Cassazione n. 36283/2022

nunciato la seguente ORDINANZA sulricorso n. r.g. 1 4387 / 20 14 , propost o da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA], N . 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s. r . l . , in persona de i legal i rapp.t i pro tempore [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura in calce al ricorso incidentale, da ll’ Avv. [OSCURATO:PERSONA] e d elettivamente domiciliata presso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA] N. 4 -controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza n. 373 / 0 1 / 20 1 3 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il 5 dicembre 2013; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25/11/2022dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. L’Agenzia delle entrate notificò a [OSCURATO:SOCIETA]. un avviso di accertamento con il quale venivano recuperati, a fini Ires, Irap e Iva, costi appostati dalla società al bilancio di esercizio del 2006, ritenuti dall’Amministrazione non deducibili, non inerenti o non di competenza. La società contribuente impugnò l’avviso innanzi alla CTP di Catanzaro, che accolse parzialmente il ricorso, disattendendo i rilievi preliminari concernenti la legittimità dell’atto impositivo e condividendo, invece , alcune delle questioni inerenti al merito della pretesa erariale. 2. La sentenza di primo grado fu impugnata da [OSCURATO:PERSONA] e dall’Ufficio con separati appelli, poi riuniti innanzi alla CTR della Calabria. Quest’ultima, nuovamente respinte le eccezioni preliminari della contribuente, accolse parzialmente, per quanto di rispettiva ragione, l’appello principale e quello incidentale. I giudici regionali, in particolare, dopo aver analiticamente scrutinato le rispettive deduzioni, ritennero la deducibilità di alcuni dei costi appostati dalla contribuente, escludendola per altri. 3. La sentenza d’appello è stata impugnata dall’Agenzia delle entrate con ricorso per cassazione affidato a tre motivi , e con successivo ricorso di [OSCURATO:SOCIETA]., da convertirsi in ricorso incidentale, anch’esso affidato a tre motivi. La società contribuente ha poi depositato controricorso. Considerato che:1. Con il primo motivo d el ricorso principale , l’Agenzia delle entrate denunzia violazione dell’art. 102, comma ottavo, ultimo periodo, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. La sentenza d’appello è criticata nella parte in cui ha ritenuto la deducibilità dei costi per l’ammortamento di immobilizzazioni materiali, che l’Agenzia delle entrate aveva ripreso a tassazione in quanto si trattava di beni strumentali facenti parti di un complesso aziendale locato a terzi; la CTR ha invece rilevato che la manutenzione di tali beni restava a carico della società locatrice, come espressamente previsto dai contratti di affitto d’azienda, con conseguente deroga alle previsioni di cui all’art. 2561 cod. civ. Secondo la ricorrente, tuttavia, le pattuizioni intervenute non costituirebbero una deroga rilevante sub specie , perché manterrebbero inalterato l’obbligo del l’affittuario dell’azienda di gestirla in modo da conservare l’efficienza dell’organizzazione e degli impianti e le normali dotazioni di scorte, così escludendo la possibilità del concedente di porre i relativi costi in deduzione. 2. Il secondo motivo del ricorso dell’Agenzia delle entrate denunzia violazione degli artt. 109, comma primo, del d.P.R. n. 917/1986 e 2697 cod. civ. La censura afferisce alla riconosciuta deducibilità dei costi relativi a prestazioni di servizi, noleggi e materie prime, recuperati a tassazione in quanto inerenti a lavori effettuati presso uno stabilimento alberghiero gestito dalla società contribuente, che tuttavia, in relazione allo stesso, non aveva né emesso né preventivato l’emissione di fatture per la contabilizzazione di ricavi futuri. Ciò, ad avviso dell’Amministrazione, escluderebbe la deducibilità di tali costi, che va consentita nei limiti del rapporto fra beni commerciali e totale complessivo dei proventi.La ricorrente critica , pertanto , la sentenza nella parte in cui ha ritenuto i costi deducibili per effetto del rilievo in apposito conto, da parte della società, del rapporto con l’azienda alberghiera. 3. Con il terzo motivo, infine, l’Agenzia delle entrate denunzia violazione dell’art. 102, comma sesto, del d.P.R. n. 917/1986, in relazione alla ritenuta deducibilità di costi per la costruzione di nuovi immobili. Secondo l’Amministrazione, la CTR avrebbe errato nell’annoverare le spese in questione tra i costi di manutenzione (deducibili nel limite del 5% delle immobilizzazioni) anziché in quelle di completamento, da patrimonializzare in toto. 4. Il primo motivo del ricorso di [OSCURATO:SOCIETA]. denunzia violazione dell’art. 6, comma 4, del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218. La società contribuente si duole del fatto che la CTR abbia respinto il motivo di gravame con il quale essa aveva eccepito la nullità dell’avviso di accertamento, quale conseguenza della sua mancata convocazione a seguito della presentazione di richiesta di accertamento con adesione. Ad avviso della ricorrente, la CTR avrebbe errato nel ritenere applicabile l’art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dal quale discende la mera facoltà, e non l’obbligo, dell’Ufficio di convocare il contribuente. 5. Il secondo motivo denunzia violazione degli artt. 102, commi primo e ottavo, e 109, comma quinto, del d.P.R. n. 917/1986 e dell’art. 19 del d.P.R. 1° ottobre 1972, n. 633. La società si duole della ritenuta non deducibilità dei canoni di leasing, sul rilievo del fatto che la destinazione all’acquisto di un immobile locato a terzi impedirebbe di qualificare detto ultimo come “bene strumentale”; osserva infatti, sul punto, che nel proprio oggetto sociale rientrano anche la locazione e l’affitto di immobili.6. Infine, con il terzo motivo di ricorso incidentale la contribuente denunzia violazione degli artt. 23 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, «del principio didivieto di mutatio libelli e dei principii di cui alla l. 212/2000», dolendosi del fatto che la CTR avrebbe omesso di rilevare che le controdeduzioni svolte dall’Agenzia delle entrate in appello, con riferimento al profilo della controversia di cui al motivo che precede, erano diverse dagli argomenti spesi nel giudizio di primo gradoe non potevano, pertanto, essere scrutinate. Le stesse, inoltre, erano diverse anche da quelle contenute nella motivazione dell’atto impositivo, con conseguente violazione del dovere di buona fede da parte dell’Erario. 7. Il primo motivo del ricorso erariale è inammissibile. 7.1. La disciplina fiscale consente che le parti del contratto di affitto di azienda possano derogare convenzionalmente alla disciplina civilistica di cui all’art. 2561, secondo comma, cod. civ., nel caso in cui l’affittuario non assuma convenzionalmente l’obbli go di mantenimento in efficienza del compendio aziendale. La CTR ha ritenuto che tale deroga sia stata integrata dalle pattuizioni contenute nei contratti di affitto d'azienda. 7.2. A tale convincimento, frutto di un’autonoma interpretazione di tali contratti da parte del giudice a quo, l’Agenzia delle entrate ha contrapposto una propria, diversa tesi, senza tuttavia evidenziare quali, fra le norme che disciplinano l’ermeneutica contrattuale, sarebbero state erroneamente applicat e nella sentenza d’appello , né, per vero, indicando le ragioni che fondano l’assunto in base al quale, come dalla stessa affermato, «la clausola contrattuale posta in essere non muta gli obblighi del conduttore in ordine ai precetti previsti dal secondo comma dell’art. 2561».L’omessa indicazione delle regole ermeneutiche violate non consente a questa Corte di svolgere alcun sindacato di legittimità sull’interpretazione del contratto offerta dalla sentenza d’appello, essendo per il resto demandata all’esclusiva valutazione del giudice di merito la ricostruzione della volontà dei contraenti (cfr. fra le altre Cass. n. 3964/2019; Cass. n. 9006/2015; Cass. n. 22343/2014). 8. Il secondo motivo è fondato. 8.1. In tema di deducibilità delle spese e delle componenti negative di reddito diverse dagli interessi passivi – fra le quali vanno annoverate quelle oggetto di censura, inerenti a prestazioni di servizi, noleggi e fornitura di materie prime attinenti al rapporto con l’azienda “[OSCURATO:PERSONA]” ― questa Corte ha più volte affermato che spetta al contribuente fornire la prova dell’esistenza e dell’entità delle componenti negativi deducibili, laddove ― come nella specie ― sia in discussione la determinazione dell’esercizio di competenza al quale essi vanno temporalmente imputati (cfr. Cass. n. 19166/2021; Cass.n. 15320/2019). Circa, poi, il contenuto di tale prova, è stato chiarito che la previsione di cui all'art. 109, comma quinto, del d.P.R. n. 917/1986 deve intendersi nel senso che tali voci sono deducibili anche se non risultano dalconto dei profitti e delle perdite, purché siano almeno desumibili dalle scritture contabili (v. Cass. n. 23457/2017; Cass. n. 8322/2016). 8.2. Da tali indicazioni si è discostata la sentenza d’appello, che ha ritenuto di disattendere il rilievo dell’Ufficio sul mero assunto del fatto che la società aveva rilevato in apposito conto, nel bilancio di esercizio 2006, il rapporto negoziale con l’azienda alberghiera cui i costi si riferiscono. Di conseguenza, è fondata la doglianza dell’Amministrazione, che imputa ai giudici d’appello un cattivo governo dei principi che regolano l’assolvimento dell’onere probatorio nello specifico ambito che qui occupa; ne deriva la cassazione della sentenza in parte qua, con rinvio alla CTR per un nuovo esame alla luce dei principi indicati. 9. Il terzo motivo non è fondato. La censura, infatti, non coglie il contenuto della decisione che, in effetti, circoscrive la deducibilità dei costi per la costruzione di nuovi immobili –il cui ammontare indica in € 34.733,40 ― al limite previsto dall’art. 120, comma sesto, del d.P.R. n. 917/1986, consentendo la piena deducibilità dei soli costi di manutenzione. 10. Passando all’esame del ricorso incidentale della società contribuente, la prima censura è destituita di fondamento, poiché si pone in contrasto con il consolidato orientamento di questa Corte (v. fra le altre Cass. n. 13172/2019; Cass. n. 474/2018; Cass. n. 29197/2012; Cass. Sez. U n. 3676/2010) secondo cui la mancata convocazione del contribuente, a seguito della presentazione dell'istanza ex art. 6 del d.lgs. n. 218/1997, non comporta la nullità del procedimento di accertamento adottato da ll’ Uffici o , non essendo tale sanzione prevista dalla legge. 11. La seconda e la terza censura possono essere scrutinate congiuntamente, poiché attengono entrambe al capo della sentenza impugnata relativo alla deducibilità dei canoni di leasing da parte della contribuente. In relazione a tale profilo, la CTR ha condiviso i rilievi dell’Ufficio, che ha ripreso a tassazione i costi nel ritenuto difetto di strumentalità dell’immobile oggetto di leasing. 11.1. La contribuente assume, con il terzo motivo di ricorso, che tale argomento sarebbe stato introdotto dall’Amministrazione per la prima volta nel giudizio d’appello─ criticando la sentenza impugnata nella parte in cui ha affermato che, al riguardo, vi sarebbe stata una mera difformità nella formulazione degli stessi argomenti ─ e che lo stesso sarebbe comunque diverso da quello esposto a motivo dell’avviso di accertamento, in relazione al quale essa aveva impostato le proprie difese. La censura è infondata. Quanto dedotto dall’Amministrazione in sede d’appello ― con riferimento alla mancanza del requisito di strumentalità del bene immobile in quanto locato a terzi ― costituisce una mera specificazione di ciò che la stessa aveva affermato in seno all’atto impositivo (ove era stigmatizzata la “mancata utilizzazione del bene strumentale”) e nel giudizio di primo grado (nel quale è indicato che si tratta “di bene-merce e non di bene strumentale”). Le considerazioni svolte dall’Ufficio non hanno impedito alla società contribuente di rilevare quanto essa ha affermato in questa sede circa la piena rientranza della locazione a terzi nel proprio oggetto sociale; né le stesse sfuggono da quel rapporto di connessione con la vicenda sostanziale dedotta in giudizio che, ad avviso della giurisprudenza di questa Corte, connota le modifiche consentite alle domande ed eccezioni delle parti (v. fra le altre Cass.n. 18546/2020; Cass. n. 31078/2019; Cass. Sez. U, n. 22404/2018). 11.2. È invece fondata la seconda censura. Com’è noto, il riconoscimento del carattere strumentale di un immobile presuppone la prova della funzionalità dello stesso non in senso oggettivo e astratto, ma in rapporto all’attività dell’azienda; in tal senso, infatti, e come è stato rilevato, l’art. 102, comma primo, del d.P.R. n. 917/1986 compie un implicito riferimento al disposto di cui all’art. 43, comma primo, dello stesso decreto (cfr. Cass. n. 16788/2016). Nell’ottica dell’accertamento di tale strumentalità , occorre pertanto verificare se sussista un utilizzo diretto del bene da parte dell'azienda, da valutare in concreto, in base agli elementi dedotti in giudizio (Cass. n. 27875/2018; Cass. n. 5860/2016). Nel caso di specie, i giudici di appello si sono limitati ad escludere la strumentalità del bene in quanto «dato in locazione», senza alcuna ulteriore indicazione delle ragioni per le quali siffatta modalità di impiego lo a vrebbe sottratto alla sua destinazione all’attività dell’impresa. Sotto tale profilo, pertanto, si rende necessaria la cassazione della sentenza impugnata per un nuovo esame. 12. In conclusione, la sentenza d’appellova cassata in relazione al secondo motivo del ricorso principale e al secondo motivo di quello incidentale, con rinvio al giudice a quo per un nuovo esame delle relative questioni in conformità ai principi indicati, e per la liquidazione delle spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo motivo del ricorso principale e il secondo motivo