Cassazione n. 16920/2023

unciato la seguente ORDINANZA sulricorso n. r.g. 7129 / 20 1 8 , propost o da: [OSCURATO:PERSONA] S.A., in persona del legal e rappresentant e p.t. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura speciale unita al ricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], domiciliatapresso PwC TLS in Roma, [OSCURATO:PERSONA], N. 29 -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA], N . 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; -controricorrente - avverso la sentenza n. 740 /201 7 della Commissione Tributaria regionale dell’Abruzzo – sezione staccata di Pescara , depositata il 5 settembre2017; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 1 4 aprile 2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. Il 27 dicembre 2002 la società di diritto francese Banque PSA Finance s.a. (d’innanzi: “Banque PSA”) percepì dalla propria partecipata [OSCURATO:SOCIETA]. dividendi per € 67.626.600,00. In base all’art. 10, par. 4, lett. b), della «[OSCURATO:PERSONA] tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo della Repubblica francese per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio e per prevenire l'evasione e la frode fiscali», ratificata ed eseguita in Italia con la l. 7 gennaio 1992, n. 20 (d’innanzi: “la [OSCURATO:PERSONA]”), tale operazione attribuiva a Banque PSA, in quanto soggetta alla legislazione italiana applicabile alle cd. “società madri”, il diritto al pagamento, da parte dell’Amministrazione finanziaria, di un importo pari alla metà del credito d'imposta al quale avrebbe avuto diritto una società [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] dividendi da una propria partecipata. Il 26 maggio 2003 la società rivolse un’istanza all’Erario con la quale, in via principale, domandava il pagamento di un importo pari all’intero credito d’imposta, come sarebbe spettato a una società percipiente italiana nelle medesime condizioni; nella stessa istanza, in subordine, chiese il pagamento della metà del credito, conformemente alla disposizione convenzionale applicabile. 2. Il silenzio-diniego dell’Amministrazione fu impugnato da Banque PSA innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Pescara. In quella sede, la società chiese in via principale il pagamento di una somma pari al credito di imposta riconosciuto alle società sedenti in Italia dall’art. 14, comma 1, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), vigente illo tempore , osservando che dalla norma convenzionale le derivava un trattamento non equivalente, ciò che configurava una discriminazione vietata dal Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea (d’innanzi TFUE), sotto il profilo della libertà di stabilimento di cui all’art. 49. In via subordinata chiese che fosse data applicazione all’art. 10, par. 4, lett. b), della [OSCURATO:PERSONA]. La C.T.P. respinse il ricorso. 3. Il successivo appello, proposto dalla società innanzi alla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo- sezione staccata di Pescara, subì identica sorte. Per quanto in questa sede ancora di interesse, i giudici regionali ritennero anzitutto non pertinente il richiamo della società alla libertà di stabilimento, non intaccata dalla disciplina convenzionale applicabile. Rilevarono quindi, quanto alla domanda subordinata, che i benefici di cui alla Direttiva 2011/96/UE (d’innanzi: Direttiva “Madre-Figlia”) e i vantaggi derivanti dalla [OSCURATO:PERSONA] si pongono in rapporto di alternatività per il contribuente soggetto all’applicazione di entrambe le discipline –essendo tali ultime volte al medesimo scopo di evitare le doppie imposizioni, seppur con modalità differenti – e ne dedussero che la società non avrebbe potuto ottenere il pagamento riconosciuto dall’art. 10, par. 4, lett. b) della [OSCURATO:PERSONA], avendo già usufruito nel proprio Paese dei benefici previsti dalla Direttiva. Infine, ritennero che, in tal senso, non fosse sufficiente il fatto che la società avesse dichiarato i propri redditi in Francia, poiché in quel Paese essa aveva usufruito di pressoché totale esenzione, e che sarebbe stata necessaria, invece, la prova dell’effettivo pagamento delle imposte sul reddito, circostanza neppure dedotta dalla società.4. La sentenza d’appello è impugnata da Banque PSA con ricorso per cassazione affidato a sei motivi, illustrati da successiva memoria. L’Agenzia delle entrate ha depositato controricorso. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso è dedotta violazione degli artt. 18, 49 e 351 TFUE, in relazione agli artt. 14 TUIR (nel testo vigente ratione temporis) e 11 della Costituzione. La ricorrente critica la sentenza impugnata nella parte in cui ha escluso ogni violazione del principio di libertà di stabilimento per effetto dell’applicazione della disciplina convenzionale. Assume, in tal senso, che l’art. 49 TFUE vieta ogni forma di restrizione alla libertà di stabilimento, comprese quelle che si realizzano mediante norme che impediscono, ostacolano o disincentivano l’esercizio delle libertà medesime in un altro Stato membro. Fra queste la ricorrente annovera anche l’art. 10, par. 4, lett. b), della [OSCURATO:PERSONA], il quale determinerebbe un’indebita discriminazione delle società [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] partecipate sedenti in Italia. Esse ultime, infatti, ai sensi dell’art. 14 TUIR vigente ratione temporis beneficiavano di un credito d’imposta pari al 56,25% (nove sedicesimi), finalizzato all’attenuazione della doppia imposizione economica dei dividendi (in capo alla partecipata mediante Irpeg e in capo al socio); inoltre, in base all’art. 11 TUIR all’epoca vigente, potevano ottenere un rimborso del credito, ove superiore al tributo dovuto, con riferimento all’ammontare delle imposte effettivamente pagate dalla società distributrice dei dividendi. Al contrario, le società francesi che partecipavano soggetti Irpeg italiani potevano vantare esclusivamente la restituzione di una somma pari alla metà del credito di imposta che sarebbe spettato alla società italiana.La ricorrente assume pertanto di aver diritto a ottenere il rimborso dell’intero credito spettante ad una società italiana percipiente dividendi in base all’art. 14 TUIR nel testo vigente all’epoca, ribadendo in via gradata la propria pretesa ad ottenere l’importo previsto dall’art. 10, par. 4, lett. b), della [OSCURATO:PERSONA]. In relazione alla censura, peraltro, la ricorrente chiede a questa Corte di sollevare, innanzi alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea, alcune questioni pregiudiziali di interpretazione ai sensi dell’art. 267, par. 1, lett. b), TFUE. 2. Il secondo mezzo denunzia violazione o falsa applicazione dell’art. 10, par. 4, lett. b),della [OSCURATO:PERSONA], dell’art. 31, par. 1, della [OSCURATO:PERSONA] di Vienna sui trattati, degli artt. 10 e 117 Cost. e dell’art.115 cod. proc. civ. La ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto a lei inapplicabili i benefici derivanti dalla [OSCURATO:PERSONA] in presenza del ricorso, da parte sua, alle esenzioni previste dalla cd. [OSCURATO:PERSONA]. Assume, infatti, di non aver mai evocato i benefici previsti da tale ultima, rilevando, peraltro, che la stessa sentenza d’appello dà atto dell’avvenuta dichiarazione all’erario francese, da parte sua, dei redditi ottenuti dall’incasso dei dividendi. Osserva, in tal senso, che erroneamente i giudici d’appello avrebbero interpretato la sua domanda come richiesta di restituzione della ritenuta, quando invece essa aveva preteso, in applicazione della ridetta disposizione convenzionale, una somma pari alla metà del credito d’imposta spettante alla società italiana omologa; e rileva, a tale riguardo, che, per un verso, la disposizione evocata è chiara nella sua letteralità – così da condurre all’applicazione della regola pacta sunt servanda di cui all’art. 31, par. 1, della [OSCURATO:PERSONA] di Vienna sul diritto dei Trattati –e, per altro verso, la stessa dev’essere interpretata secondo buona fede. 3. Con il terzo motivo, deducendo «violazione e falsa applicazione del principio consuetudinario internazionale di reciprocità» e dell’art. 16, comma secondo, disp. prel. cod. civ., la ricorrente critica la sentenza d’appello nella parte in cui ha ritenuto insufficiente, ai fini del riconoscimento del credito vantato, il fatto che essa avesse integralmente dichiarato i redditi in Francia. 4. Il quarto mezzo denunzia violazione dell’art. 14, comma primo, della l. 31 maggio 1995, n. 218, in relazione alla medesima circostanza di cui alla censura che precede; la ricorrente, in particolare, assume che dalla stessa i giudici d’appello avrebbero tratto la conseguenza che essa si sarebbe avvalsa del regime delle sociétés mères, errando, tuttavia, nell’affermare che in tal senso essa avrebbe goduto di un’esclusione o di un’esenzione di imposta. 5. Con il quinto motivo, articolato in relazione all’art. 360, comma primo, numm. 3 e 4, cod. proc. civ., la ricorrente denunzia violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., assumendo che la C.T.R. avrebbe errato nell’impostare la propria decisione sulla compatibilità fra disciplina convenzionale e Direttiva “Madre-Figlia”, in termini che, in realtà, essa non aveva mai dedotto né evocato. 6. Infine, con il sesto motivo, formulato in via di subordine, la ricorrente denunzia violazione dell’art. 7, par. 2, della Direttiva 90/435/CEE, in comparazione con la disposizione convenzionale più volte richiamata, assumendo – sempre con riferimento al tema della compatibilità fra le due forme di beneficio – che l’evocata disciplina eurounitaria lascia espressamente impregiudicata l’applicazione di disposizioni nazionali o convenzionali volte ad escludere o attenuare le doppie imposizioni. 7. Il primo motivo non è fondato.7.1. Laricorrente assume che la disposizione evocata –ovvero l’art. 10, par. 4), lett. b), della [OSCURATO:PERSONA], a mente del quale «[u]na società residente della Francia, indicata al paragrafo 2-a) o soggetta alla legislazione francese applicabile alle società madri che riceve da una società residente dell'Italia dividendi che darebbero diritto a un credito d'imposta se fossero ricevuti da un residente dell'Italia, ha diritto ad un pagamento da parte del Tesoro italiano di un ammontare pari alla metà di detto credito d'imposta diminuito della ritenuta alla fonte prevista al paragrafo 2» -si porrebbe in contrasto con il principio di libertà di stabilimento enunciato dall’art. 49 TFUE, poiché, prevedendo, in capo alle società sedenti in Francia un trattamento fiscalenon equivalente a quello applicabile a una società comparabile sedente in Italia, realizzerebbe una discriminazione nei confronti delle prime. 7.2. Com’è noto, nella materia dei tributi non armonizzati si assiste da tempo a un nutrito dibattito in merito al conflitto esistente tra l'intenzione di istituire un unico sistema impositivo nell’intera Unione e la possibilità che i singoli Stati mantengano, invece, la loro sovranità in questo settore. In tal senso, la giurisprudenza della Corte di Giustizia si è tradizionalmente orientata nel ritenere che, nonostante l'imposizione diretta non rientri attualmente nell'ambito della giurisdizione comunitaria, gli [OSCURATO:PERSONA] debbano esercitare i loro poteri residui compatibilmente con il diritto UE (cfr. CGE, sentenza 7 settembre 2006, C-470/04, [OSCURATO:PERSONA]; CGE, sentenza 16 luglio 1998,C - 264/96, [OSCURATO:PERSONA]; CGE, sentenza 14 febbraio 1995,C- 279/93, Schumacker). 7.3. Il terreno della libertà di stabilimento registra, com’è ovvio, i maggiori conflitti.La Corte di Giustizia ha costantemente affermatoche l'art. 49 T FU E costituisce una delle disposizioni fondamentali del diritto dell’Unione Europea; esso prevede, fra l’altro, il diritto dei cittadini di uno Stato membro a intraprendere e sviluppare, in un altro Stato, attività indipendenti, e a d installare e gestire imprese alle stesse condizioni previste per i propri cittadini dalle norme nazionali dello Stato in cui avviene lo stabilimento, con il conseguente divieto, applicabile anche alle norme di tributarie, di origin are la creazione di ostacoli allo stabilimento dei propri cittadini in un altro stato membro(fra le altre, CGE, sentenza 13 aprile 2000, C-251/98, Baars). 7.4. Al contempo, tuttavia, la Corte ha ritenuto che una misura potenzialmente restrittiva della libertà di stabilimento possa essere permessa laddovevolta a perseguire un obiettivo legittimo compatibile con il Trattato e giustificato da ragioni imperative di interesse pubblico, e sempreché l'applicazione della norme sia adeguata ad assicurare il raggiungimento dello scopo prefissato e non oltrepassi quanto strettamente necessario per ottenerlo(CGE, sentenza 21 novembre 2002, C-436/00, X and Y; CGE, sentenza 15 maggio 1997, C - 250/95, [OSCURATO:PERSONA] andSinger). In coerenza con tale impostazione, ad esempio, sono stateritenute compatibili con i principi fondamentali espressi dal Trattato in materia fiscale le disposizioni volte a contenere le frodi e l’elusione fiscale (Corte di Giustizia, sentenza 12 settembre 2006, C - 196/04, [OSCURATO:PERSONA])o quelle finalizzate a pre servare la coerenza del sistema fiscale interno ( v. Corte di Giustizia , sentenza 28 gennaio 1992, C - 204/90, Bachmann). 7.5. È in tale ultimo novero che possono essere incluse le norme domestiche che recepiscono gli accordi fra Stati volti a regolamentare la materia delle doppie imposizioni.La Corte di Giustizia ha infatti più volte dichiarato che gli Stati membri sono liberi, nell’ambito di convenzioni bilaterali tendenti a evitare le doppie imposizioni, di stabilire i fattori di collegamento ai fini della ripartizione tra loro della competenza tributaria (sentenza 19 novembre 2015, C - 241/14m Bukovansky). In particolare, con riferimento alla [OSCURATO:PERSONA] italo-portoghese per evitare le doppie imposizioni (omologa di quella italo-francese qui in rilievo), la stessa Corte ha affermato che essa «è intesa ad evitare che lo stesso reddito sia soggetto ad imposta in ciascuna delle due parti di tale convenzione, non già a garantire che l’imposizione alla quale è soggetto il contribuente in una parte contraente non sia superiore a quella alla quale egli sarebbe soggetto nell’altra parte contraente» (sentenza 30 aprile 2020, C-168/19 e C-169/19, HB -IC ). Pertanto, continua la stessa decisione, «non è giustificato considerare una tale disparità basata sulla cittadinanza come integrante una discriminazione vietata», e ciò in quanto «il carattere favorevole o sfavorevole del trattamento tributario […] non deriva dalla scelta del fattore di collegamento, bensì dal livello di imposizione dello Stato competente, in mancanza di armonizzazione, a livello dell’Unione, delle aliquote di imposta diretta» (v. anche Corte di Giustizia, sentenza 12 maggio 1998, C-336/96, Gilly). 7.6. In altri termini, la scelta, adottata dagli Stati contraenti, di ripartire tra loro la competenza impositiva non può essere in sé considerata, così come affermato dalla ricorrente, integrativa di una discriminazione vietata; e ciò tanto più nel caso di specie, laddove, ferma la sussistenza di un obiettivo legittimo compatibile con il Trattato che giustifica un trattamento diverso sul pianoeffettuale, quest’ultimo si connota poi in termini affatto modesti – poiché la norma convenzionale prevede il pagamento della metà del credito d’imposta, e quella domestica applicabile alle società italiane ratione temporis il pagamento dei nove sedicesimi – così da ritenere rispettato anche il requisito di proporzionalità. 7.7. La chiarezza delle indicazioni che pervengono dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia consente dunque di ritenere il motivo non fondato senza necessità di sollevare le questioni pregiudiziali di interpretazione indicate dalla ricorrente. 8. È invece fondato il secondo motivo. 8.1. In relazione all’applicazione della disciplina convenzionale con riferimento a soggetti potenzialmente beneficiari della Direttiva “Madre-Figlia”, questa Corte, anche in tempi recenti (Cass n. 36133/2022; Cass. n. 25196/2022; Cass. n. 2889/2019; Cass. n. 26377/2018), ha espresso il proprio orientamento in termini così compendiabili: - l a Direttiva “Madre - Figlia” dispone, all’art. 7 (2), che la sua applicazione lascia «impregiudicata l'applicazione di disposizioni nazionali o convenzionali intese a sopprimere o ad attenuare la doppia imposizione economica dei dividendi, in particolare delle disposizioni relative al pagamento di crediti di imposta ai beneficiari dei dividendi»; -la disciplina convenzionale, nella parte in cui è volta ad attenuare la doppia imposizione, persegue il medesimo scopo della Direttiva , spettando così al contribuente la scelta del sistema cui dare applicazione, purché lo stesso sia applicato nella sua interezza; -la scelta del contribuente non è, tuttavia, irrevocabile; -pertanto, dopo aver pagato il dividendo senza imposta trattenuta alla fonte, la società-madre può chiedere e ottenere il rimborso della metà del credito d’imposta, fatto salvo il prelievo, da parte dell’Erario, dell’imposta dovuta secondo l’aliquota prevista dalla [OSCURATO:PERSONA] , tanto sull’ammontare rimborsato quanto sul dividendo, in conformità all’impegno assunto con l’altro Stato contraente;- n é è corretto subordinare il rimborso della ritenuta alla circostanza che la società percipiente estera abbia effettivamente “sborsato”, nel Paese UE di residenza, l’imposta sul dividendo proveniente dall’Italia, essendo per contro (necessario e) sufficiente che tale dividendo concorra alla formazione del reddito complessivo, ancorché non sussista effettivo prelievo fiscale, in conformità con quanto la stessa giurisprudenza di legittimità afferma da t emp o con riferimento ai rapporti tra società italiane partecipate da società estere, ovvero nel senso dell’applicabilità della minore imposta convenzionale «per il solo fatto della soggezione del dividendo alla potestà impositiva principale dell'altro Stato, indipendentemente dall'effettivo pagamento dell'imposta» (Cass. n. 26656/2017; Cass, n. 23431/2010; Cass. n. 1231/2001); - in ordine al dividendo distribuito dalla società - figlia sedente in Italia alla società-madre francese, va accertato unicamente il fatto che esso sia stato incluso nel coacervo dei redditi imponibili, a prescindere dal fatto che, in concreto, sullo stesso la Francia abbia poi applicato un’aliquotasuperiore, pari o inferiore a quella altrimenti applicabile in Italia. 8.2. Da tali univoche indicazioni, che designano il diritto della ricorrente ad ottenere il pagamento dell’importo indicato dalla disposizione convenzionale,si è discostata la sentenza impugnata; dal che consegue la fondatezza della censura. 9. La fondatezza del secondo motivo di ricorso ne determina l’accoglimento senza necessità di scrutinare i restanti, che restano assorbiti. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito con accoglimento dell’originario ricorso della società contribuente limitatamente alla domanda subordinata di pagamento dell’importo di cui all’art. 10, par. 4, lett. b ), della [OSCURATO:PERSONA]. Le spese del giudizio seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo. La peculiarità della materia costituisce giusta ragione di compensazione delle spese dei gradi di merito. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorsoin relazione al secondo motivo, rigettato il primo e assorbiti i restanti;cassa la sentenza i