Cassazione n. 37055/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22643/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 20, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE])e [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) - ricorrente - contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso la quale è domiciliata a Roma, Via dei Portoghesi, n. 12 - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campania n. 1636/2015 depositata il 18/02/2015; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 ottobre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. In data 17 maggio 2011, [OSCURATO:SOCIETA]. veniva attinta dalla notificazione della cartella di pagamento n. 02820110030536408 in esito a controllo automatizzato ex artt. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972 del modello CNM/2008 presentato per l'anno di imposta 2007 nella qualità di consolidante e del modello Unico SC/2008 presentato per il medesimo anno di imposta in proprio. Per quanto ancora di rilievo in questa sede, la pretesa impositiva traeva origine, tra l'altro, dal ruolo ordinario n. 2011/200000, derivante dal modello Unico SC/2008, recante l'iscrizione di euro 53.729 a titolo di IVA, oltre interessi e sanzioni. Siffatta iscrizione - ed altre a titolo di IRPEF ed IRAP - fondava sulle incongruenze presenti nei modelli di dichiarazione presentati dalla società, in ragione delle ritenute - dall'Autorità amministrativa - reiterate violazioni della normativa sui termini per la presentazione delle dichiarazioni integrative. In sede di controllo automatizzato, invero, il sistema operativo aveva escluso le variazioni apportate dalla società alle precedenti dichiarazioni mediante dichiarazioni integrative tardive, siccome presentate oltre il termine di cui all'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322 del 1998, introdotto dal d.P.R. n. 435 del 2001, evidenzianti un maggior credito a titolo di IVA per il superiore ammontare, conseguentemente recuperato a tassazione. 2. La cartella veniva impugnata dalla società, sostenendo l'inapplicabilità del predetto termine, atteso che, come ritenuto anche dalla giurisprudenza di legittimità, è sempre consentita l'emendabilità degli errori contenuti in dichiarazione, ed affermando che l'effettivo ammontare del credito emergeva dal pvc in data 17 dicembre 2007 redatto dalla Guardia di Finanza a seguito di verifica, sicche essa, "al fine di correggere tutti gli errori materiali della prima e della seconda dichiarazione modello Unico 2008, aveva presentato, in data 26 novembre 2010, una ulteriore dichiarazione integrativa [..1" (p. 3 del ricorso per cassazione). 3. La CTP di Napoli, con la sentenza n. 72/35/2012 depositata il 2 febbraio 2012, rigettava il ricorso, ritenendo l'applicabilità del termine e pertanto la tardività delle dichiarazioni integrative. 4. Proponeva appello la società, sostenendo la riferibilità del termine alla possibilità, non di rettificare "in favor" la dichiarazione, bensì soltanto di utilizzare in compensazione il maggior credito risultante dalla dichiarazione emendata e, nel merito, reiterando le giustificazioni a dimostrazione degli errori corretti, in particolare, con l'ultima dichiarazione integrativa, ossia quella del 16 novembre 2010, con conseguente illegittimità del recupero, contrastante con il fatto che la dimostrazione dell'esistenza del maggior credito si traeva dalle riconciliazioni dei dati effettuati ai fini dell'IVA dalla G.d.F. in sede di verifica. 5. La CTR, con la sentenza epigrafata, respingeva l'appello, ritenendo la tardività delle dichiarazioni integrative e segnatamente dell'ultima. 6. Avverso detta sentenza della CTR la società propone ricorso per cassazione con tre motivi, cui resiste l'Agenzia delle entrate con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione di norme di diritto in relazione all'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/98 ed agli artt. 53, comma 1, e 97, comma 1, Cost.Erronea è la ritenuta, dall'Ufficio e dalla CTR (la quale si è limitata ad un'acritica ricezione dele conclusioni della CTP), applicazione dell'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322 del 1998, atteso che la fattispecie non attiene a compensazioni di crediti a fini dell'IVA, ma alla rettifica per errore in favore della società. "Il 'petitum' dei due giudizi di merito" - prosegue il motivo - "riguardava l'annullamento delle somme iscritte a ruolo in virtù della validità e della legittimità della dichiarazione integrativa tardiva del 26.11.2010". [OSCURATO:PERSONA] campane, negando le emendabilità della dichiarazione, hanno violato i principi di diritto enunciati dalla Corte di cassazione (segnatamente in Sez. U, n. 15063 del 25/10/2002, e in Sez. 5, n. 5399 del 04/04/2012) e, con essi, gli artt. 53, comma 1, e 97, comma 1, Cost.1.1. Il motivo è fondato. Sul "thema" dell'emendabilità della dichiarazione, è intervenuta, con ampio respiro sistematico, Sez. U, n. 13378 del 30/06/2016, Rv. 640206-01, che ha enunciato il principio di diritto così consacrato in massima: "In caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui all'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 se diretta ad evitare un danno per la P.A. (art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8 bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d'imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell'Amministrazione finanziaria". La successiva giurisprudenza della Sez. 5 ha approfondito ambiti e portata dell'insegnamento delle Sezioni unite. Sez. 5, n. 11507 del 11/05/2018, Rv. 648025-01, ha chiarito, in motivazione, che, "la Corte di legittimità, con la sentenza n. 13378 pronunciata a Sezioni Unite il 7 giugno 2016, chiamata a decidere sul contrasto tra diversi orientamenti formatisi sulla emendabilità della dichiarazione, ha affermato il principio per il quale occorre distinguere il diverso piano sul quale operano le norme in materia di accertamento e riscossione, cui si applicano i termini previsti dall'art. 2, commi 8 e 8 bis d.p.r. 322/98, rispetto a quelle che governano il processo tributario. Ciò in quanto oggetto del contenzioso giurisdizionale è l'accertamento circa la legittimità della pretesa impositiva, quand'anche fondata sulla base di dati forniti dal contribuente. Dunque, in tal caso, non si verte in tema di 'dichiarazione integrativa' ex art. 2 cit., o di richiesta di rimborso ex art. 38 d.p.r. 602/73, e sussiste il diritto del contribuente a contestare il provvedimento impositivo, fornendo prova delle circostanze, quali anche errori o omissioni presenti nella dichiarazione fiscale". Sulla medesima linea si pone anche Sez. 5, n. 30796 del 28/11/2018, Rv. 651567-01, nell'osservare, parimenti in motivazione, che "le Sezioni unite ritengono che il sistema normativo derivante dall'introduzione dei commi 8 e 8-bis consente di distinguere, nell'ambito dell'art. 2, i limiti e l'oggetto delle rispettive dichiarazioni integrative, nel senso, precisamente, che la correzione di errori od omissioni in danno della P.A. sono emendabili non oltre i termini stabiliti dall'art. 43, del d.P.R. n. 600/1973, mentre gli errori o le omissioni in danno del contribuente possono, di contro, essere emendati non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, portando in compensazione il credito eventualmente risultante; la natura giuridica della dichiarazione fiscale, quale mera esternazione di scienza, il principio di capacità contributiva dell'art. 53 Cost., il disposto dell'art. 10 dello Statuto del contribuente - secondo cui i rapporti tra contribuente e fisco sono improntati al principio di collaborazione e buona fede - nonché il diverso piano sul quale operano le norme in materia di accertamento e riscossione, rispetto a quelle che governano il processo tributario, comportano, poi, l'inapplicabilità, in tale sede, delle decadenze prescritte per la sola fase amministrativa; deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco - anche con diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato - allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all'art. 2 cit.". 1.2. Alla stregua di quanto precede, la prospettazione dalla società nel motivo che ne occupa è condivisibile laddove evidenzia che il "petitum" di cui al ricorso introduttivo del giudizio riguardava la non dovutezza in sé e per sé delle somme iscritte a ruolo. Invero, scultorea è l'esegesi offerta dalle Sezioni unite nel rilevare bensì, nella motivazione della citata sentenza, che "la possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all'art. 2 comma 8-bis, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa ai periodo d'imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante", ma, come visto, parallelamente enucleando anche, in chiave sistematica, la possibilità per il contribuente, indipendentemente - notasi - dalle modalità e dai termini della dichiarazione integrativa prevista dall'art. 2 d.P.R. n. 322 del 1998 e dall'istanza di rimborso di cui all'art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973 - di "opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell'Amministrazione finanziaria". Proprio questo è il caso che ne occupa, avendo la società impugnato la rettifica ex art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973, contestando nel merito la fondatezza del recupero. 2. Alla stregua di quanto precede, il motivo deve essere accolto, con conseguente assorbimento degli altri due (l'uno volto a denunciare, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza impugnata, per non avere la CTR tenuto conto delle deduzioni della società, sia in primo che in secondo grado, in riferimento ai prevalenti orientamenti giurisprudenziali e dottrinali, orientati ad affermare il principio dell'emendabilità della dichiarazione; l'altro volto a denunciare, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., per essere stata la sentenza impugnata emessa senza alcuna valutazione delle dichiarazioni dei redditi integrative, essendosi limitata la CTR a rilevare che non giova il riferimento alla relazione ispettiva della polizia tributaria). 3. Per l'effetto, la sentenza impugnata deve essere annullata e cassata con rinvio, affinché il giudice di merito proceda a nuovo esame, verificando la legittimità in sé del recupero, alla luce della documentazione prodotta dalla società. In esito, dovrà detto giudice provvedere alla regolazione tra le parti delle spese di lite, anche in relazione al presente grado di legittimità. P.Q.M. Accoglie il primo motivo, dichiarando assorbiti gli altri. Per l'effetto, in relazione al motivo accolio, annulla e cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per nuovo