Cassazione n. 07934/2023

ato la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 12671del ruolo generale dell’anno 2017, proposto Da S.A.R.L. Y Y ANGI G.G. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.- già [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.- in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore, rappresentate e difese, in forza di procuraspeciale a margine della memoria di nomina di nuovo difensore in sostituzione di quello originariamente designato, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA] 2007 [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliate presso lo studio deldifensore in Roma, [OSCURATO:PERSONA] da Correggio n. 13; - ricorrent i - contro Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro tempore domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Emilia - Romagna , n. 2982 / 11 /201 6 , depositata in data 1 4 novembre 2016; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 8 marzo 2023 dal [OSCURATO:PERSONA] Viscido di Nocera; rilevato che: - S.A.R.L. Y Y ANGI G.G. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. - già [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.-propongono ricorso, affidato a due motivi , per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Emilia-Romagnaaveva accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 235 / 02 /201 2 della [OSCURATO:PERSONA] di Ravenna che aveva accolto il ricorso proposto da S.A.R.L. Y Y ANGI G.G e da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (già [OSCURATO:PERSONA] s.r. l ., già [OSCURATO:SOCIETA] .), avverso l’avviso di rettifica di accertamento emesso, ex artt. 201 e 202 del Reg. CEE 2913/92,solidalmente nei confronti di entrambe le società per aver e la UNIVEG, attraverso l’interposizione fittizia di SARL Y, importato partite di aglio cinese aggirandoil cd. regime di contingentamento, che prevede il rilascio alle società importatrici che vi sono ammesse, nei limiti delle quote ad esse assegnate, di determinati titoli (AGRIM) rappresentativi del lorodiritto ad importare merci a dazio agevolato; -secondo l'Amministrazione, le due società, entrambe titolari di titoli Agrim, attraverso la simulazione di operazioni di trasferimento della merce apparentemente regolari ( Univeg la acquistava in Cina e SARL Y la importava, usufruendo dei titoli di cui era intestataria, per poi immediatamente rivenderla in Italia all'originaria acquirente) avevano posto in essere un meccanismo elusivo, al fine di consentiread Univeg, effettiva importatrice, di usufruire del beneficio daziariooltre la quota di contingente assegnatale; -la CTR ha ritenuto fondato l'assunto dell'Agenzia, rilevando che non poteva ritenersi raggiunta la prova della stipula di un contratto di commissione fra le due società atteso che non v i era prova né dell'esistenza di un compenso a favore della commissionaria né del pagamento del prezzo della merce venduta a Univeg , effettuato per compensazione, atteso che le fatture prodotteriportavano un importo complessivo, comprensivo dell'IVA e del dazio doganale senza specificazione del corrispettivo della merce ; che, peraltro, anche nel caso in cui si fosse potuta ritenere raggiunta la prova dellastipulazione del contratto di commissione, il meccanismo negoziale utilizzato risultava, comunque, finalizzato ad eludere la normativa comunitaria in tema di contingentamento, con abuso del diritto ( come configurato dalla Corte di giustizia nella sentenza del 13 marzo 2014, in causa C- 155/13) attes o che [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. era il dominus della complessiva transazione commerciale avendo essa (la società importatrice) acquistato e pagato il prezzo dell’intero carico d i aglio importato, rivenduto a Univeg subito dopo lo sdoganamento a tariffa preferenziale, senza neppure essere passato dai magazzini della società importatrice (SARL Y); -l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli resiste con controricorso; -le società ricorrenti hanno depositato memoria; Considerato che - con il primo motivo di ricorso si denuncia la violazione degli artt.2697, 1242, 1250, 1730 e 1731 c.c., per avere la CTR erroneamente ritenuto che l’abusività delle importazioni in questione fosse configurabile stante la mancata prova da parte delle società appellate della esistenza di un contratto di commissione in difetto di un presunto compenso provvigionale al commissionario e del pagamento del prezzo dell’agliovenduto a Univeg ; osserva che la prima circostanza è del tutto irrilevante ai fini della prova dell'abuso e che, comunque, il contratto di commissionenon richiede la forma scritta né comprende l'onerosità fra le sue caratteristiche essenziali; deduce, inoltre, che il pagamento dell'aglio importato risultava documentato dalla produzione delle relative reversali bancarie(sub. docc.15 e 21 fasc. primo grado) e delle fatture (sub. docc.6,17,19 e 20 fasc. primo grado) e che il contenuto di queste ultime non sarebbe stato esaminato dalla CTR, posto che, contrariamente a quanto affermato in sentenza, esse riportavano chiaramente l'importo del corrispettivo della merce, mentre era irrilevante che il pagamento fosse in parte avvenuto mediante compensazione, che costituiva modo ordinario di estinzione delle obbligazioni, specie fra gli operatoricommerciali; -con il secondo motivo di ricorso censura la sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione del principio dell'abuso del diritto (così come configurato dalla sentenza CGUE del 13/03/2014 in causa C- 155/13 e dalla giurisprudenza della Corte di cassazione) e dell'art. 3 par. 3del reg. to CEE n. 565/2002 per avere la CTR ritenuto legittimo l’avviso di rettifica di accertamento in questione violando lo stesso criterio interpretativo di cui alla richiamata sentenza della Corte di giustizia del 13.3.2014 in c ausa C - 155/13 , laddove, nella specie, l’acquisto dell’aglio da parte dell’importatore SARL era avvenuto direttamente in Cina e la vendita della merce a Univeg era avvenuta dopo lo sdoganamento della stessa nella UE; - i motivi possono esaminarsi congiuntamente, in quanto tra loro strettamente connessi, e sono fondati nei sensi di cui in motivazione; - come chiarito dalla Corte (sentenza del 14 aprile 2016, in C - 131/2014), in linea di principio il diritto dell'Unione europea non osta ad un meccanismo mediante il quale un importatore tradizionale, che non disponga di un titolo nell'ambito del contingente o che abbia esaurito la propria quota di contingente, si rivolga ad un altrooperatore comunitario che, acquistata la merce da un fornitoreextracomunitario, la ceda ad altro importatore il quale, senza trasferire il proprio titolo, la immetta nel mercato comunitario e, poi, la rivenda al primo operatore; tuttavia, non potendosi escludere cheoperazioni di tal fatta siano state ideate artificiosamente allo scopoessenziale di beneficiare del dazio agevolato non spettante, compete al giudice nazionale verificare che il meccanismo escogitato non si traduca in concreto in abuso del diritto, atteso che i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme dell'Unione (Corte giust., sentenze Halifax e a., C-255/02,EU:C:2006:121, punti 68 e 69 e giurisprudenza ivi citata, nonché SICES e a., C - 155/13, EU:C:2014:145, punti 29 e 30); - ora, per la configurazione di una pratica abusiva, è necessario un elemento oggettivo che si manifesta in un insieme di circostanze dacui risulti che, nonostante il rispetto formale delle condizioni previstedalla normativa dell'Unione, l'obiettivo perseguito da detta normativanon è stato raggiunto (sentenze Emsland-Strke, C-110/99, punto 52,nonché SICES e a., C-155/13, punto 32), e un elemento soggettivo,nel senso che deve risultare da un insieme di circostanze oggettiveche lo scopo essenziale delle operazioni controverse è ottenere un vantaggio indebito, anche indirettamente non voluto dal sistema manon vietato da una disposizione espressa, mediante la creazione artificiosa delle condizioni richieste per il suo conseguimento; -quanto alla normativa comunitaria va anche ricordato che l'art. 4 n.3 del regolamento CEE 2988/95 in materia di tutela degli interessi finanziari dell'Unione prevede che "gli atti per i quali si stabilisce che hanno per scopo il conseguimento di un vantaggio contrario agli obiettivi del diritto comunitario applicabile alla fattispecie, creando artificialmente le condizioni necessarie per ottenere detto vantaggio, comportano, a seconda dei casi, il mancato conseguimento oppure la revoca del vantaggio stesso"; -il contenuto della disposizione è sostanzialmente analogo ai dettati della giurisprudenza sopra citata e la Corte di giustizia ne trae spunto per imporre al giudice nazionale, di verificare in ogni caso, inbase alle prove acquisite, "se ogni operatore coinvolto percepisca una remunerazione adeguata per l'importazione, la vendita o la rivendita della merce di cui trattasi, che gli consenta di mantenere la posizione assegnatagli nell'ambito della gestione del contingente"; - accertato da parte del giudice nazionale che il meccanismo di cui trattasi comprometta gli obiettivi perseguiti dal regolamento(elemento oggettivo), posto che come detto l'accertamento della sussistenza di una pratica abusiva richiede la presenza cumulativa anche di u n elemento soggettivo, la Corte di giustizia si preoccupaanche di indicare "le condizioni che consentono di dimostrare lasussistenza di un siffatto elemento soggettivo" correlato allo scopo "di conferire al secondo acquirente nell'unione un vantaggio indebito";- in tale direzione, "spetta al giudice nazionale verificare " se l'importazione sia stata finalizzata a conferire un tale vantaggio [indebito] a detto [secondo] acquirente" e se "le operazioni sianoprive di qualsiasi giustificazione economica e commerciale per l'importatore nonché per gli altri operatori intervenuti nelmeccanismo"; - ai fini dell'accertamento, da parte del giudice nazionale, che un siffatto meccanismo non sia privo di qualsiasi giustificazioneeconomica e commerciale, la Corte di giustizia fornisce un parametrodi verifica esemplificativo, costituito dal criterio che "il prezzo di vendita della merce [sia] fissato a un livello tale da permettereall'importatore e agli altri operatori intervenuti nel meccanismo di trarre un guadag no considerato normale o abituale, nel settore interessato, per il tipo di merce e di operazione in questione"; -il giudice europeo ai fini della rinnovata verifica di tale presupposto, detta anche il criterio sussidiario per cui "la mera circostanza chetale remunerazione sia inferiore all'importo del dazio specifico dovuto per le importazioni fuori contingente è ininfluente per stabilire se tale remunerazione sia normale o abituale, nel settore interessato, per il tipo di merce e di operazione in questione"; infine, la Corte di giustizia, considerato che "non si può escludereche, in determinate circostanze, un meccanismo come quello di cuitrattasi ... venga attuato essenzialmente allo scopo di creareartificiosamente le condizioni richieste per ottenereil dazio agevolato", formula il criterio secondo cui "fra gli elementi che potrebbero consentire di dimostrare il carattere artificioso di un siffatto meccanismo figura segnatamente la circostanza chel'importatore intestatario dei titoli non abbia assunto alcun rischio commerciale, o anche la circostanza che il margine di profittodell'importatore sia insignificante o che il prezzo della vendita dell'aglio da parte dell'importatore al primo acquirente nell'unione,poi da quest'ultimo al secondo acquirente nell'unione, sia inferiore al prezzo di mercato"; -ciò premesso, va in primo luogo rilevato come le circostanze evidenziate dalla CTR a sostegno della decisione (doppio trasferimento della merce; sua consegna immediata dopo lo sdoganamento ad Univeg senza passare dai magazzini della società importatrice SARL Y) sono di per se stesse prive di rilevanza probatoria, in quanto corrispondono al meccanismo che la Corte europea non ritiene di per se stesso indicativo dell'abuso; -invero, se "in via di principio il diritto dell'Unione europea non osta ad un meccanismo mediante il quale un importatore tradizionale, chenon disponga di un titolo nell'ambito del contingente oche abbia esaurito la propria quota di contingente, si rivolga ad un altro operatore comunitario che, acquistata la merce da un fornitoreextracomunitario, la ceda ad altro importatore il quale, senza trasferire il proprio titolo, la immetta nel mercato comunitario e, poi, la rivenda al primo operatore", è evidente che il giudice nazionale non può desumere la sussistenza della pratica abusiva dal mero fatto chele operazioni siano state poste in essere; -non v'è dubbio, tuttavia che altre circostanze (la mancanza di prova di un compenso percepito dalla commissionaria, le oscuritàrelative al pagamento del prezzo di dell'aglio venduto daSARL Y ad Univeg, che risulta corrisposto per compensazione senza però che sia indicato in fattura analiticamente l'ammontare del margine di guadagno della venditrice) potrebbero effettivamente far presumere l'elusività delle operazioni, per assenza di un vero e proprio rischio commerciale in capo a SARL Y, e la riferibilità delle importazioni al dominus effettivo Univeg;- la valutazione andava però compiuta alla luce di tutti gli elementi fattuali emersi, inclusi quelli di segno contrario alla tesi dell'Ufficio; -nel caso che occupa, la CTR non ha invece preso in esame, neppure implicitamente, il fatto storico allegato da Univeg per contrastare l'assunto dell'Agenzia della mancanza di un interesse economico e commerciale sotteso alle operazioni; - nei gradi di merito (v. pagg. 10 e 29 del ricorso per cassazione ) , infatti, la ricorrente aveva dedotto e documentatoche le singole società importatrici erano titolari di certificati AGRIMper quantitativi di aglio inferiori a quelli minimi (circa 25 tonnellate) ai quali i fornitori cinesi accettavano gli ordini di acquisto; -e proprio tale circostanza ben poteva nel concreto indurre le società a unire le forze e stipulare anche accordi contrattuali ad hoc , pur di non perdere l'opportunità dell'acquisto con modalità convenienti e realizzare al minor costo possibile l'importazione ( come si ricavaanche da massime di esperienza secondo le quali i costi di shipping in tal modo vengono ridotti); - ne discende che il fatto dedotto non poteva essere ignorato dal giudice d'appello, tenuto, in applicazione dei principi dettati dallaCorte di Giustizia europea, a valutare tutti gli elementi di provaallegati dalle parti, al fine di verificare se davvero le operazionicontestate fossero prive di una giustificazione economica ecommerciale e fossero state poste in essere con il solo intento diconsentire ad Univeg di beneficiare del dazioagevolato oltre il limite della quota di contingente assegnatole (v. nello stesso senso, in relazione ad una vicenda analoga, Cass. sez. 5, n. 22714 del 2020); - il ricorso va quindi accolto e la sentenza deve essere cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'[OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, per nuovo esame della vicenda e anche per la liquidazionedelle spese del giudizio di legittim