Cassazione n. 23781/2024

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.4957/2018 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], domiciliata ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difes a dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. dell’[OSCURATO:PERSONA] - BOLOGNAn. 490/2017 depositata i l 27/01/2017 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29/05/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Con avviso di accertamento n. THF03E601262/2013, per l’a.i. 2008, veniva contestato a [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA], ai fini delle imposte dirette, l’indebita deduzione di costi relativi all’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, in mancanza dei requisiti di cui all’art. 109 tuir, e, ai fini dell’IVA, l’indebita detrazione dell’imposta, ai sensi dell’art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972, contestualmente irrogando sanzione amministrativa pecuniaria. Era infatti emerso uno schema fraudolento finalizzato ad emissione ed utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, riconducibile alle seguenti società gestite da [OSCURATO:PERSONA] ed esercenti l’attività di “enti e organizzazioni sportive”: [OSCURATO:PERSONA] (già [OSCURATO:PERSONA]); [OSCURATO:PERSONA], esercente l’attività di “enti e organizzazioni sportive”; B.M.O. [OSCURATO:PERSONA] (già [OSCURATO:PERSONA]). In particolare, alla stregua della ricostruzione di cui alla sentenza in epigrafe, dalle indagini era risultato come la [OSCURATO:SOCIETA] avesse utilizzato fatture di acquisto oggettivamente inesistenti da società "cartiere" per compensare le fatture false gonfiate in vendita, emesse per sponsorizzazioni/pubblicità verso i clienti, individuate in e-mail e documenti extracontabili ritrovati presso le società. Inoltre erano state rinvenute ingenti somme uscite dalla ricorrente srl, senza rinvenire il ricevente, intervenute in concomitanza con i bonifici o i versamenti delle altre due società sponsorizzatrici, che presupponevano una retrocessione alle medesime di quanto in precedenza fatturato e incassato. I contratti sottoscritti dalle società risultavano generici, privi di data certa, senza l'indicazione della grandezza degli adesivi da collocare sulle auto da corsa e il punto della carrozzeria ove collocarli, senza la specificazione di quale auto sarebbe stata utilizzata e con quale pilota, con il ritrovamento anche di due contratti contemporanei, di cui uno falso[,] ove veniva indicato un compenso maggiore rispetto a quello reale versato dallo sponsor, facendo ritenere l'esistenza della partecipazione alla frode. Le società avevano una vita breve ed avevano sede in regioni diverse, domiciliate in sedi operative non coincidenti con la sede reale. I pagamenti risultavano sempre rateali, anche per piccoli importi, al fine di aver la garanzia della restituzione della somma fatturata. L’Ufficio aveva ritenuto, perciò, come [OSCURATO:SOCIETA] […] fosse l’emittente delle fatture per operazioni parzialmente inesistenti per una quota pari all’80% del fatturato. Pertanto l’Ufficio richiedeva alla contribuente la documentazione relativa ai rapporti intercorsi con B.O.M. giusta questionario n. Q00472/2013. All’esito (come da ricorso) acquisiva: “5. Contratti sottoscritti con la [OSCURATO:SOCIETA] in fallimento (già [OSCURATO:PERSONA]); 6. Documentazione connessa ai servizi offerti (foto, pubblicazioni); 7. Contratti preventivi, fatture emesse e pagamenti ricevuti per i servizi richiesti alla G.M.I. ([OSCURATO:PERSONA]) per l’attività motoristica dell’anno organizzata dalla T.C.S. [OSCURATO:SOCIETA] e connessa ai servizi fatturati dalla società sportiva citata”. Ritenuta l’insufficienza di detta documentazione, l’Ufficio procedeva all’emissione dell’indicato avviso. 2. La contribuente proponeva ricorso nanti la CTP di Forlì. Segnatamente (come identicamente da controricorso e ricorso), “muovendo dalla considerazione per cui l'accertamento si sarebbe fondato sulla contestazione di operazioni inesistenti riguardanti ‘sponsorizzazioni sportive’ emesse dalla società (allora) [OSCURATO:PERSONA] (poi [OSCURATO:SOCIETA] in fallimento), la contribuente opponeva di non aver mai fruito di tali prestazioni, ma di prestazioni di tutt'altra natura: ‘In nessun caso il rapporto commerciale sotteso era di sponsorizzazione ma, al contrario, si trattava sempre, di prestazioni di servizi’. In particolare, la società esponeva di aver sempre operato nel settore delle corse automobilistiche e di avere fatto conoscenza del Sig. [OSCURATO:PERSONA], amministratore storico di [OSCURATO:PERSONA], sui campi di gara e, in virtù di tale conoscenza, di essersi avvalsa della collaborazione della [OSCURATO:PERSONA] per realizzare gli eventi che [le] venivano commissionati da ‘[OSCURATO:PERSONA]’ […]. La tesi difensiva della società era quindi nel senso che le operazioni fatturate si riferivano a prestazioni effettivamente svolte non riconducibili a quelle di sponsorizzazione, di cui soltanto l'Ufficio aveva accertato l'inesistenza a carico della B.M.O.”. Si costituiva l’Ufficio, controdeducendo (come da ricorso) che “proprio dalla documentazione prodotta da controparte - rappresentata nello specifico da foto di macchine da corsa, da contratti stipulati generici e privi di data certa, nonché dai pagamenti – pote[van]o ricondursi le prestazioni offerte dalla [OSCURATO:SOCIETA]. in fallimento alle sponsorizzazioni contestate in genere dall’Ufficio nell’ambito del più ampio sistema fraudolento riscontrato”. 2.1. Con sentenza n. 162/2014, depositata il 20.3.2014, la CTP adita accoglieva il ricorso nel merito, osservando (come da sentenza in epigrafe) che sia il fornitore che la società ricorrente avevano intrattenuto attività effettivamente economiche, non riguardanti l'attività di sponsorizzazione, per la quale era intervenuto l'avviso di accertamento per frode fiscale, tramite la gestione dell'attività sportiva, commissionata alla stessa ricorrente dalla [OSCURATO:PERSONA], per l'ideazione, l'organizzazione e la realizzazione del "[OSCURATO:PERSONA]" e dalla scuola rally […]. Per queste attività la [OSCURATO:SOCIETA] (allora denominata [OSCURATO:PERSONA] srl) si avvaleva, in parte, dei servizi della [OSCURATO:PERSONA] srl[,] che gestiva le gare, come risultante dalla documentazione prodotta in primo grado. 3. Proponeva appello l’Ufficio, eccependo (come, nuovamente, da sentenza in epigrafe) che erano state contestate alla contribuente come parzialmente inesistenti le fatture contrassegnate dalla prestazione di "servizi vari resi nel corso della stagione sportiva" e per altre attività di propaganda e organizzazione eventi perché insufficientemente descritte: fatture emesse dalle società gestite di fatto da [OSCURATO:PERSONA] ma contabilizzate dalla contribuente, senza contestare anche l'effettivo svolgimento dell'attività economica dichiarata nel suo oggetto sociale e senza specificare prestazioni di sponsorizzazione o altro. Di fronte alla genericità della indicazione nelle fatture contestate delle prestazioni fornite doveva essere la contribuente a provare di quali attività trattavasi: dovere non assolto. 3.1. La CTR dell’[OSCURATO:PERSONA], nella resistenza della contribuente, con la sentenza in epigrafe, rigettava l’appello, osservando: L'appellante ha palesemente modificato l'impianto costituente la base delle proprie accuse alla contribuente che aveva utilizzato per le motivazioni dell'avviso di accertamento, notificato alla [OSCURATO:SOCIETA], con tesi proseguita anche in primo grado, facente riferimento ad una frode carosello proveniente da una certa società [OSCURATO:SOCIETA] con sede in Perugia, emittente fatture oggettivamente inesistenti, almeno in parte, per sponsorizzazioni mai intervenute concretamente con la contribuente. Le prove addotte di fatture ricevute da quest'ultima, mancanti degli elementi necessari per individuare le caratteristiche di utilizzo della pubblicità sulle auto dedicate al servizio e senza indicazione d[elle] corse [cui] far partecipare tali autovetture, erano specifiche rispetto alle accuse rivolte alla società ricorrente. In secondo grado l'appellante ha preso atto di quanto stabilito dalla sentenza impugnata ed ha modificato totalmente i presupposti probatori su cui ha incentrato la sua difesa, riferendosi alle fatture della contribuente riportanti prestazioni non più riferite alle sponsorizzazioni ma ai servizi resi nel corso della stagione sportiva e per le attività di propaganda e organizzazione [di] eventi sportivi, sostenendo che, ad ogni modo, [detti servizi] nelle fatture incriminate non erano sufficientemente descritti. Nulla ha portato in riferimento ai documenti afferenti il contratto della ricorrente con la [OSCURATO:PERSONA] per la gestione dell'attività sportiv[a] con sue autovetture e per le attività connesse. Per di più non ha prodotto alcuna fattura di acquisto per sponsorizzazioni della [OSCURATO:SOCIETA], dichiaratamente la società cartiera. Neppure ha sviluppato la riconducibilità della stessa a tal [OSCURATO:PERSONA]. 4. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con due motivi. Resiste con controricorso il [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA]. Considerato che: 1. Primo motivo: “Nullità della sentenza per violazione dell’art. 57 D.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 112 c.p.c.; motivazione apparente, perplessa e non rispondente al ‘thema decidendum’ devoluto all’esame, in violazione dell’art. 132 c.p.c. e dell’art. 36 D.lgs. n. 546/92, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c.”. 1.1. “La CTR mostra [di] non aver compreso il ‘thema decidendum’ sottoposto a suo esame alla luce dei fatti già posti a motivazione della pretesa impositiva nonché delle deduzioni difensive dell’Ufficio […;] ha di conseguenza erroneamente affermato che le ragioni di appello costituissero deduzioni nuove e modificative dell’impianto motivazionale dell’atto impositivo ed ha, per l’effetto, lasciato prive di risposta le domande oggetto di gravame rendendo nella sostanza una motivazione apparente”. 2. Secondo motivo: “Violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, lett. d) DPR 600/73 e dell’art. 54, DPR 633/72 nonché dell’art. 19 e 21 DPR 633/72, degli artt. 2697, 2727 e ss., nonché dell’art. 2700 c.c. e degli art. 115 e 116 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c.”. 2.1. La CTR ha fatto malgoverno della disciplina degli oneri probatori in materia di sovrafatturazione. “La documentazione richiamata in motivazione era proprio quella già esibita [dalla contribuente] in sede di contraddittorio amministrativo, e sulla base della cui acquisizione l’Ufficio aveva tratto conferma del quadro indiziario emerso nel più ampio sistema, da pag. 5 in fine della motivazione”. “La stessa documentazione era quella in base alla quale l’Ufficio, nelle proprie controdeduzioni di primo grado, aveva ribadito in giudizio come comprovasse il quadro indiziario posto a fondamento della ripresa, così da pag. 5 e 6 delle controdeduzioni”. “Anche in appello, l’Ufficio, ricordato che circa l’80% del fatturato realizzato dalle società verificate era costituito da operazioni oggettivamente inesistenti, ribadiva che ‘la documentazione offerta in giudizio dalla società, con relativa scarna descrizione della causale, non è assolutamente sufficiente a provare adeguatamente che la prestazione convenuta sia stata in effetti eseguita […]’. Ricordati i termini della questione, a fronte della documentazione prodotta da controparte non vi era alcun onere dell’Ufficio di documentare che quella o altra attività di sponsorizzazione sarebbe stata sovrafatturata, essendo evidentemente sufficiente il quadro indiziario proprio anche sulla base delle stata emerso e fondante la ripresa”. 3. I motivi – che superano il vaglio di ammissibilità perché enucleano precise violazioni di legge, sussumendole sotto i corretti paradigmi censori – possono essere congiuntamente scrutinati per evidente comunanza di censure. 4. Essi sono complessivamente fondati – il primo, peraltro, nei limiti di cui subito in appresso –e meritano accoglimento. 5. Non ha ragion d’essere l’affermazione della CTR circa l’avere l’Ufficio “modificato”, con l’atto di appello, “l'impianto” delle “accuse” mosse alla contribuente nell’avviso ed in primo grado. È la stessa CTR a ricordare come, nell’avviso ed in primo grado, la ripresa era fondata, - da un lato, sulla contestazione di “una frode carosello proveniente da una certa società [OSCURATO:SOCIETA] […], emittente fatture oggettivamente inesistenti, almeno in parte, per sponsorizzazioni mai intervenute concretamente con la contribuente”; - dall’altro lato, sulle “prove addotte di fatture ricevute da quest'ultima, mancanti degli elementi necessari per individuare le caratteristiche di utilizzo della pubblicità sulle auto dedicate al servizio e senza indicazione d[elle] corse [cui] far partecipare tali autovetture”. A fronte di ciò, secondo la CTR, costituirebbe “mutatio libelli” l’essersi in appello l’Ufficio riferito “alle fatture della contribuente riportanti prestazioni non più riferite alle sponsorizzazioni ma ai servizi resi nel corso della stagione sportiva e per le attività di propaganda e organizzazione [di] eventi sportivi, sostenendo che, ad ogni modo, [detti servizi] nelle fatture incriminate non erano sufficientemente descritti”. In realtà, a venire in linea di conto, ai fini della ricostruzione in fatto della vicenda, non è la qualificazione delle prestazioni, come di “sponsorizzazione” o di “propaganda e organizzazione”, tra B.M.O. e la contribuente, ma l’effettività delle stesse in rapporto all’intrinseca idoneità rappresentativa delle corrispondenti fatture. Premesso che l’ambito commerciale delle prestazioni, riguardando in definitiva servizi di pubblicità, è di per sé omogeneo, unica è la ricostruzione logico-fattuale dell’egualmente unica tesi sostenuta dall’Ufficio, così nell’avviso ed in primo grado come in appello. La suddetta ricostruzione, per utilizzare le stesse parole della CTR nella parte della sentenza impugnata relativa allo svolgimento del processo, fonda sulla constatazione che “la [OSCURATO:SOCIETA] ave[va] utilizzato fatture di acquisto oggettivamente inesistenti da società ‘cartiere’ per compensare le fatture false gonfiate in vendita, emesse per [–si noti –] sponsorizzazioni/pubblicità verso i clienti”. Ciò equivale a dire che, quanto a B.O.M., fornitrice della contribuente, la sovrafatturazione, ‘a valle’, delle prestazioni per “sponsorizzazioni/pubblicità” costituiva un artificio corrispondente, ‘a monte’, a “fatture di acquisto oggettivamente inesistenti”. E, a conferma della ricostruzione di cui si tratta, l’Ufficio, così nell’avviso ed in primo grado come, di poi, in appello, ha medesimamente rimarcato – stante finanche quel che la CTR, pur nella sua erronea prospettiva, riferisce –l’inadeguatezza descrittiva delle fatture. In ragione di quanto innanzi, non corrisponde al vero – a differenza di quanto ritenuto dalla CTR – che l’Ufficio abbia “modificato totalmente i presupposti probatori su cui ha incentrato la sua difesa”: tenuto presente che l’avviso (riprodotto per autosufficienza nel primo motivo) teneva conto dei documenti prodotti dalla contribuente in primo grado, siccome già prodotti ad esito del questionario, di cui la CTR omette invece alcuna menzione, la piattaforma allegatoria e probatoria introdotta dall’Ufficio in primo ed in secondo grado è rimasta immutata, essendo la ripresa stata sempre fondata sulla parziale oggettiva inesistenza delle prestazioni fornite da B.O.M. (a termini dell’avviso, infatti, la contestazione è espressa nell’avere la contribuente puramente e semplicemente “dedotto costi derivanti da fatture emesse per operazioni inesistenti”) sulla base di fatture descrittivamente inidonee. Talché, quanto al primo motivo, se può convenirsi con quanto osservato dal fallimento nel controricorso circa l’esistenza, nella sentenza impugnata, di una motivazione effettiva e non meramente apparente (così da doversi escludere la ricorrenza di un vizio motivazionale rilevante in sede di legittimità, in ossequio a Cass., Sez. U, n. 8053 del 2014), v’è invece da rilevare come colga nel segno la denuncia riguardante la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., non apprezzandosi la “mutatio libelli” ritenuta dalla CTR, con conseguente illegittima ricusazione, da parte sua, di esaminare l’unica ed immutata tesi agenziale: ciò che in definitiva ha comportato l’avere essa omesso di accertare se effettivamente le prestazioni non erano state rese (come sostenuto dall’Agenzia) o se B.O.M. non fosse tenuta a renderle sulla base degli accordi contrattuali (come sostenuto dalla contribuente). 5.1. Anche il secondo motivo, come anticipavasi, è fondato. Il rimprovero della CTR all’Ufficio nella parte finale della motivazione della sentenza impugnata, circa il non aver “portato” alcunché “in riferimento ai documenti afferenti il contratto della ricorrente con la [OSCURATO:PERSONA] per la gestione dell'attività sportiv[a] con sue autovetture e per le attività connesse” ed il non aver “prodotto alcuna fattura di acquisto per sponsorizzazioni della [OSCURATO:SOCIETA]”, non tiene conto degli insegnamenti di questa Suprema Corte secondo cui, anche in caso di contestazione di sovrafatturazioni per operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione è ammessa a provare la parziale oggettiva inesistenza mediante presunzioni, purché gravi, precise e concordanti, con conseguente obbligo per il Giudice di merito - nella specie dalla CTR inadempiuto - di sottoporre a vaglio critico l’intero quadro indiziario offerto a supporto della contestazione medesima, onde saggiarne consistenza e conducenza, nel qual caso incombendo su chi deduce i costi e detrae l’IVA fornire rigorosa prova contraria circa l’effettività di quanto esposto in fattura. Ed invero – come recentemente ricordato, in motivazione, da Cass. n. 31710 del 2022, cui si rinvia per la compiuta citazione dei precedenti – "ai fini della identificazione del soggetto onerato della prova, nella ipotesi di contestazione formulata dall'Ufficio in ordine alla inesistenza, o [anche solo] parziale inesistenza, delle operazioni commerciali fatturate, la giurisprudenza di legittimità ha reiteratamente affermato che in tema di iva (ma i principi valgono per tutte le imposte accertabili mediante la contestazione della veridicità delle fatturazioni) che qualora l'Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all'Ufficio fornire la prova che l'operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibile, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili”; più nel dettaglio, “quanto alla prova di cui è onerata l'Amministrazione, e che già dal principio appena riportato si desume possa avere anche solo natura indiziaria, la Corte ha affermato che ai fini dell'accertamento tributario relativo sia all'imposizione diretta che all'iva, la legge - rispettivamente art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) ed art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 - dispone che l'inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti„ senza necessità che l'Ufficio fornisca prove ‘certe’. Pertanto, il Giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio […,] e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, comma 2, c.c.”. Nella specie, la CTR (pur, come visto, avendone fatta menzione) ha omesso di considerare, al cospetto delle obbligazioni contrattuali incombenti su B.O.M., le concrete capacità della medesima, ‘a valle’, di assolverle in favore della contribuente, nonostante il ricorso, ‘a monte’, per una percentuale (secondo la tesi agenziale) di assoluta consistenza (80%), a “fatture di acquisto oggettivamente inesistenti”. Né, d’altronde, essa ha compiuto alcuna concorrente valutazione in riferimento a completezza e precisione delle fatture ed eventualmente degli ulteriori documenti somministrati dalla contribuente (giusta il principio, da ultimo ribadito da Cass. n. 18208 del 2021, secondo cui, “in tema di IVA, ai fini della detrazione, le fatture per prestazioni di servizi devono contenere l'indicazione dell'entità e della natura degli stessi, nonché la specificazione della data nella quale sono stati effettuati o ultimati, come previsto dall'art. 226, punti 6 e 7, della direttiva 2006/112/CE[, ferma la possibilità per] l'Amministrazione finanziaria [di] tenere conto anche delle informazioni complementari eventualmente fornite dal soggetto passivo d'imposta, come si evince dall'art. 219 della cit. direttiva, che assimila alle fatture tutti i documenti o i messaggi che modificano o fanno specifico ed inequivoco rifer