Cassazione n. 17819/2026

[OSCURATO:PERSONA] giusta procura speciale in atti-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ope legis dall'[OSCURATO:PERSONA]-controricorrente–Numero registro generale 2057/2020Numero sezionale 4518/2026Numero di raccolta generale 17819/2026Data pubblicazione 04/06/2026avverso la sentenza n. 2437/2019 della [OSCURATO:PERSONA] della LOMBARDIA, depositata il 4/6/2019;udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio nonpartecipata del 27/5/2026 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].ssa [OSCURATO:PERSONA]'ORFANOaffidato a cinque motivi, per la cassazione della sentenza indicata inepigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale della Lombardiaaveva respinto l’appello avverso la sentenza n. 727/2015 emessa dallaCommissione Tributaria Provinciale di Brescia, in rigetto del ricorsoproposto avverso avviso di accertamento in rettifica, da B/1 a D/4, dellarendita catastale proposta con dichiarazione DOCFA dalla Fondazione,relativamente a struttura per servizi socio-sanitari-assistenziali di suaproprietà.Agenzia delle entrate resiste con controricorso.La ricorrente ha da ultimo depositato memoria difensiva.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia, in rubrica, ai sensidell'art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c. violazione degli artt. 9 e 10 r.d.l.n. 652/1939, convertito in Legge n. 124/1939, nonché degli artt. 6, 8, 61e 62 del D.P.R. n. 1142/1949, anche in relazione all'art. 2697 c.c., peravere la Commissione tributaria regionale «omesso di valorizzare la purriconosciuta assenza del fine di lucro del proprietario e gestoredell'immobile ai fini dell'attribuzione di categoria e classe, in presenza di ...caratteristiche obiettive dell'immobile che ne imporrebbero laclassificazione in categoria speciale».1.2. Con il quinto motivo la ricorrente denuncia, ex art. 360, comma1, n. 3 e 5 c.p.c., violazione dell'art. 10 d. lgs. n. 460/1997, vigente rationetemporis, del d.lgs. n. 117/2017 e dell'art. 150 T.U.I.R. ed omesso esamedi un fatto decisivo e lamenta che la Commissione tributaria regionaleabbia erroneamente dato rilievo unicamente alla «obiettiva consistenzacatastale dell'immobile», senza considerare che «ex lege, quella dellaNumero registro generale 2057/2020Numero sezionale 4518/2026Numero di raccolta generale 17819/2026Data pubblicazione 04/06/2026... (era)... costruito e da sempre adibito ad attività non commerciale»,trattandosi di «di attività oggettivamente e anche soggettivamente noncommerciale».1.3. Le censure, da esaminare congiuntamente, in quantostrettamente connesse, sono infondate.1.4. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, dopo aver richiamato lamotivazione della sentenza di primo grado sul punto («... [OSCURATO:PERSONA] ben chiaro che la struttura viene gestita da Fondazione senza alcun fined lucro, ma solamente per scopi di solidarietà sociale. Ma è altrettanto veroche più soggetti contribuiscono a formarne i proventi che ne garantisconoi ricavi. L'immobile, infatti, è adibito ad attività assistenziale e socio-sanitaria: e chi vi risiede paga un corrispettivo. Peraltro, le rette per ilsoggiorno degli ospiti della Fondazione sono parzialmente e/o totalmenteintegrate e/o finanziate dalla Regione Lombardia e dai Comuni di residenzadegli stessi. Inoltre, all'interno della struttura pare che vengano svoltegestione della struttura. Ulteriormente argomentando, necessitapuntualizzare come il fine di lucro sia un elemento riferibile al soggetto chegestisce o è intestatario della struttura. Qua non discutiamo del "fine dilucro", ma della posizione catastale dell'immobile in oggetto che è statocostruito e adibito a speciali attività, oggettivamente commerciali, e chenon è suscettibile di altra destinazione edilizia senza radicali trasformazionialla struttura stessa. La mancanza del fine di lucro, come più volte detto edefinito dalla Suprema Corte, può comportare, e comporta, soloagevolazioni dal punto di vista fiscale. Ma queste non rilevano in altrequestioni, men che meno in quelle catastali: che, si ribadisce, riguardanola situazione oggettiva dell'immobile e non quella soggettiva di chi loconduce. Per quanto sopra, il complesso immobiliare in questione èsostanzialmente/potenzialmente finalizzato a svolgere un’attivitàindustriale o commerciale" e come tale allo stesso va attribuita la categoriaD4, con rendita catastale cosi come accertata nell'atto impugnato ...) hapoi affermato quanto segue: «... il Collegio rileva che la questione nonNumero registro generale 2057/2020Numero sezionale 4518/2026Numero di raccolta generale 17819/2026Data pubblicazione 04/06/2026verte sul "fine di lucro", ma sulla obiettiva consistenza catastaledell'immobile specificamente costruito e adibito a tale attività,oggettivamente commerciale, che non è suscettibile di altra destinazioneedilizia senza radicali trasformazioni. Peraltro, la Suprema corte ha piùvolte affermato che la mancanza del fine di lucro rileva esclusivamente suagevolazioni fiscali e non in classamenti e redditività catastale ...».1.5. Il nucleo essenziale della controversia ruota, dunque, sullariconducibilità del bene (assegnato dall’Ufficio alla cat. D4) alla categoriaB1 proposta dalla contribuente; in particolare, la categoria D4 contemplale «Case di cura ed ospedali», quando per le loro caratteristiche non sonocomparabili con le unità tipo di riferimento (proposizione quest'ultima chesi declina «con scopo di lucro»), la categoria B1 contempla, invece, «Collegie convitti; educandati, ricoveri, orfanotrofi, ospizi, conventi, seminari ecaserme» costruiti o adattati per tale destinazione e non suscettibili didestinazione diversa senza radicali trasformazioni, se non hanno finedi lucro.1.6. Orbene, è costante l'orientamento di questa Corte secondo cui ilprovvedimento di attribuzione della rendita catastale di un immobile è ununa prospettiva di tipo «reale», riferita alle caratteristiche oggettive(costruttive e tipologiche in genere), che costituiscono il nucleo sostanzialedella cd. «destinazione ordinaria», sicché l'idoneità del bene a produrrericchezza va ricondotta, prioritariamente, non al concreto uso che di essovenga fatto, ma alla sua destinazione funzionale e produttiva, che vaaccertata in riferimento alle potenzialità d'utilizzo purché non in contrastocon la disciplina urbanistica; inoltre, in tema di rendita catastale,nell'ipotesi in cui l'immobile per le proprie caratteristiche strutturali rientriin una categoria speciale, non assume rilevanza la corrispondenza rispettoall'attività in concreto svolta all'interno dello stesso che può costituire, overicorrente, mero elemento rafforzativo della valutazione oggettiva operata.(Cass. n. 22103/2018).1.7. Non rilevano, quindi, né il carattere pubblico o privato dellaproprietà dell'immobile, né eventuali funzioni latamente sociali svolte dalNumero registro generale 2057/2020Numero sezionale 4518/2026Numero di raccolta generale 17819/2026Data pubblicazione 04/06/2026proprietario, mentre il fine di lucro merita di essere preso inconsiderazione, in quanto espressamente previsto come criterio diclassificazione per numerose categorie, ma in termini oggettivati, nel sensoche se ne richiede una verifica che ne ricerchi la sussistenza desumendoladalle caratteristiche strutturali dell'immobile, irreversibili se non attraversomodifiche significative, e non si arresti quindi al tipo di attività che in undeterminato momento storico vi viene svolta, che può costituire un criteriocomplementare ma non alternativo o esclusivo ai fini del classamento (così,Cass. n. 25992/2020, in tema di RSA, che richiama, Cass. n. 34002/2019;Cass. n. 8773 e n. 12205 del 2015, e nello stesso senso, Cass. n.24078/2022; Cass. n. 3851/2022; Cass. n. 2249/2021; Cass. n.2253/2021, Cass. n. 31213/2021; Cass. n. 25992/2020; Cass. n.24078/2020; Cass. n. 13666/2020; Cass. n. 13074/2020; Cass. n.15220/2020).1.8. Alla luce di tale consolidato orientamento deve riconoscersi che lasentenza impugnata ha fatto buon governo dei principi sopra enunciati,dando rilievo alle oggettive caratteristiche intrinseche dell'immobile e nonfondando il giudizio in ordine alla sussistenza o meno del requisito del «finedi lucro» sulla ritenuta finalità senza scopo di lucro della ricorrenteappellata e quindi senza valorizzare il profilo soggettivo (Fondazione -ONLUS) della contribuente e/o la natura non commerciale dell'attivitàsvolta dalla stessa nell'unità immobiliare oggetto di tassazione.1.9. Nella fattispecie, risulta, invero, irrilevante la circostanza chel'attività svolta dalla contribuente non possa essere qualificata néindustriale né commerciale, in ragione della sua qualifica come ONLUS,assumendo al contrario rilievo la circostanza che l'immobile in esame èadibito dalla contribuente allo svolgimento di attività socio-sanitaria (inregime di convenzione con un'A.S.L.; cfr. pag. 5 ricorso) e, dunque, allaluce dei principi sopra esposti, esso è stato correttamente inquadrato nellacategoria D/4, rilevando il fine di lucro, non sul piano della soggettivitàproprietaria, bensì su quello dell’idoneità strutturale e funzionaledell'immobile (con specifico riferimento ad ONLUS: cfr. Cass. nn.18842/2021, 24078/2020).Numero registro generale 2057/2020Numero sezionale 4518/2026Numero di raccolta generale 17819/2026Data pubblicazione 04/06/20261.10. Il fine di lucro merita, dunque, di essere preso in considerazione,in quanto espressamente previsto come criterio di classificazione pernumerose categorie (tra cui la categoria B2 - ospedali e case di cura senzafine di lucro) ma in termini ‘oggettivati’, nel senso che se ne richiede unaverifica che ne ricerchi la sussistenza desumendola dalle caratteristichestrutturali dell’immobile, irreversibili se non attraverso modifichesignificative, e non si arresti al tipo di attività che in un determinatomomento storico vi viene svolta, che può costituire un criteriocomplementare ma non alternativo o esclusivo ai fini del classamento (cfr.Cass. n. 27436/2022 e giurisprudenza in essa richiamata).1.11. Con particolare riguardo alla categoria D/4 l’immobile deve,quindi, soddisfare requisiti specifici legati alla sua struttura, destinazioned’uso e conformità urbanistica, in quanto gli immobili D/4 sonostrutture costruite o adattate per le speciali esigenze dell'attività sanitaria,prevedono la presenza di strutture costruite o adattate per le specialiesigenze dell'attività sanitaria, dotate di sale di degenza con servizimedicali, ambulatori, sale operatorie, laboratori, locali tecnici sanitari,di funzione prevalentemente sanitaria (assistenza qualificata) con degenzae prestazioni sanitarie continuative e gestione interna delle urgenzesanitarie; gli immobili B/1 includono, invece, gli ospizi, non suscettibili didestinazione diversa senza radicali trasformazioni, confunzione residenziale prevalente, assenza di dotazioni sanitariespecialistiche ed attrezzature sanitarie specializzate permanenti, con spaziresidenziali ordinari ed impianti standard, assistenza ordinaria limitata(igiene, pasti) ed assistenza sanitaria accessoria (con ricovero in ospedaleesterno), senza scopo di lucro.1.12. Nella specie, l'immobile presenta caratteristiche oggettive estrutturali di categoria speciale perché costruito ed adibito a specialiesigenze di un'attività commerciale ed in mancanza della prova di radicalitrasformazioni tali da dimostrarne il mutamento di destinazione, cosicché,in applicazione dei principi poc'anzi affermati, quando le caratteristichestrutturali di un immobile siano tali da farlo necessariamente rientrare inNumero registro generale 2057/2020Numero sezionale 4518/2026Numero di raccolta generale 17819/2026Data pubblicazione 04/06/2026una categoria speciale, l'attività in concreto svolta può solo costituire unelemento ad colorandum, rafforzativo ma mai alternativo alla valutazioneoggettiva.1.13. Le censure proposte ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5),c.p.c., sono inoltre inammissibili per la preclusione che deriva — ai sensidell’art. 348-ter, ultimo comma, c.p.c. [come sostituito dall’art. 54, comma1, lett. a), d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dallalegge 7 agosto 2012, n. 134] — dall’avere la Commissione tributariaregionale deciso in modo conforme alla sentenza di primo grado (c.d.doppia conforme), non avendo la ricorrente assolto l'onere in tal caso su diessa gravante di indicare le ragioni di fatto della decisione di primo gradoed in cosa queste si differenziavano da quelle poste a fondamento delladecisione di appello (cfr. Cass. nn. 8320/2022, 20994/2019, 26774/2016).2.1. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia, in rubrica, ex art.360, primo comma, nn. 3 e 5 c.p.c . violazione dell'art. 2697 c.c. ed omessoesame di un fatto decisivo e lamenta che la Commissione tributariaregionale non avrebbe tenuto conto che «il cambio di categoria, in presenzadi una situazione di fatto immutata nel tempo, contraddiceva il precedenteoperato dell'Agenzia ... (che)... avrebbe dovuto dimostrare la fondatezzadel proprio operato».2.5. La doglianza va parimenti disattesa poiché la violazione delprecetto di cui all'art. 2697 c.c., censurabile per cassazione ai sensi dell'art.360, primo comma, n. 3, c.p.c., è configurabile soltanto nell'ipotesi in cuiil Giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quellache ne era onerata, secondo le regole di scomposizione delle fattispeciebasate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni, e non inveceladdove oggetto di censura sia la valutazione che il giudice abbia svoltodelle prove proposte dalle parti (sindacabile, quest'ultima, in sede dilegittimità, entro i ristretti limiti dell’art. 360 n. 5 c.p.c.) (cfr. tra le tanteCass. nn.13395/2018, 18092 e 17313 del 2010.2.6. Nella specie la CTR ha fatto corretta applicazione degli oneriprobatori in quanto, confermando la sentenza di primo grado sul punto, haritenuto che dagli atti del giudizio fosse emersa prova circa la destinazioneNumero registro generale 2057/2020Numero sezionale 4518/2026Numero di raccolta generale 17819/2026Data pubblicazione 04/06/2026oggettiva dell’immobile a finalità commerciale, adeguata a giustificare larettifica della rendita.2.7. Il motivo formulato in parte qua ai sensi dell'art. 360, primocomma, n. 5), c.p.c., è altresì inammissibile, poiché, come si è detto, siverte in ipotesi di doppia conforme ex art. 348-ter, comma 5, c.p.c.,rispetto alla quale il ricorrente non ha indicato profili di divergenza tra leragioni di fatto a base della decisione di primo grado e quelle a base delrigetto dell'appello, com'era invece necessario per dar ingresso alla censuraex art. 360, n. 5, c.p.c. (cfr. Cass. nn. 26774/2016, 5528/2014).3.1. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell'art. 360,primo comma, n. 4), «nullità della sentenza impugnata poiché corredatada motivazione inesistente o comunque solo apparente ... non essendoall'uopo idoneo il richiamo alla statuizione di primo grado, senzaindicazione delle ragioni di condivisione e ... senza esame delle specifichecensure ad essa mosse».3.2. Con il quarto motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell'art. 360,primo comma, n. 4), c.p.c. «nullità della sentenza per omessa pronuncia eviolazione dell'art. 112 c.p.c., richiamato nel processo tributario dall'art. 1del d.lgs. n. 546/1992, ovverossia del principio della doverosacorrispondenza tra chiesto e pronunciato» per essersi il Giudice regionale«limitato ad una motivazione apparente e ad un mero rinvio per relationemalla pronuncia di primo grado, omettendo del tutto di valutare ex novo leprove documentali dedotte e soppesare ex novo gli argomenti nonconsiderati nel precedente grado di giudizio e rimarcati dalla ricorrente inquanto indispensabili alla decisione della controversia».3.2. Le doglianze, da esaminare congiuntamente, in quantostrettamente connesse, vanno disattese.3.3. Giova premettere che secondo la giurisprudenza di questa Cortela motivazione è solo «apparente» e la sentenza è nulla quando benchégraficamente esistente, non renda percepibile il fondamento delladecisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a farconoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioNumero registro generale 2057/2020Numero sezionale 4518/2026Numero di raccolta generale 17819/2026Data pubblicazione 04/06/2026convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U. n. 8053/2014).3.4. Con particolare riferimento alla tecnica motivazionale perrelationem questa Corte ha ripetutamente affermato che detta motivazioneè valida a condizione che i contenuti mutuati siano fatti oggetto diautonoma valutazione critica e le ragioni della decisione risultino in modochiaro, univoco ed esaustivo (Cass., Sez. U. n. 14814/2008).3.5. Il giudice di appello è quindi tenuto ad esplicitare le ragioni dellaconferma della pronuncia di primo grado con riguardo ai motivi diimpugnazione proposti (ex multis, Cass., 7/8/2015 n. 16612) sicché deveconsiderarsi nulla – in quanto meramente apparente – una motivazioneper relationem alla sentenza di primo grado, qualora la laconicità dellamotivazione, come nel caso di specie, non consenta di appurare che allacondivisione della decisione di prime cure il giudice di appello sia pervenutoprevia specifica ed adeguata considerazione delle allegazioni difensive,degli elementi di prova e dei motivi di appello (ex multis, Cass. nn.27112/2018, 22022/2017).3.6. Nel presente caso, tuttavia, la sentenza di secondo grado ha presoin esame i motivi di impugnazione proposti dal contribuente, rilevandonela sostanziale identicità alle censure proposte di fronte alla CTP, e stantel’esatta sovrapponibilità dei motivi di appello ai motivi di ricorso, la CTRaveva richiamato e trascritto integralmente e fatto propria la motivazione,in fatto e diritto, del giudice di primo grado, che risultava «esaustiva elogicamente argomentata in tutti i suoi passaggi, dando ampiamente contodelle rationes decidendi per le quali gli argomenti del ricorrente...(erano)... stati tutti disattesi», illustrando, in ogni, caso le ragionigiuridiche sottese al rigetto dell’appello.3.7. Nel caso di specie, la motivazione rende, quindi, pienamenteintelligibile l’iter logico seguito dal giudice di secondo grado, il quale, lungidal limitarsi a richiamare la pronuncia di primo grado, ha esplicitato leragioni poste a fondamento della decisione, segnatamente la «obiettivaconsistenza catastale dell'immobile specificamente costruito e adibito aNumero registro generale 2057/2020Numero sezionale 4518/2026Numero di raccolta generale 17819/2026Data pubblicazione 04/06/2026tale attività, oggettivamente commerciale, che non è suscettibile di altradestinazione edilizia senza radicali trasformazioni».4. Sulla scorta di quanto sin qui illustrato il ricorso va integralmenterespinto.5. Le spese di lite seguono la soccombenza e sono liquidate come dadispositivo. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento dellaspese di lite che liquida in Euro 4.500,00 per compensi, oltre alle speseprenotate a debito.Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater del d.P.R. 115 del 2002, dà attodella sussistenza dei presupposti per il versamento da parte dellaricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello,ove dovuto, per il ricorso a norma del comma 1 bis dello stesso articoloCosì deciso in Roma, nella camera di consiglio, della Corte diCassazione, Sezione Tributaria, in data 27.5.2026 .Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]