del pagamento dell'ultima rata (par. 3); In applicazione di tali disposizioni è stato affermato che l'operazione realizzata con laconclusione di un contratto di leasing relativo ad un bene ammortizzabile che preveda o il trasferimento di proprietà al conduttore alla scadenza di tale contratto o che il conduttore disponga, delle caratteristiche essenziali della proprietà, segnatamente che gli venga trasferita la maggior parte dei rischi e benefici inerenti alla proprietà legale del bene e che la somma delle rate, interessi inclusi, sia praticamente identica al valore venale dello stesso, va equiparata a un'operazione di acquisto di un bene di investimento (cfr. Corte Giust., 2 luglio 2015, NLB Leasing; Corte Giust. 16 febbraio 2012, [OSCURATO:PERSONA]; tra la giurisprudenza domestica, cfr., da ultimo, Cass., ord., 10 maggio 2019, n. 12457). Diversamente, ma in applicazione del medesimo principio, è stata esclusa la ricorrenza di una cessione di beni in presenza di un trasferimento della nuda proprietà di un bene ammortizzabile, in quanto all'acquisto della titolarità del bene e del potere di disposizione giuridica sullo stesso non si accompagna il trasferimento in via definitiva anche delle facoltà di godimento e di utilizzo del bene medesimo e, dunque, del potere di fatto sul bene, necessario per l'utilizzo dello stesso in funzione degli scopi dell'impresa (cfr. Cass. 22 dicembre 2017,n. 30807). Assume, dunque, rilevanza, ai fini che qui interessano, l'acquisizione, in via definitiva, dei poteri di disposizione materiale sul bene tipici del proprietario, ossia il potere, tendenzialmente illimitato, di godimento e utilizzo, e dei relativi rischi (cd. disponibilità economica del bene). In ordine al secondo aspetto si è affermato, ai fini che qui interessano, che, in assenza di utili indicazioni dalla disciplina in tema di i.v.a., sia nazionale, sia unionale, il concetto di bene ammortizzabile va individuato dalle disposizioni che, in tema di imposte dirette, ne recano una sommaria enunciazione con riferimento ai beni materiali od immateriali di cui è menzione negli artt. 102 e 103, T.U. 22 dicembre 1986, n. 917(cfr., Cass. 4 dicembre 2015, n. 24779). Sono beni ammortizzabili quelli che, da un lato, sono provvisti del requisito della strumentalità, in quanto destinati ad essere utilizzati nell'attività dell'impresa e, perciò, inidonei alla produzione di un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale in cui siano inseriti, e, dall'altro, costituiscono immobilizzazioni materiali o immateriali, in relazione alla loro idoneità ad un uso durevole, che non si esaurisce nell'arco di un esercizio contabile, e al potere dell'imprenditore di disporne in quanto titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento. La sola strumentalità del bene, dunque, non è sufficiente, attesa la non sovrapponibilità del concetto con quello di ammortizzabilità e la necessità che talebene sia riconducibile alla categoria delle immobilizzazioni. La natura strumentale del bene acquistato deve essere valutata non solo in astratto, con riferimento all'oggetto dell'attività d'impresa, ma anche in concreto, previo accertamento che lo stesso costituisce, anche in funzione programmatica, lo strumento per l'esercizio della suddetta attività (così, Cass., ord., 26 febbraio 2019, n. 5559). Il riconoscimento di tale natura del bene presuppone la prova da parte del contribuente della funzione strumentale del bene medesimo in rapporto all'attività dell'azienda anche nel caso in cui si alleghi la natura strumentale dell'immobile in ragione delle sue caratteristiche, non potendosi ritenere sussistente una categoria di beni la cui strumentalità è in re ipsa e rilevando tale circostanza solo ai fini di non richiedere l'utilizzo diretto del bene da parte dell'azienda (cfr. Cass. 4 marzo 2015, n. 4306; Cass. 17 dicembre 2008, n. 29469). Può, al riguardo, aggiungersi che la sussistenza delle condizioni per la detrazione dell'i.v.a. non implica, di per sé, l'automatico riconoscimento del diritto al rimborso della stessa, in quanto l'innegabile centralità sistematica del principio di neutralità non impone necessariamente un vincolo di biunivocità delle situazioni, tale per cui non si possa dare l'una in difetto dell'altro e viceversa(in tal 5 senso, invece, Cass. 27 marzo 2015, n. 6200; Cass. sez. 5 10110 del 2020). 6. Orbene, a tali principi non si è attenuta la CTR che hafondato la decisione di illegittimitàdel diniego di rimborso del credito Iva, da un lato, sul richiamo di precedentidella Corte di cassazione (n. 8583/2006; 9220/2018, 7344/2006) e della Corte di giustizia (causa C-249/17 del 17.10.18) in tema di spettanza del diritto alla detrazione (“per la detraibilità dell’imposta è sufficiente che le operazioni passive siano effettivamente inerenti all’esercizio dell’impresa compiute con finalità imprenditoriali senza che sia richiesto il concreto esercizio dell’impresa con la conseguenza che la detrazioni dell’imposta spetta ricorrendo la detta condizione anche nel caso di assenza di compimento di operazioni attive” ;“al fine della spettanza del diritto alla detrazione rileva la mera intenzione comprovata da elementi oggettivi dello svolgimento di un’attività economica in vista della programmazione di attività imponibili”) e, dall’altro, sulla considerazione della necessaria corrispondenza, in ossequio al principio di neutralità fiscale, tra il diritto alla detrazione Iva - nella specie pacificamente riconosciuto- e il diritto al rimborso dell’imposta medesima, con ciò sovrapponendo gli istituti della detrazione e del rimborsosebbene la sussistenza delle condizioni per la detrazione dell'Iva non implicasse, di per sé, l'automatico riconoscimento del diritto al rimborso della stessa.7. In conclusione, ilprimo motivo di ricorso va accolto, rigettato il secondo, con cassazione della sentenza impugnata- in relazione al motivo accolto - e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione; P.Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il primo motivo di ricorso, rigetta il secondo, cassa la sentenza impugnata-in relazione al motiv