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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 5 luglio 2023

Cassazione n. 36151/2023

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3 PU ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 8502/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] F. CONFALONIERI 5, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (ADS80224030587) che larappresenta e difende; -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.

VENEZIA n. 1433/2014 depositata il 22/09/2014.

Udita la relazione svolta all’udienza pubblica del [OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; sentito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso; sentito l’avv. [OSCURATO:PERSONA], per delega degli avv.ti Coglitore e Marinelli; nell’interesse del ricorrente, non essendo comparso nessuno per la controricorrente; [OSCURATO:PERSONA]

1. Nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], dottore commercialista e legale rappresentante dell’Associazione professionale Studio associato [OSCURATO:PERSONA], venivano spiccati nel 201 2 tre avvisi di accertamento ex art. 41 bis del d.P.R. n. 600/1973 per IRPEF e addizionali, IVA e IRAP, oltre ad interessi e sanzioni, per gli anni 2006, 2007 e 2008 in relazione a compensi “in nero”, pagati “estero su estero” e accreditati sul conto cifrato “ Brissago ” aperto presso la [OSCURATO:PERSONA] di Lugano, emersi nell’ambito del procedimento penale a carico dell’imprenditore [OSCURATO:PERSONA], a seguito dell’esame del personal computer di quest’ultimo posto sotto sequestro , e imputati ad «attività di consulente ed intermediario nei rapporti tra Pessina, Merello, Zanoni ed i propri clienti», soggetti italiani a favore dei quali, secondo la prospettazione, veniva consentita la costituzione di una disponibilità finanziaria all’estero, in danno del fisco italiano, mediante operazioni inesistenti con società estere.

2. I ricorsi del contribuente venivano rigettati dalla [OSCURATO:PERSONA] (CTP)di Treviso.

3. Affermato il raddoppio dei termini ai fini dell’accertamento tributario, essendo stato aperto un procedimento penale nei confronti del contribuente in relazione a quanto emerso, la CTP osservava che gli atti erano sufficientemente motivati , in quanto riportavano tutti gli elementi su cui si fonda la pretesa tributaria, che gli accrediti sul conto erano stati dimostrati dai mastrini rinvenuti nel personal computer sequestrato, che la parte non aveva provato che il conto non gli apparteneva néche i movimenti non erano a lui attribuibili, che non era stato dimostrato che le prestazioni professionali si erano svolte in territorio estero, che le contestazioni relative a sanzioni e all’aggio erano infondate.

4. Il contribuente ha proposto appello che la [OSCURATO:PERSONA] (CTR) del Veneto ha rigettato, confermando il raddoppio dei termini per l’accertamento, il rispetto del diritto di difesa del contribuente e la riconducibilità delle movimentazioni sul conto “Brissago” al [OSCURATO:PERSONA] nonostante l’intestazione del conto all’Associazione professionale “[OSCURATO:PERSONA]”.

5. Con riferimento a quest’ultimo profilo, la CTR ha osservato che il [OSCURATO:PERSONA] era «capofila» dell’ A ssociazione, che i mastrini riportavano come destinatario dei pagamenti il [OSCURATO:PERSONA] e non l’Associazione, che il [OSCURATO:PERSONA] aveva potere di firma sul conto, concludendo che era onere del contribuente dimostrare che le prestazioni cui si riferivano i compensi accreditati erano di competenza dello Studio associato.

6. La CTR ha ritenuto, poi, la ricorrenza dei presupposti per l’imposizione IRAP e, quanto all’IVA, ha rilevato che ai sensi dell’art. 7 comma 4 lett. f) d.P.R. n. 633/72 era onere del contribuente dimostrare che l’utilizzo delle prestazioni svolte non era avvenuto in territorio italiano o comunitario.

7. Avverso questa sentenza il contribuente propone ricorso per cassazione affidato a sei motivi.

8. Resiste con controricorso l’Agenzia. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo il ricorrente deduce, ai sensi dell’art 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 e 12 della legge n. 212/2000, dell’art. 42 comma 2 d.P.R. n. 600/1973 nonché (motivo rubricato 1 bis), in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c.e degli artt. 36 comma 2 n. 4, 53 e 56 d.lgs. n. 546/1992.

1.1. In particolare, lamenta omessa pronunzia da parte del Giudice d’appello sul motivo di gravame relativo alla illegittimità dell’avviso di accertamento impugnato, in quanto carente ab origine dell’allegazione degli atti da cui deriva la contestazione , e deduce violazione di legge con riguardo alla medesima questione : nello specifico, era stata allegata all’avviso di accertamento soltanto la segnalazione della [OSCURATO:PERSONA] n. 94/2011 del [OSCURATO:DATA_NASCITA] senza alcuno dei documenti ivi menzionati, relativi al procedimento contro il Pessina, q uali l’ordinanza di custodia cautelare nei suoi confronti, le risultanze del suo personal computer, mastrini e altri documenti.

1.2. Il motivo è infondato.

1.3. Non ricorre omessa motivazione da parte della CTR che, sia pure in termini estremamente sintetici, ha preso posizione sul punto, osservando che «Dall’esame della documentazione esistente nel fascicolo processuale emerge chiaramente che il contribuente è stato posto nella condizione di esperire in tutti i punti accertati la propria difesa per cui l’accertamento in contenzioso risulta operato nel rispetto delle norme di legge».

Con questa motivazione , in sostanza, si conferma la decisione dei giudici di prime cure , i quali avevano rilevato che era stata allegata «la segnalazione della DC», che negli atti si riportavano tutti gli elementi su cui si fonda la pretesa tributaria e che il ricorrente aveva potuto svolgere compiutamente le proprie difese.

S i desume dal controricorso dell’Agenzia, infatti, che, tramite la segnalazione n. 94/2011 allegata agli avvisi di accertamento, venivano portati a conoscenza del contribuente gli elementi essenziali della contestazione desunti dai mastrini rinvenuti sul computer del Pessina: si trattava di compensi per prestazioni professionali non dichiarati e accreditati sul conto estero “Brissago” n. 0161-583333-2 presso la banca Clariden di Lugano, con specifica indicazione dei pagamenti ricevuti, delle società estere di riferimento, dei numeri di conto cui si riferiscono i movimenti, dati, importi e causale di ciascun accredito (“pag conto Brissago” o “pag. conto de Carlo”).

1.4. La decisione della CTR è in linea con il diritto vivente in materia.

Va osservato che, secondo l'art. 7, comma 1, legge n. 212 del 2000, «Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione.

Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama».

Prevede, a sua volta , l'art. 42, comma 2, ultimo periodo, d.P.R. n. 600 del 1973, nella versione vigente ratione temporis , che «Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale».

Secondo un consolidato orientamento di questa Corte, le norme appena citate consentono di adempiere l'obbligo legale di motivazione degli atti tributari per relationem, tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente — ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale — di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento, o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione (Cass. n. 6914 del 2011; Cass., n. 13110 del 2012; Cass. n. 4176 del 2019; Cass., n. 29968 del 2019).

Questa interpretazione realizza un adeguato bilanciamento tra le esigenze di economia dell'azione amministrativa (e quindi di buon andamento dell'amministrazione, ex art. 97 Cost.) - che giustificano l'ammissibilità, anche normativa, della motivazione per relationem (cfr. Cass. n. 1906 del 2008, in motivazione) - ed il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente (rilevante ex artt. 24 e 111 Cost.) nel giudizio di impugnazione dell'atto impositivo, che sarebbe illegittimamente compresso se la conoscibilità dell'atto esterno richiamato dalla motivazione non fosse agevole, ma richiedesse un'attività di ricerca complessa (Cass. n. 593 del 2021).

2. Con il secondo motivo deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 43 d.P.R. n. 600/1973 nonché (motivo rubricato 2 bis), in relazione all’art. 360 comma 2 n. 4 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. nonché degli artt. 36 comma 2 n. 4 d.lgs. n. 546/1992.

2.1. In particolare, il ricorrente lamenta che, a fronte di un complesso e articolato motivo di gravame relativo alla insussistenza delle condizioni che giustificavano il c.d. raddoppio dei termini, la CTR non aveva svolto alcuna indagine sulla ricorrenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p.; questa non era stata indicata n é menzionata negli avvisi di accertamento ma era stata prodotta soltanto in allegato alle controdeduzioni riguardanti l’accertamento relativo al 2006 nel corso del giudizio di primo grado; la denuncia presentata , comunque, non individuava alcun fatto di reato a carico del ricorrente e doveva quindi considerarsi “abusiva” nel senso indicato dalla sentenza n.247/2011 della Corte costituzionale.

2.2. Anche questo motivo è infondato.

2.3. Non ricorre il vizio di omessa pronuncia perché anche in questo caso la CTR ha esplicitamente preso posizione sulla questione, osservando che la normativa prevede «il raddoppio dei termini relativamente al periodo d’imposta in cui è stata commessa la violazione che ha generato la denuncia penale ai sensi dell’art.331 CPP, indipendentemente dall’esito del procedimento penale» e chel’Agenzia delle entrate di Milano aveva «presentato a carico del contribuente alla Procura di Milano una comunicazione ex art. 331 CPP per il reato previsto dall’art. 8 D.Lgs. n. 74/2000», ritenuta idonea a giustificare il raddoppio dei termini («Con la presentazione di tale comunicazione i termini per l’accertamento sono raddoppiati»).

2.4. La motivazione è coerente con la giurisprudenza di questa Corte sul tema.Va osservato che il raddoppio dei termini di cui agli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili ratione temporis, presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 247 del 2011 (Cass., n. 17586 del 2019).

Invero, i termini previsti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e dall'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, come modificati dall'art. 37 del d.l. n. 223 del 2006, conv., con modif., in l. n. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, rilevando solo l'astratta configurabilità di un illecito penale, atteso il regime del "doppio binario" tra giudizio penale e procedimento tributario (Cass. n. 27250 del 2022), non richiedendosi l’effettiva presentazione della denuncia (Cass. n. 24576 del 2022) e prescindendosi quindi anche dall'esito del relativo procedimento penale (Cass. n. 20409 del 2023).

Sugli avvisi di accertamento già notificati relativi a periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, non incidono le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, che si applicano agli avvisi di accertamento “ancora da notificare” relativi al periodo di imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016 e ai periodi successivi, mentre resta fermo il regime transitorio introdotto dall’art. 2 comma 3 d.lgs. 3 agosto 2015 n. 128 - che ha espressamente previsto che «sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l’Agenzia delle Entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto»(Cass. n. 33793 del 2019; Cass., n. 1318 del 2021) e cioè il 2.9.2015 – applicabile anche gli avvisi di accertamento oggetto del presente giudizio emessi nel 2012.

2.5. Quindi, non era necessaria l’effettiva presentazione della denunzia in sede penale ma era sufficiente l’emersione di elementi oggettivi che potessero giustificarla, riportati in questo caso nel la segnalazione 4.7.2011, allegata all’avviso di accertamento e trascritta per stralcio nel controricorso (pag. 18) , ove si era precisato che «Le violazioni riscontrate, infatti, comportano l’obbligo di denuncia del contribuente, ai sensi dell’articolo 331 c.p.p. per il reato di “Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”, previsto dall’art. 8 del D. Lgs. 74/2000.

Si ritiene, infatti, che il contribuente abbia concorso nel reato di cui sopra con PESSINA, MERELLO e ZANONI, in quanto ha percepito compensi all’estero che derivano direttamente dai falsi contratti predisposti dal “[OSCURATO:PERSONA]” che hanno permesso alle società italiane di annotare in contabilità costi inesistenti ed ai suoi soci e/o amministratori di queste ultime di costituirsi una provvista all’estero.

Per di più, secondo le disposizioni contenute nell’art. 12 commi 2 bis e 2 ter del DL 78/09 (così come integrato dal DL 194/09, quest’ultimo convertito con modificazioni in L. 25/10), operando la presunzione di cui al comma 2, per la fattispecie in esame si rende in ogni caso applicabile il raddoppio dei termini previsti per l’accertamento, nonché per l’irrogazione delle sanzioni, di cui all’art. 20 comma 1 del D.Lgs. 472/97».

I parametri normativi risultano così pienamente rispettati , poiché la segnalazione allegata i ndica va le ragioni che giustificavano il raddoppio dei termini anche con riguardo al [OSCURATO:PERSONA] e c he trovavano elementi di riscontro nel pagamento dei compensi professionali contestati, mentre il vaglio della CTR circa la «non arbitraria ipotizzabilità» di violazioni penalmente rilevanti (Corte cost. n. 247 del 2011) resta implicito nella decisione finale che ha ritenuto fondata la prospettazione dell’Ufficio. 3.Con il terzo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n.3 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 1 della legge n. 1815/1939, dell’art. 5 d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), degli artt. 1,2, 5 e segg. del d.P.R. n. 633/1972 nonché degli artt. 1, 3 e segg. del d.lgs. n. 446/1997, in quanto il conto “Brissago” non era intestato al ricorrente persona fisica ma all’associazione professionale [OSCURATO:PERSONA] il ricorrente aveva comunque dimostrato che secondo i patti dell’Associazione tutta l’attività svolta dall’associato rientrava nel rapporto associativo; la CTR aveva erroneamente risolto la questione , imputando la prestazione e il relativo compenso al professionista anziché all’Associazione e incorrendo nella violazione dell’art. 5 TUIR.

4. Con il quarto motivo , poi, deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 32, 38 e 39 del d.

P.R. n. 600/1973, degli artt. 51 e 55 del d.P.R. n. 633/1972 nonché degli artt. 2727, 2728 e 2729 c.c. laddove la CTR hapresunto la riconducibilità alla persona fisica [OSCURATO:PERSONA] degli accrediti,effettuati sul conto “Brissago” intestato a ll’ A ssociazion e .

4.1. I due motivi possono essere esaminati congiuntamente, riguardando temi strettamente connessi, e sono inammissibili, non cogliendo la ratio decidendi della sentenza ovvero riguardando aspetti meramente meritali.

4.2. L ’ intestazione del conto “ Brissago ” all’ A ssociazione professionale non inficia la decisione che si fonda sull’accertamento della sostanziale riconducibilità degli accrediti in oggetto, relativi a compensi professionali non dichiarati, a l [OSCURATO:PERSONA] e non all’Associazione, titolare del conto.

Si tratta di apprezzamento in fatto che rientra nelle prerogative del Giudice di merito ed è incensurabile nel giudizio di legittimità se adeguatamente e correttamente motivato; invero, l'accertamento parziale ex art. 41 bis del d.P.R. n. 600/1973 non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto a quello previsto dagli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del d.P.R. n.633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le medesime regole (Cass. n. 8406 del 2018), cosicché deve ritenersi consentita l’utilizzazione, ai fini dell’accertamento di maggiori redditi ai sensi dell’art. 37 comma 3 d.P.R. n. 600/1973, anche dei dati risultanti da conti formalmente intestati a terzi quando risulti, anche tramite presunzioni, «la natura fittizia dell'intestazione o, comunque, la sostanziale riferibilità» dei conti medesimi o di alcuni loro singoli dati al soggetto con onere a carico di questo di provare l’estraneità di quelle operazioni alla sua attività (Cass. n. 8112 del 2016; Cass.n. 16575 del 2013); in questo caso, la CTR ha osservato che il contratto era «stato sottoscritto dal contribuente», che gli accrediti erano stati effettuati a nome suo o del conto Brissago, che «nessuna menzione risulta fatta in favore dello Studio associato [OSCURATO:PERSONA]», che il contribuente «aveva poteri di firma» sul conto.

Da ciò la CTR ha concluso che «Era pertanto onere del contribuente dimostrare che tali prestazioni professionali si riferivano ad operazioni di competenza dello studio professionale associato.

Tale dimostrazione non può peraltro essere fatta con il solo deposito del contratto di conto corrente ma i relativi movimenti dovevano essere documentati con appositi atti a suo tempo posti in essere con i vari clienti esteri a nome dell’Associazione professionale».

4.3. Il fatto, poi, c he secondo gli accordi tra associati ne l rapporto associativo doveva rientrare tutta l’attività svolta dai singoli professionisti appartenenti all’Associazione, con esclusione soltanto di attività di amministratore, sindaco, attività didattica e pubblicistica, incarichi relativi a procedure concorsuali e giudiziarie in genere, non implica la tassazione dei redditi per cui è causa in capo all’Associazione.

In primo luogo, l 'associazione professionale costituisce un centro di imputazione di situazioni giuridiche autonomo e distinto da quello del singolo associato (Cass. n. 14321 del 2019); inoltre, la tassazione ai sensi dell’art. 5 cit. riguarda i redditi derivanti « dall’esercizio in forma associata di arti e professioni» e l’appartenenza ad una associazione professionale non esclude la possibilità dello svolgimento di attività professionale in forma individuale (v.

Cass. n. 1290 del 2021); infine, va osservato che gli accordi tra gli associati hanno effetti obbligatori tra le parti e ad essi resta estraneo l’Erario , cosicché, di fronte a compensi riconducibili al singolo professionista e da questo non dichiarati, spetta a quest’ultimo l’onere di dimostrare che si trattava di redditi da imputare all’associazione di cui fa parte.

4.3. Quanto alle censure mosse al ragionamento presuntivo svolto, il controllo in sede di legittimità, ai sensi dell'art. 360, comma 1,n. 3, c.p.c. , è ammesso a) nell'ipotesi in cui il giudice di merito contraddica il disposto dell'art. 2729 cod. civ., comma 1 , affermando (e, quindi, facendone poi concreta applicazione) che un ragionamento presuntivo può basarsi anche su presunzioni (rectius: fatti), che non siano gravi, precise e concordanti; b) nell'ipotesi in cui il giudice di merito fonda la presunzione su un fatto storico privo di gravità o di precisione o di concordanza c) nell'ipotesi, opposta a quella sub b), così rifiutandosi di sussumere sotto la norma dell'art. 2729 cod. civ. fatti che avrebbero avuto le caratteristiche per esservi sussunti e, quindi, incorrendo per tale ragione in una sua falsa applicazione (Cass. n. 17720 del 2018; Cass. sez. un., n. 1785 del 2018; Cass. n. 9054 del 2022); non è ammesso, invece, quando l a critica al ragionamento presuntivo svolto da giudice di merito si concreta: a) in un'attività diretta ad evidenziare soltanto che le circostanze fattuali, in relazione alle quali il ragionamento presuntivo è stato enunciato, avrebbero dovuto essere ricostruite in altro modo (sicché il giudice di merito è partito in definitiva da un presupposto fattuale erroneo), b) nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica semplicemente diversa da quella che si dice applicata dal giudice di merito, senza spiegare e dimostrare perché quella da costui applicata abbia esorbitato dai paradigmi dell'art. 2729, primo comma (e ciò tanto se questa prospettazione sia basata sulle stesse circostanze fattuali su cui si è basato il giudice di merito, quanto se basata altresì su altre circostanze fattuali).

In questi ultimi casi la critica sfugge al concetto di falsa applicazione e si risolve in realtà in un diverso apprezzamento della ricostruzione della quaestio facti , e, in definitiva, nella prospettazione di una diversa ricostruzione della stessa quaestio, cosicché ci si pone su un terreno che non è quello del n. 3 dell'art. 360 c.p.c. (Cass. sez. un. n. 1785 del 2018).

4.5. Nel caso in esame, in violazione delle regole in materia secondo cui il procedimento inferenziale richiede la valutazione complessiva dei singoli elementi ritenuti rilevanti (Cass. n. 9054 del 2022), il ricorrente si limita ad una analisi atomistica di singoli elementi presuntivi, in particolare , osservando che non tutte le causali degli accrediti contestati indicavano il nominativo “[OSCURATO:PERSONA]”, ma trascura gli altri elementi evidenziati in sentenza sicché la doglianza non inficia in punto di diritto l’accertamento complessivo svolto ma si risolve in un differente apprezzamento meritale. 5.Con il quinto motivo deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2 e 3 d.lgs. n. 442/1997 lamentando l’applicazione dell’IRAP con riguardo all’attività professionale svolta dal [OSCURATO:PERSONA] osservando altresì la contraddittorietà della decisione della CTR che, da un lato, ha riconosciuto il carattere personale dell’attività professionale svolta e, dall’altro, ha presu nto l’utilizzazione da parte del [OSCURATO:PERSONA] dell’organizzazione dell’Associazione.

5.1. Il motivo è infondato.

5.2. In tema di IRAP, il professionista (nella specie, commercialista) il quale sia inserito in uno studio associato, sebbene svolga anche una distinta e separata attività professionale, diversa da quella espletata in forma associata, ha l'onere di dimostrare, al fine di sottrarsi all'applicazione dell'imposta, la mancanza di autonoma organizzazione, ossia di non fruire dei benefici organizzativi recati dalla sua adesione alla detta associazione che, proprio in ragione della sua forma collettiva, normalmente fa conseguire agli aderenti vantaggi organizzativi e incrementativi della ricchezza prodotta quali, ad esempio, le sostituzioni in attività - materiali e professionali - da parte di colleghi di studio, l'utilizzazione di una segreteria o di locali di lavoro comuni, la possibilità di conferenze e colloqui professionali o altre attività allargate, l'utilizzazione di servizi collettivi e quant'altro caratterizzi l'attività svolta in associazione professionale (Cass. n. 766 del 2019); in altri termini, era onere del professionista provare di non essersi avvalso dell’organizzazione associativa per lo svolgimento delle prestazioni cui si riferiscono i compensi recuperati a tassazione. 6.Con il sesto motivo deduce, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n.3 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 1 e segg., 7 comma 4 lett. d) e lett. f) del d.P.R. n. 633/1972 trattandosi di operazioni fuori dal campo IVA in quanto, ammesso che quegli accrediti si riferiscano ad attività professionale svolta in proprio dal [OSCURATO:PERSONA], la prestazione era stata svolta a favore di soggetti domiciliati o residenti fuori dall’Italia e da altro stato comunitario, e ciò sia che si individuino i cessionari nelle società estere indicate nei mastrini, tutte con sede extra UE, sia che si individui il cessionario in [OSCURATO:PERSONA], pacificamente domiciliato in Lugano; la CTR aveva errato nel richiedere la prova del mancato utilizzo delle prestazioni al di fuori dell’Italia o di altro stato membro, perché secondo la lettera f) del comma 4 dell'articolo 7 del Dpr 633/72, le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale rese nei confronti di un committente domiciliato o residente al di fuori dell'Ue (sia egli "privato" consumatore o soggetto passivo) sono escluse dal campo di applicazione dell'IVA a prescindere dal luogo di utilizzo delle stesse.

6.1. Il motivo è infondato.

6.2. E’ bene premettere che il requisito della territorialità dell'imposta, prescritto dall'art. 1, D.P.R. 633/1972 cit., si atteggia, nel caso di prestazione di servizi, nel senso che esso sussiste quando tali prestazioni sono rese da soggetti domiciliati o aventi sede nel territorio dello Stato (secondo la previsione generale contenuta nel d.P.R. n.633 del 1972, art. 7, comma 3).

Quanto alle deroghe, per ciò che interessa in questa sede, le prestazioni di consulenza rientrano nella successiva lettera d) del comma 4 dell’art. 7 cit. e si considerano effettuate nel territorio dello Stato se rese a soggetti domiciliati in Italia, a soggetti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], a stabili organizzazioni in Italia di soggetti esteri, e sempre che la prestazione non sia utilizzata fuori dalla Comunità europea.

In deroga al principio generale che identifica la territorialità con la sede del prestatore, per le prestazioni in esame, quindi,il presupposto territoriale è legato alla sede del committente e, in alcuni casi, al luogo di utilizzo delle prestazioni stesse.

Ai sensi del richiamato articolo 7, comma 4, lettere d) ed e), d.P.R. 633/72, infatti, le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale si considerano effettuate in Italia quando sono rese: a) a soggetti domiciliati nel territorio nazionale o a soggetti ivi residenti che non hanno stabilito il domicilio all'estero; b) a stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati o residenti all'estero; c)a soggetti comunitari non identificati ai fini Iva nel Paese membro dell'Ue in cui hanno il domicilio o la residenza; nel caso, però, in cui le prestazioni rese a soggetti nazionali siano utilizzate fuori dalla Comunità economica europea, le stesse non si considerano effettuate nel territorio dello Stato e si considerano, pertanto, fuori campo IVA.

Invece, p er effetto della deroga contenuta nella lettera f) del comma 4 dell’articolo 7 del Dpr 633/72, le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale rese nei confronti di un committente domiciliato o residente al di fuori dell'Ue (sia egli "privato" consumatore o soggetto passivo) sono escluse dal campo di applicazione dell'Iva a prescindere dal luogo di utilizzo delle stesse (Cass. n. 10355 del 2022).

6.3. Peraltro, come più volte espresso da questa Corte (Cass.3603/2009; Cass. 15871/2016; Cass. n. 10355 del 2022), l'onere di provaè a carico del contribuente che invoca l a deroga a l normale regime impositivo.In questo caso la decisione della CTR resiste alla censura mossa, non essendo stato dimostrat o che si trattava di prestazioni di consulenza che non erano state effettuate all’interno del territorio italiano o comunitario ovvero che le prestazioni erano state rese a favore di soggetto domiciliato o residente fuori dall’Italia o da uno stato membro; infatti, non vi è stata alcuna ricostruzione del lo specifico contenuto delle prestazioni svolte dal [OSCURATO:PERSONA] né individuazione degli effettivi destinatari delle stesse , non essendo sufficienti la titolarità dei conti da cui provenivano gli accrediti a favore del [OSCURATO:PERSONA] in capo a società extra UE o il domicilio svizzero del Pe ssina , tenuto cont o che , secondo la prospettazione, l e prestazioni di consulenza e intermediazione svolte dal [OSCURATO:PERSONA] coinvolgevano anche altri soggetti e cioè «propri clienti» indirizzati al sodalizio costituito da Pessina, Merello e Zanoni al fine di trasferire all’estero disponibilità finanziarie.

7. Conclusivamente, rigettato il ricorso, le spese, liquidate come in dispositivo, vanno poste a carico del soccombente.

P.Q.M. rigetta il ricorso; condanna il r icorrente al pagamento, in favore del/la controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro7.830,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito ; ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 20

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
3 PU ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 8502/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] F. CONFALONIERI 5, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (ADS80224030587) che larappresenta e difende; -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. VENEZIA n. 1433/2014 depositata il 22/09/2014. Udita la relazione svolta all’udienza pubblica del [OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; sentito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso; sentito l’avv. [OSCURATO:PERSONA], per delega degli avv.ti Coglitore e Marinelli; nell’interesse del ricorrente, non essendo comparso nessuno per la controricorrente; [OSCURATO:PERSONA] 1. Nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], dottore commercialista e legale rappresentante dell’Associazione professionale Studio associato [OSCURATO:PERSONA], venivano spiccati nel 201 2 tre avvisi di accertamento ex art. 41 bis del d.P.R. n. 600/1973 per IRPEF e addizionali, IVA e IRAP, oltre ad interessi e sanzioni, per gli anni 2006, 2007 e 2008 in relazione a compensi “in nero”, pagati “estero su estero” e accreditati sul conto cifrato “ Brissago ” aperto presso la [OSCURATO:PERSONA] di Lugano, emersi nell’ambito del procedimento penale a carico dell’imprenditore [OSCURATO:PERSONA], a seguito dell’esame del personal computer di quest’ultimo posto sotto sequestro , e imputati ad «attività di consulente ed intermediario nei rapporti tra Pessina, Merello, Zanoni ed i propri clienti», soggetti italiani a favore dei quali, secondo la prospettazione, veniva consentita la costituzione di una disponibilità finanziaria all’estero, in danno del fisco italiano, mediante operazioni inesistenti con società estere. 2. I ricorsi del contribuente venivano rigettati dalla [OSCURATO:PERSONA] (CTP)di Treviso. 3. Affermato il raddoppio dei termini ai fini dell’accertamento tributario, essendo stato aperto un procedimento penale nei confronti del contribuente in relazione a quanto emerso, la CTP osservava che gli atti erano sufficientemente motivati , in quanto riportavano tutti gli elementi su cui si fonda la pretesa tributaria, che gli accrediti sul conto erano stati dimostrati dai mastrini rinvenuti nel personal computer sequestrato, che la parte non aveva provato che il conto non gli apparteneva néche i movimenti non erano a lui attribuibili, che non era stato dimostrato che le prestazioni professionali si erano svolte in territorio estero, che le contestazioni relative a sanzioni e all’aggio erano infondate. 4. Il contribuente ha proposto appello che la [OSCURATO:PERSONA] (CTR) del Veneto ha rigettato, confermando il raddoppio dei termini per l’accertamento, il rispetto del diritto di difesa del contribuente e la riconducibilità delle movimentazioni sul conto “Brissago” al [OSCURATO:PERSONA] nonostante l’intestazione del conto all’Associazione professionale “[OSCURATO:PERSONA]”. 5. Con riferimento a quest’ultimo profilo, la CTR ha osservato che il [OSCURATO:PERSONA] era «capofila» dell’ A ssociazione, che i mastrini riportavano come destinatario dei pagamenti il [OSCURATO:PERSONA] e non l’Associazione, che il [OSCURATO:PERSONA] aveva potere di firma sul conto, concludendo che era onere del contribuente dimostrare che le prestazioni cui si riferivano i compensi accreditati erano di competenza dello Studio associato. 6. La CTR ha ritenuto, poi, la ricorrenza dei presupposti per l’imposizione IRAP e, quanto all’IVA, ha rilevato che ai sensi dell’art. 7 comma 4 lett. f) d.P.R. n. 633/72 era onere del contribuente dimostrare che l’utilizzo delle prestazioni svolte non era avvenuto in territorio italiano o comunitario. 7. Avverso questa sentenza il contribuente propone ricorso per cassazione affidato a sei motivi. 8. Resiste con controricorso l’Agenzia. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo il ricorrente deduce, ai sensi dell’art 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 e 12 della legge n. 212/2000, dell’art. 42 comma 2 d.P.R. n. 600/1973 nonché (motivo rubricato 1 bis), in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c.e degli artt. 36 comma 2 n. 4, 53 e 56 d.lgs. n. 546/1992. 1.1. In particolare, lamenta omessa pronunzia da parte del Giudice d’appello sul motivo di gravame relativo alla illegittimità dell’avviso di accertamento impugnato, in quanto carente ab origine dell’allegazione degli atti da cui deriva la contestazione , e deduce violazione di legge con riguardo alla medesima questione : nello specifico, era stata allegata all’avviso di accertamento soltanto la segnalazione della [OSCURATO:PERSONA] n. 94/2011 del [OSCURATO:DATA_NASCITA] senza alcuno dei documenti ivi menzionati, relativi al procedimento contro il Pessina, q uali l’ordinanza di custodia cautelare nei suoi confronti, le risultanze del suo personal computer, mastrini e altri documenti. 1.2. Il motivo è infondato. 1.3. Non ricorre omessa motivazione da parte della CTR che, sia pure in termini estremamente sintetici, ha preso posizione sul punto, osservando che «Dall’esame della documentazione esistente nel fascicolo processuale emerge chiaramente che il contribuente è stato posto nella condizione di esperire in tutti i punti accertati la propria difesa per cui l’accertamento in contenzioso risulta operato nel rispetto delle norme di legge». Con questa motivazione , in sostanza, si conferma la decisione dei giudici di prime cure , i quali avevano rilevato che era stata allegata «la segnalazione della DC», che negli atti si riportavano tutti gli elementi su cui si fonda la pretesa tributaria e che il ricorrente aveva potuto svolgere compiutamente le proprie difese. S i desume dal controricorso dell’Agenzia, infatti, che, tramite la segnalazione n. 94/2011 allegata agli avvisi di accertamento, venivano portati a conoscenza del contribuente gli elementi essenziali della contestazione desunti dai mastrini rinvenuti sul computer del Pessina: si trattava di compensi per prestazioni professionali non dichiarati e accreditati sul conto estero “Brissago” n. 0161-583333-2 presso la banca Clariden di Lugano, con specifica indicazione dei pagamenti ricevuti, delle società estere di riferimento, dei numeri di conto cui si riferiscono i movimenti, dati, importi e causale di ciascun accredito (“pag conto Brissago” o “pag. conto de Carlo”). 1.4. La decisione della CTR è in linea con il diritto vivente in materia. Va osservato che, secondo l'art. 7, comma 1, legge n. 212 del 2000, «Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama». Prevede, a sua volta , l'art. 42, comma 2, ultimo periodo, d.P.R. n. 600 del 1973, nella versione vigente ratione temporis , che «Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale». Secondo un consolidato orientamento di questa Corte, le norme appena citate consentono di adempiere l'obbligo legale di motivazione degli atti tributari per relationem, tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente — ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale — di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento, o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione (Cass. n. 6914 del 2011; Cass., n. 13110 del 2012; Cass. n. 4176 del 2019; Cass., n. 29968 del 2019). Questa interpretazione realizza un adeguato bilanciamento tra le esigenze di economia dell'azione amministrativa (e quindi di buon andamento dell'amministrazione, ex art. 97 Cost.) - che giustificano l'ammissibilità, anche normativa, della motivazione per relationem (cfr. Cass. n. 1906 del 2008, in motivazione) - ed il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente (rilevante ex artt. 24 e 111 Cost.) nel giudizio di impugnazione dell'atto impositivo, che sarebbe illegittimamente compresso se la conoscibilità dell'atto esterno richiamato dalla motivazione non fosse agevole, ma richiedesse un'attività di ricerca complessa (Cass. n. 593 del 2021). 2. Con il secondo motivo deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 43 d.P.R. n. 600/1973 nonché (motivo rubricato 2 bis), in relazione all’art. 360 comma 2 n. 4 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. nonché degli artt. 36 comma 2 n. 4 d.lgs. n. 546/1992. 2.1. In particolare, il ricorrente lamenta che, a fronte di un complesso e articolato motivo di gravame relativo alla insussistenza delle condizioni che giustificavano il c.d. raddoppio dei termini, la CTR non aveva svolto alcuna indagine sulla ricorrenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p.; questa non era stata indicata n é menzionata negli avvisi di accertamento ma era stata prodotta soltanto in allegato alle controdeduzioni riguardanti l’accertamento relativo al 2006 nel corso del giudizio di primo grado; la denuncia presentata , comunque, non individuava alcun fatto di reato a carico del ricorrente e doveva quindi considerarsi “abusiva” nel senso indicato dalla sentenza n.247/2011 della Corte costituzionale. 2.2. Anche questo motivo è infondato. 2.3. Non ricorre il vizio di omessa pronuncia perché anche in questo caso la CTR ha esplicitamente preso posizione sulla questione, osservando che la normativa prevede «il raddoppio dei termini relativamente al periodo d’imposta in cui è stata commessa la violazione che ha generato la denuncia penale ai sensi dell’art.331 CPP, indipendentemente dall’esito del procedimento penale» e chel’Agenzia delle entrate di Milano aveva «presentato a carico del contribuente alla Procura di Milano una comunicazione ex art. 331 CPP per il reato previsto dall’art. 8 D.Lgs. n. 74/2000», ritenuta idonea a giustificare il raddoppio dei termini («Con la presentazione di tale comunicazione i termini per l’accertamento sono raddoppiati»). 2.4. La motivazione è coerente con la giurisprudenza di questa Corte sul tema.Va osservato che il raddoppio dei termini di cui agli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili ratione temporis, presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 247 del 2011 (Cass., n. 17586 del 2019). Invero, i termini previsti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e dall'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, come modificati dall'art. 37 del d.l. n. 223 del 2006, conv., con modif., in l. n. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, rilevando solo l'astratta configurabilità di un illecito penale, atteso il regime del "doppio binario" tra giudizio penale e procedimento tributario (Cass. n. 27250 del 2022), non richiedendosi l’effettiva presentazione della denuncia (Cass. n. 24576 del 2022) e prescindendosi quindi anche dall'esito del relativo procedimento penale (Cass. n. 20409 del 2023). Sugli avvisi di accertamento già notificati relativi a periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, non incidono le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, che si applicano agli avvisi di accertamento “ancora da notificare” relativi al periodo di imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016 e ai periodi successivi, mentre resta fermo il regime transitorio introdotto dall’art. 2 comma 3 d.lgs. 3 agosto 2015 n. 128 - che ha espressamente previsto che «sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l’Agenzia delle Entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto»(Cass. n. 33793 del 2019; Cass., n. 1318 del 2021) e cioè il 2.9.2015 – applicabile anche gli avvisi di accertamento oggetto del presente giudizio emessi nel 2012. 2.5. Quindi, non era necessaria l’effettiva presentazione della denunzia in sede penale ma era sufficiente l’emersione di elementi oggettivi che potessero giustificarla, riportati in questo caso nel la segnalazione 4.7.2011, allegata all’avviso di accertamento e trascritta per stralcio nel controricorso (pag. 18) , ove si era precisato che «Le violazioni riscontrate, infatti, comportano l’obbligo di denuncia del contribuente, ai sensi dell’articolo 331 c.p.p. per il reato di “Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”, previsto dall’art. 8 del D. Lgs. 74/2000. Si ritiene, infatti, che il contribuente abbia concorso nel reato di cui sopra con PESSINA, MERELLO e ZANONI, in quanto ha percepito compensi all’estero che derivano direttamente dai falsi contratti predisposti dal “[OSCURATO:PERSONA]” che hanno permesso alle società italiane di annotare in contabilità costi inesistenti ed ai suoi soci e/o amministratori di queste ultime di costituirsi una provvista all’estero. Per di più, secondo le disposizioni contenute nell’art. 12 commi 2 bis e 2 ter del DL 78/09 (così come integrato dal DL 194/09, quest’ultimo convertito con modificazioni in L. 25/10), operando la presunzione di cui al comma 2, per la fattispecie in esame si rende in ogni caso applicabile il raddoppio dei termini previsti per l’accertamento, nonché per l’irrogazione delle sanzioni, di cui all’art. 20 comma 1 del D.Lgs. 472/97». I parametri normativi risultano così pienamente rispettati , poiché la segnalazione allegata i ndica va le ragioni che giustificavano il raddoppio dei termini anche con riguardo al [OSCURATO:PERSONA] e c he trovavano elementi di riscontro nel pagamento dei compensi professionali contestati, mentre il vaglio della CTR circa la «non arbitraria ipotizzabilità» di violazioni penalmente rilevanti (Corte cost. n. 247 del 2011) resta implicito nella decisione finale che ha ritenuto fondata la prospettazione dell’Ufficio. 3.Con il terzo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n.3 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 1 della legge n. 1815/1939, dell’art. 5 d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), degli artt. 1,2, 5 e segg. del d.P.R. n. 633/1972 nonché degli artt. 1, 3 e segg. del d.lgs. n. 446/1997, in quanto il conto “Brissago” non era intestato al ricorrente persona fisica ma all’associazione professionale [OSCURATO:PERSONA] il ricorrente aveva comunque dimostrato che secondo i patti dell’Associazione tutta l’attività svolta dall’associato rientrava nel rapporto associativo; la CTR aveva erroneamente risolto la questione , imputando la prestazione e il relativo compenso al professionista anziché all’Associazione e incorrendo nella violazione dell’art. 5 TUIR. 4. Con il quarto motivo , poi, deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 32, 38 e 39 del d. P.R. n. 600/1973, degli artt. 51 e 55 del d.P.R. n. 633/1972 nonché degli artt. 2727, 2728 e 2729 c.c. laddove la CTR hapresunto la riconducibilità alla persona fisica [OSCURATO:PERSONA] degli accrediti,effettuati sul conto “Brissago” intestato a ll’ A ssociazion e . 4.1. I due motivi possono essere esaminati congiuntamente, riguardando temi strettamente connessi, e sono inammissibili, non cogliendo la ratio decidendi della sentenza ovvero riguardando aspetti meramente meritali. 4.2. L ’ intestazione del conto “ Brissago ” all’ A ssociazione professionale non inficia la decisione che si fonda sull’accertamento della sostanziale riconducibilità degli accrediti in oggetto, relativi a compensi professionali non dichiarati, a l [OSCURATO:PERSONA] e non all’Associazione, titolare del conto. Si tratta di apprezzamento in fatto che rientra nelle prerogative del Giudice di merito ed è incensurabile nel giudizio di legittimità se adeguatamente e correttamente motivato; invero, l'accertamento parziale ex art. 41 bis del d.P.R. n. 600/1973 non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto a quello previsto dagli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del d.P.R. n.633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le medesime regole (Cass. n. 8406 del 2018), cosicché deve ritenersi consentita l’utilizzazione, ai fini dell’accertamento di maggiori redditi ai sensi dell’art. 37 comma 3 d.P.R. n. 600/1973, anche dei dati risultanti da conti formalmente intestati a terzi quando risulti, anche tramite presunzioni, «la natura fittizia dell'intestazione o, comunque, la sostanziale riferibilità» dei conti medesimi o di alcuni loro singoli dati al soggetto con onere a carico di questo di provare l’estraneità di quelle operazioni alla sua attività (Cass. n. 8112 del 2016; Cass.n. 16575 del 2013); in questo caso, la CTR ha osservato che il contratto era «stato sottoscritto dal contribuente», che gli accrediti erano stati effettuati a nome suo o del conto Brissago, che «nessuna menzione risulta fatta in favore dello Studio associato [OSCURATO:PERSONA]», che il contribuente «aveva poteri di firma» sul conto. Da ciò la CTR ha concluso che «Era pertanto onere del contribuente dimostrare che tali prestazioni professionali si riferivano ad operazioni di competenza dello studio professionale associato. Tale dimostrazione non può peraltro essere fatta con il solo deposito del contratto di conto corrente ma i relativi movimenti dovevano essere documentati con appositi atti a suo tempo posti in essere con i vari clienti esteri a nome dell’Associazione professionale». 4.3. Il fatto, poi, c he secondo gli accordi tra associati ne l rapporto associativo doveva rientrare tutta l’attività svolta dai singoli professionisti appartenenti all’Associazione, con esclusione soltanto di attività di amministratore, sindaco, attività didattica e pubblicistica, incarichi relativi a procedure concorsuali e giudiziarie in genere, non implica la tassazione dei redditi per cui è causa in capo all’Associazione. In primo luogo, l 'associazione professionale costituisce un centro di imputazione di situazioni giuridiche autonomo e distinto da quello del singolo associato (Cass. n. 14321 del 2019); inoltre, la tassazione ai sensi dell’art. 5 cit. riguarda i redditi derivanti « dall’esercizio in forma associata di arti e professioni» e l’appartenenza ad una associazione professionale non esclude la possibilità dello svolgimento di attività professionale in forma individuale (v. Cass. n. 1290 del 2021); infine, va osservato che gli accordi tra gli associati hanno effetti obbligatori tra le parti e ad essi resta estraneo l’Erario , cosicché, di fronte a compensi riconducibili al singolo professionista e da questo non dichiarati, spetta a quest’ultimo l’onere di dimostrare che si trattava di redditi da imputare all’associazione di cui fa parte. 4.3. Quanto alle censure mosse al ragionamento presuntivo svolto, il controllo in sede di legittimità, ai sensi dell'art. 360, comma 1,n. 3, c.p.c. , è ammesso a) nell'ipotesi in cui il giudice di merito contraddica il disposto dell'art. 2729 cod. civ., comma 1 , affermando (e, quindi, facendone poi concreta applicazione) che un ragionamento presuntivo può basarsi anche su presunzioni (rectius: fatti), che non siano gravi, precise e concordanti; b) nell'ipotesi in cui il giudice di merito fonda la presunzione su un fatto storico privo di gravità o di precisione o di concordanza c) nell'ipotesi, opposta a quella sub b), così rifiutandosi di sussumere sotto la norma dell'art. 2729 cod. civ. fatti che avrebbero avuto le caratteristiche per esservi sussunti e, quindi, incorrendo per tale ragione in una sua falsa applicazione (Cass. n. 17720 del 2018; Cass. sez. un., n. 1785 del 2018; Cass. n. 9054 del 2022); non è ammesso, invece, quando l a critica al ragionamento presuntivo svolto da giudice di merito si concreta: a) in un'attività diretta ad evidenziare soltanto che le circostanze fattuali, in relazione alle quali il ragionamento presuntivo è stato enunciato, avrebbero dovuto essere ricostruite in altro modo (sicché il giudice di merito è partito in definitiva da un presupposto fattuale erroneo), b) nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica semplicemente diversa da quella che si dice applicata dal giudice di merito, senza spiegare e dimostrare perché quella da costui applicata abbia esorbitato dai paradigmi dell'art. 2729, primo comma (e ciò tanto se questa prospettazione sia basata sulle stesse circostanze fattuali su cui si è basato il giudice di merito, quanto se basata altresì su altre circostanze fattuali). In questi ultimi casi la critica sfugge al concetto di falsa applicazione e si risolve in realtà in un diverso apprezzamento della ricostruzione della quaestio facti , e, in definitiva, nella prospettazione di una diversa ricostruzione della stessa quaestio, cosicché ci si pone su un terreno che non è quello del n. 3 dell'art. 360 c.p.c. (Cass. sez. un. n. 1785 del 2018). 4.5. Nel caso in esame, in violazione delle regole in materia secondo cui il procedimento inferenziale richiede la valutazione complessiva dei singoli elementi ritenuti rilevanti (Cass. n. 9054 del 2022), il ricorrente si limita ad una analisi atomistica di singoli elementi presuntivi, in particolare , osservando che non tutte le causali degli accrediti contestati indicavano il nominativo “[OSCURATO:PERSONA]”, ma trascura gli altri elementi evidenziati in sentenza sicché la doglianza non inficia in punto di diritto l’accertamento complessivo svolto ma si risolve in un differente apprezzamento meritale. 5.Con il quinto motivo deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2 e 3 d.lgs. n. 442/1997 lamentando l’applicazione dell’IRAP con riguardo all’attività professionale svolta dal [OSCURATO:PERSONA] osservando altresì la contraddittorietà della decisione della CTR che, da un lato, ha riconosciuto il carattere personale dell’attività professionale svolta e, dall’altro, ha presu nto l’utilizzazione da parte del [OSCURATO:PERSONA] dell’organizzazione dell’Associazione. 5.1. Il motivo è infondato. 5.2. In tema di IRAP, il professionista (nella specie, commercialista) il quale sia inserito in uno studio associato, sebbene svolga anche una distinta e separata attività professionale, diversa da quella espletata in forma associata, ha l'onere di dimostrare, al fine di sottrarsi all'applicazione dell'imposta, la mancanza di autonoma organizzazione, ossia di non fruire dei benefici organizzativi recati dalla sua adesione alla detta associazione che, proprio in ragione della sua forma collettiva, normalmente fa conseguire agli aderenti vantaggi organizzativi e incrementativi della ricchezza prodotta quali, ad esempio, le sostituzioni in attività - materiali e professionali - da parte di colleghi di studio, l'utilizzazione di una segreteria o di locali di lavoro comuni, la possibilità di conferenze e colloqui professionali o altre attività allargate, l'utilizzazione di servizi collettivi e quant'altro caratterizzi l'attività svolta in associazione professionale (Cass. n. 766 del 2019); in altri termini, era onere del professionista provare di non essersi avvalso dell’organizzazione associativa per lo svolgimento delle prestazioni cui si riferiscono i compensi recuperati a tassazione. 6.Con il sesto motivo deduce, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n.3 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 1 e segg., 7 comma 4 lett. d) e lett. f) del d.P.R. n. 633/1972 trattandosi di operazioni fuori dal campo IVA in quanto, ammesso che quegli accrediti si riferiscano ad attività professionale svolta in proprio dal [OSCURATO:PERSONA], la prestazione era stata svolta a favore di soggetti domiciliati o residenti fuori dall’Italia e da altro stato comunitario, e ciò sia che si individuino i cessionari nelle società estere indicate nei mastrini, tutte con sede extra UE, sia che si individui il cessionario in [OSCURATO:PERSONA], pacificamente domiciliato in Lugano; la CTR aveva errato nel richiedere la prova del mancato utilizzo delle prestazioni al di fuori dell’Italia o di altro stato membro, perché secondo la lettera f) del comma 4 dell'articolo 7 del Dpr 633/72, le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale rese nei confronti di un committente domiciliato o residente al di fuori dell'Ue (sia egli "privato" consumatore o soggetto passivo) sono escluse dal campo di applicazione dell'IVA a prescindere dal luogo di utilizzo delle stesse. 6.1. Il motivo è infondato. 6.2. E’ bene premettere che il requisito della territorialità dell'imposta, prescritto dall'art. 1, D.P.R. 633/1972 cit., si atteggia, nel caso di prestazione di servizi, nel senso che esso sussiste quando tali prestazioni sono rese da soggetti domiciliati o aventi sede nel territorio dello Stato (secondo la previsione generale contenuta nel d.P.R. n.633 del 1972, art. 7, comma 3). Quanto alle deroghe, per ciò che interessa in questa sede, le prestazioni di consulenza rientrano nella successiva lettera d) del comma 4 dell’art. 7 cit. e si considerano effettuate nel territorio dello Stato se rese a soggetti domiciliati in Italia, a soggetti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], a stabili organizzazioni in Italia di soggetti esteri, e sempre che la prestazione non sia utilizzata fuori dalla Comunità europea. In deroga al principio generale che identifica la territorialità con la sede del prestatore, per le prestazioni in esame, quindi,il presupposto territoriale è legato alla sede del committente e, in alcuni casi, al luogo di utilizzo delle prestazioni stesse. Ai sensi del richiamato articolo 7, comma 4, lettere d) ed e), d.P.R. 633/72, infatti, le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale si considerano effettuate in Italia quando sono rese: a) a soggetti domiciliati nel territorio nazionale o a soggetti ivi residenti che non hanno stabilito il domicilio all'estero; b) a stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati o residenti all'estero; c)a soggetti comunitari non identificati ai fini Iva nel Paese membro dell'Ue in cui hanno il domicilio o la residenza; nel caso, però, in cui le prestazioni rese a soggetti nazionali siano utilizzate fuori dalla Comunità economica europea, le stesse non si considerano effettuate nel territorio dello Stato e si considerano, pertanto, fuori campo IVA. Invece, p er effetto della deroga contenuta nella lettera f) del comma 4 dell’articolo 7 del Dpr 633/72, le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale rese nei confronti di un committente domiciliato o residente al di fuori dell'Ue (sia egli "privato" consumatore o soggetto passivo) sono escluse dal campo di applicazione dell'Iva a prescindere dal luogo di utilizzo delle stesse (Cass. n. 10355 del 2022). 6.3. Peraltro, come più volte espresso da questa Corte (Cass.3603/2009; Cass. 15871/2016; Cass. n. 10355 del 2022), l'onere di provaè a carico del contribuente che invoca l a deroga a l normale regime impositivo.In questo caso la decisione della CTR resiste alla censura mossa, non essendo stato dimostrat o che si trattava di prestazioni di consulenza che non erano state effettuate all’interno del territorio italiano o comunitario ovvero che le prestazioni erano state rese a favore di soggetto domiciliato o residente fuori dall’Italia o da uno stato membro; infatti, non vi è stata alcuna ricostruzione del lo specifico contenuto delle prestazioni svolte dal [OSCURATO:PERSONA] né individuazione degli effettivi destinatari delle stesse , non essendo sufficienti la titolarità dei conti da cui provenivano gli accrediti a favore del [OSCURATO:PERSONA] in capo a società extra UE o il domicilio svizzero del Pe ssina , tenuto cont o che , secondo la prospettazione, l e prestazioni di consulenza e intermediazione svolte dal [OSCURATO:PERSONA] coinvolgevano anche altri soggetti e cioè «propri clienti» indirizzati al sodalizio costituito da Pessina, Merello e Zanoni al fine di trasferire all’estero disponibilità finanziarie. 7. Conclusivamente, rigettato il ricorso, le spese, liquidate come in dispositivo, vanno poste a carico del soccombente. P.Q.M. rigetta il ricorso; condanna il r icorrente al pagamento, in favore del/la controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro7.830,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito ; ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 20