Cassazione n. 16141/2023

a seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., sedente in [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante, rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], come da procura in calce al ricorso introduttivo; –ricorrente principale e controricorrente al ricorso incidentale – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato; -controricorrente e ricorrente incidentale – Avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’Emilia-Romagna, n. 2032/5/16, depositata il 18 luglio 2016 , non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12 aprile 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia procedeva alla notifica di tre avvisi di accertamento a mezzo dei quali rettificava, ai fini IRES , IRAP ed IVA diversi corrispettivi di cessioni immobiliari relativi agli anni dal 2004 al Rag presuntivo censura 2006. La società contribuente proponeva ricorso e la CTP accoglieva gli stessi nel merito. 2. L’Agenzia proponeva così gravame avverso la sentenza di primo grado, e la CTR accoglieva lo stesso in relazione alla rettifica inerente a quattro compravendite (Cacciapuoti, Malpeli, 2004; Schirripa, Marusi 2005), respingendolo nel resto. 3. La contribuente propone allora ricorso in cassazione affidato a un unico motivo. L’Agenzia si è costituita a mezzo di controricorso per resistere al gravame, proponendo a sua volta ricorso incidentale, anch’esso affidato aun solo motivo. La contribuente ha depositato controricorso in relazione al ricorso incidentale, e da ultimo memoria illustrativa in data 30 marzo 2023. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con l’unico motivo la contribuente assume violazione o falsa applicazione degli artt. 1326, 1329, 1350, 1351, 1173, 2697, cod. civ.; 1, comma 265, l. 24 dicembre 2007, n. 244, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. 2. P ur partendo , infatti, dalla condivisibile affermazione del giudice d’appello, secondo cui l’accertamento di maggior ricavo non può basarsi solo sulla dichiarazione dell’acquirente, la perizia bancaria e i valori OMI, lo stesso avrebbe poi errato laddove ha basato la decisione di accoglimento parziale dell’appello ritenendo invece decisive le risultanze di “obbligo liberamente assunto” dall’acquirente di corrispondere un prezzo superiore a quello risultante dal rogito. Osserva infatti la contribuente che in un caso (Cacciapuoti) risultava un preliminare sottoscritto dal solo acquirente; in un altro (Malpeli) si trattava di una proposta irrevocabile d’acquisto; in un altro ancora (Schirripa) era presente solo una dichiarazione dell’Istituto di credito mutuante, il quale dava atto di un allegato consistente in un “compromesso” (id est contratto preliminare, n.d.r.) portante il prezzo di € 300 mila, superiore a quello indicato nel rogito, in quanto lo stesso avrebbe documentato gli assegni emessi a favore del figlio Andrea a titolo di prestito. Nel caso della compravendita con tale Marrusi vi sarebbe solo una menzione, da parte dell’Istituto mutuante, di un preliminare portante l’importo di € 260 mila, superiore a quello indicato nel rogito, preliminare solo parzialmente prodotto e dove mancherebbe la pagina con il prezzo e dal quale non si ricaverebbe la sottoscrizione della parte. In definitiva, tale deficitaria documentazione non sarebbe rilevante in quanto si tratterebbe di elementi che non dimostrerebbero affatto che la parte acquirente si fosse vincolata per un importo superiore a quello indicato nel rogito. 3. L’Agenzia contesta le argomentazioni della ricorrente, ritenendo decisiva la volontà manifestata dell’acquirente in tutti tali atti di corrispondere più di quanto poi indicato in rogito, e d’altronde non potrebbe ritenersi che ciò fosse stato giustificato dall’esigenza di ottenere un importo più alto del mutuo, in quanto mancherebbe comunque una controscrittura in tal senso. 4. Piuttosto in via incidentale l’Agenzia propone ricorso basato su un unico motivo, a mezzo del quale denuncia violazione o falsa applicazione dell’art. 39, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 54, d.P.R. 28 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. Osserva infatti la difesa erariale come relativamente alle compravendite oggetto di rei ezione dell’appello sarebbero stati presenti elementi indiziari sufficienti a far ritenere provato lo scostamento fra prezzo dichiarato e prezzo reale, quantomeno sulla base dell’entità del mutuo concesso in tali casi. Tra l’altro in uno dei casi il valore maggiore era addirittura supportato da una dichiarazione dell’acquirente di aver corrisposto una cifra superiore a quella indicata nel rogito. 5. Il ricorso principale è in parte inammissibile ed in parte infondato. Con il motivo che lo sorregge infatti, la ricorrente tenta di sottoporre a questa Sede di legittimità una revisione dell’accertamento di fatto svolto dal giudice d’appello in ordine alla rilevanza dei contratti preliminari (e delle proposte irrevocabili) a costituire elemento decisivo per fondare la praesumptio hominis di scostamento fra il prezzo dichiarato e quello reale nelle compravendite considerate. Orbene l’incongruenza di un ragionamento presuntivo può essere dedotta sotto il profilo della violazione dell’art. 2727, cod. civ., rilevando come il giudice del merito abbia qualificato gli elementi considerati come gravi precisi e concordanti, per poi ritenere gli stessi inidonei a costituire la prova presuntiva, oppure al contrario abbia ritenuto tali elementi privi dei suddetti requisiti, ma idonei a sorreggere la prova medesima. In effetti le presunzioni semplici costituiscono una prova piena alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza, anche in via esclusiva, ai fini della formazione del proprio convincimento, nell'esercizio del potere discrezionale, istituzionalmente demandatogli, di individuare le fonti di prova, controllarne l'attendibilità e la concludenza e, infine, scegliere, fra gli elementi probatori sottoposti al suo esame, quelli ritenuti più idonei a dimostrare i fatti costitutivi della domanda o dell'eccezione. Spetta, pertanto, al giudice di merito valutare l'opportunità di fare ricorso alle presunzioni, individuare i fatti da porre a fondamento del relativo processo logico e valutarne la rispondenza ai requisiti di legge, con apprezzamento di fatto che sfugge al sindacato di legittimità, salvo il controllo della motivazione nei limiti noti della mera apparenza della motivazione o della mancata considerazione di elementi fattuali oggetto di discussione e forniti del requisito della decisività, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ. Se nella specie non è dedotto tale ultimo aspetto, anche volendo individuarsi nell’illustrazione del motivo una censura di apparenza della motivazione, sotto il profilo di una invincibile contraddittorietà tra l’accoglimento di una parte dell’appello e la reiezione dello stesso per situazioni che, effettivamente, la ricorrente ritiene equiparabili alle prime in ragione dell’insussistenza di un impegno vincolante derivante da un preliminare, la stessa risulterebbe del tutto infondata. Infatti oggetto della verifica effettuata dal giudice di merito non era costituito dall’applicazione o dall’esame degli effetti dei contratti preliminari (per la quale effettivamente occorre disporre del documento contrattuale munito di tutti gli elementi formali), ma dall’esistenza di elementi indiziari circa la loro sussistenza al fine di corroborare l’impeccabile ragionamento induttivo secondo cui non è ragionevole ritenere che alcuno stipuli o prometta di stipulare un contratto preliminare offrendo un certo importo per poi, all’esito delle trattative col venditore, giungere ad un accordo per un importo inferiore. E a tal fine appare ragionevole sia quanto emerge da documenti indicati da un terzo (la banca mutuante) nell’ambito di una pratica di mutuo, sia i documenti contrattuali sottoscritti anche solo da parte del promittente acquirente. Altrettanto il motivo non pare fondato neppure sotto il profilo della violazione dell’art. 1, comma 265, della l. 24 dicembre 2007, n. 244, in base alla quale l'eventuale differenza emersa tra "corrispettivo dichiarato" e "valore normale" del bene costituirebbe una presunzione semplice, a tacer d’altro poiché il giudice di merito non si è affatto limitato nella specie a fondare il proprio accertamento solo sul valore normale, corroborando il ragionamento presuntivo con gli elementi che si sono detti (incluso appunto la presenza di contratti e promesse per un prezzo superiore). 6. Quanto al ricorso incidentale, con il relativo motivo l’Agenzia censura la decisione d’appello per aver considerato insufficienti ai fini della presunzione semplice di cui all’art. 39, d.p.r. n. 600/1973, gli elementi portati dall’ufficio, consistenti (per icontratti per i quali l’appello non è stato accolto) nei valori OMI, in perizie effettuate dagli Istituti bancari (nell’ambito di pratiche per la concessione di mutui) indicanti valori superiori a quelli indicati nel rogito, o anche in dichiarazioni rese dagli acquirenti circa l’aver corrisposto importi superiori al dichiarato. 6.1. Anche in questo caso deve in parte ripetersi quanto osservato a proposito del motivo che precede, in ordine ai limiti della censurabilità in sede di legittimità dell’accertamento presuntivo. Per il resto il ricorso risulta parzialmente fondato. Più precisamente l’Agenzia denuncia come i giudici d’appello avrebbero dovuto ritenere decisivo il fatto che i mutui erano stati erogati per un importo superiore a quello del prezzo indicato nel rogito, unitamente ad una dichiarazione (dell’acquirente) di aver versato una cifra superiore a quella indicata. Anzitutto tale difesa peraltro può essere predicata limitatamente a due soli casi (atto Ghinelli, mutuo € 215 mila e importo fatturato € 208.360,00; atto Olcese, mutuo € 225.000, di cui 5.000 spese istruttoria, e importo fatturato € 213.200,00), per cui per gli altri nulla deve aggiungersi rispetto a quanto osservato al punto precedente. Con riferimento ad essi, invece, risulta effettivamente la violazione, da parte del giudice d’appello, dei limiti del ragionamento inferenziale alla stregua dei principi affermati dalla giurisprudenza di questa Corte. Invero va ricordato che la giurisprudenza ha plurime volte affermato da un lato come anche un solo elemento è sufficiente a fondare una presunzione e dall’altro che nel caso della determinazione del valore di cessione assume rilevanza il fatto che il mutuo sia di importo superiore rispetto a quello dichiarato per la vendita. Infatti “a fondare l'accertamento sarebbe stato comunque sufficiente lo scostamento tra mutuo erogato all'acquirente e prezzo dichiarato, ciò non comportando violazione alcuna delle disposizioni civilistiche in materia di prova presuntiva. E' infatti orientamento di questa Corte (cfr. Cass. n. 2082 del 2014, conf. Cass. n.4472/03, in motivazione, Cass. n. 3414/69) che la presunzione semplice è un procedimento logico da cui il giudice desume la esistenza di un fatto ignoto dalla presenza di un fatto noto sul presupposto di una loro successione nella normalità dei casi. È evidente, pertanto, che anche un solo fatto - qualora presenti i requisiti della gravità e precisione - può essere idoneo per una tale deduzione e costituire, quindi, la fonte della presunzione” (Cass. 21/12/2016, n. 26485). Anche il ricorso al fatto notorio da parte del giudice d’appello, secondo cui sarebbe nota laparticolare propensione degli istituti ad effettuare mutui assecondando l’esigenza di coprire le spese indotte dell’acquisto, risulta viziato e privo dei relativi presupposti, posto che infatti, a fronte del limite massimo di finanziabilità di cui all’art. 38, T.U.B., è onere del contribuente allegare e dimostrare quali siano state le eventuali ulteriori spese degli acquirenti, tali da giustificare l'erogazione di mutui per importi superiori ai limiti massimi consentiti e, comunque, superiori al valore dei singoli cespiti immobiliari (Cass. 23/12/2020, n. 29387). 7. In definitiva il ricorso principale merita reiezione, mentre quello incidentale, nei termini di cui sopra, merita accoglimento, con conseguente rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado che, in diversa composizione, dovrà decidere attenendosi ai superiori principi, provvedendo altresì sulle spese. Con riguardo al ricorso principale sussistono i presupposti processuali per dichiarare l'obbligo di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della l. 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato. P. Q. M. La Corte, respinto il ricorso principale, accoglie il ricorso incidentale nei terminidi cui in motivazione e cassa in detti termini la sentenza impugnata, rinviando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, che provvederà altresì alla liquidazione delle spese. Dichiar