Cassazione n. 32217/2025

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 13753/2021 R.G. [OSCURATO:PERSONA] - S.P.A. ( [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] snc ( 00372790378 ) , e "[OSCURATO:SOCIETA].", ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), con l’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che le rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, con l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (ADS80224030587) che larappresenta e difende -controricorrente- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA], sede di BOLOGNA n.267/2021 depositata i l 23/02/2021 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/11/2025dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con contratto preliminare del 21 dicembre 2010, registrato il 10 gennaio 2011, [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. si è impegnata a vendere a [OSCURATO:SOCIETA]. (o adun terzo da essa nominato) un terreno edificabile per 4.700.000 euro oltre IVA, con versamento di una caparra confirmatoria di 400.000 euro. Dopo il rilascio del permesso di costruire, le parti hanno concordato informalmente una proroga del termine per ildefinitivo ed il versamento di un acconto di 1.000.000 di euro, senza registrare tali accordi. Con atto pubblico del 22 marzo 2012, registrato a Bologna, l’area è stata ceduta da Interporto a [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. con la previsione che fosse concessa in leasing a [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.; contestualmente il preliminare è stato consensualmente risolto e Interporto ha restituito a [OSCURATO:SOCIETA] 1.400.000 euro. L’Ufficio ha ritenuto la risoluzione soggetta a tassazione ai sensi dell’art. 28, comma 2, D.P.R. 131/1986, applicando l’aliquota del 3% sulla retrocessione e notificando un conseguente avviso di liquidazione. Contro tale atto hanno proposto ricorso entrambe le società. 2. [OSCURATO:PERSONA] ha accoltoil ricorso. 3. L’ufficio erariale ha indi interposto appelloche, con la sentenza n. 267/06/2021, la [OSCURATO:PERSONA] di Bologna ha accolto. 4. In particolare con riferimento all’applicazione dell’art. 28, comma 2, del d.P.R. n. 131/1986, la CTR ha ritenuto chela risoluzione consensuale del contratto configuri un mutuo dissenso soggetto a tassazione proporzionale, richiamando la giurisprudenza della Corte di Cassazione che considera tale imposizione conforme al principio di capacità contributiva, poiché il nuovo accordo produce un effetto economico connesso alla restituzione delle somme. È stato escluso che potesse applicarsi l’art. 8 della Tariffa, che riguarda la risoluzione giudiziale per vizio di funzionamento e non la volontà concorde delle parti. 5. Avverso la suddetta sentenza di gravame l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad unico motivo, cui ha resistito con controricorso la parte contribuente. 6. Successivamente la parte ricorrente ha depositato memoria illustrativaai sensi dell’art. 380.bis.1 c.p.c.. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con unico motivo di ricorso, si deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 1322, 1325, 1362, 1363,1369,1372 e 1385 c.c., degli artt. 1,20,21 e 28, comma 2, deld .P.R. n 131/1986, degli artt. 9 e 11 della Tariffa, Parte I, allegataal d.P.R. n. 131/1986, nonché degli artt. 3 e 53 Cost., in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.. 1.1. Le ricorrenti hanno contestato la decisione della CTR che ha applicato l’imposta di registro proporzionale del 3% alla restituzione della caparra confirmatoria, qualificandola come prestazione patrimoniale derivante dalla risoluzione del preliminare. La restituzione non costituirebbe una prestazione conseguente alla risoluzione ma un atto autonomo, privo di contenuto patrimoniale ai sensi dell’art. 11 della Tariffa, in quanto espressione dell’adempimento dell’obbligo a contrarre attraverso l’operazione di leasing immobiliare. Hanno sostenuto che l’indagine svolta dalla CTR sulla causa della risoluzione fosse irrilevante, poiché l’errore stava nell’aver qualificato erroneamente la restituzione della caparra. Inoltre, hanno invocato i principi di capacità contributiva e di ragionevolezza sanciti dagli artt. 53 e 3 della Costituzione, rilevando che la restituzione di una somma già versata non rappresentava un arricchimento né una variazione patrimoniale idonea a giustificare un prelievo proporzionale, che semmai avrebbe dovuto essere sostituito da un’imposta fissa. Hanno infine denunciato l’incoerenza del sistema, evidenziando la disparità con altre fattispecie come la restituzione di beni mutuati, l’applicazione più favorevole dello 0,5% sul preliminare e il rapporto di alternatività con l’IVA, che confermava l’assenza di una reale capacità contributiva in casi simili. 1.2. L’Agenzia ha eccepito l’inammissibilità della eccezionedelle ricorrenti, sostenendo che la tesi sulla restituzione della caparra come “disposizione autonoma non avente per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale” sia nuova e quindi non proponibile nel giudizio. Sul merito, ha rilevato che la censura sarebbe comunque infondata: il contratto risolto per mutuo dissenso estingue retroattivamente il contratto originario, eliminando obblighi e diritti precedenti e costituendo un nuovo negozio giuridico solutorio, soggetto a tassazione proporzionale ai sensi dell’art. 28, comma 2, d.P.R. 131/1986. L’imposizione non presuppone un arricchimento, ma la semplice esistenza del nuovo contratto risolutivo con effetti restitutori. L’Agenzia ha richiamato la giurisprudenza della Corte di Cassazione, secondo cui la risoluzione consensuale rientra nella tassazione proporzionale e non può essere assoggettata all’art. 8 della Tariffa, che riguarda la risoluzione giudiziale per vizio di funzionamento. 2. Il motivo è infondato. 2.1. In disparte i profili di inammissibilità per difetto del principio di autosufficienza, nella parte in cui non viene indicato il motivo di appello e la censura in primo grado relative alla specifica doglianza (che l’Agenzia delle Entrate eccepisce come nuova) –deve ritenersi che la CTR abbia correttamente applicato la normativa in discussione. 2.2. In primo luogo va rilevato che la riconduzione del negozio al mutuo dissenso è qualificazione operata dal giudice di merito,che non può essere messa in discussione in questa sede , in quanto derivata dalla lettura fattuale sottostante. 2.3. Ciò premesso, nel merito va sottolineato che il contratto risolto per mutuo dissenso annulla retroattivamente il contratto originario, cancellando obblighi e diritti preesistenti, e dà così origine ad un nuovo negozio giuridico di tipo solutorio, soggetto a tassazione proporzionale ai sensi dell’art. 28, comma 2, del D.P.R. 131/1986. La tassazione, difatti,non richiede un effettivo arricchimento, ma si fonda sulla semplice esistenza del nuovo contratto risolutivo con effetti restitutori. 2.4. Il tema è stato già più volte affrontato da questa Corte di legittimità, che ha operato anche una distinzione tra il mutuo dissenso, che costituisce nuova e autonoma espressione di volontà negoziale, e la risoluzione in virtù di clausola risolutiva espressa già presente nel contratto, e dunque intrinsecamente contenuta nell’originaria volontà delle parti contraenti. In questo senso si è espressa, ad esempioCass. 26212/2021, confermata anche da più recente giurisprudenza , la quale ha evidenziato che: “Come già osservato da Cass. n. 18844/12 (con ulteriori richiami: Cass. nn. 683/66, 17503/2005, 18859/2008, 20445/11) il mutuo dissenso costituisce un atto di risoluzione convenzionale (o accordo risolutorio), che rientra nell'autonomia negoziale dei privati, i quali sono liberi di regolare gli effetti prodotti da un precedente negozio a prescindere dall'esistenza o sopravvenienza di eventuali fatti impeditivi o modificativi dell'originario regolamento di interessi. Con esso si determina, in sostanza, un caso di ritrattazione bilaterale del contratto con la conclusione di un nuovo negozio uguale e contrario a quello da risolvere, sicchéesso integra un contratto del tutto nuovo ed autonomo con il quale le stesse parti estinguono un contratto precedente, liberandosi dal relativo vincolo. L'accordo risolutorio può concernere anche un contratto ad effetto reale, nel qual caso "si opera un nuovo trasferimento della proprietà al precedente proprietario" (Cass. n.18844/12 cit., Cass. n. 8878/1990); ed è proprio per questa ragione (nuovo trasferimento) che in tale ipotesi vi è onere della forma scritta ad substantiam ex art.1350 cod.civ. L'indirizzo qui accolto trova costante e coerente conferma giurisprudenziale anche con riguardo all'imposta di registro […]. Si è infatti più volte stabilito che anche ai fini dell'imposta di registro (art.28 – ndr. T.U. registro – […]) ciò che rileva nel discrimine tra imposizione in misura fissa e proporzionale (salva l'ipotesi, qui non ricorrente, di clausola risolutiva espressa insita nel contratto ovvero risultante da atto stipulato entro il secondo giorno non festivo successivo) è la individuazione nell'accordo risolutorio di un "nuovo passaggio di ricchezza correlato agli effetti ripristinatori e restitutori del mutuo dissenso" (Cass. n. 24506/18; 12015/20). In linea con questo indirizzo, si è inoltre evidenziato come, nel caso di mutuo dissenso, il venir meno degli effetti del contratto precedente non derivi dal sopravvenire di un 'vizio di funzionamento' del rapporto contrattuale, bensì dalla concorde volontà delle parti autonomamente manifestata, con il risultato che il mutuo dissenso "è un nuovo contratto, con contenuto eguale e contrario a quello originario", per gli effetti exart.28 cit. (Cass. n. 5745/18; così Cass. n. 15403/17, Cass. n. 4134/15 ed altre). In questo nuovo contratto risolutorio e nei suoi effetti giuridici (aventi nella specie natura retro- traslativa di un diritto reale) va pertanto individuata un'autonoma espressione di capacità contributiva, come tale tassabile in base alla tariffa propria di tutti i contratti produttivi di tali effetti. Né rileva che alla retrocessione del bene le parti possano attribuire efficacia ex tunc, dovendosi sempre fare salvi, sul piano civilistico, gli eventuali diritti dei terzi aventi causa e dei creditori che abbiano medio tempore compiuto atti di esecuzione sul bene (Cass. n. 5745/18, n.15403/17 cit.). E neppure rileva, infine, che nell'accordo in questione non fosse previsto alcun corrispettivo per la retrocessione risolutoria, dal momento che l'imposta proporzionale colpisce, come detto, la ricchezza trasferita anche indipendentemente dalla pattuizione di un'ulteriore prestazione corrispettiva del ri-trasferimento; non potendosi limitare la prestazione di retrocessione al (solo) corrispettivo eventualmente pattuito a questo specifico titolo» (così Cass., Sez. T, 28 settembre 2021, n. 26212 e, nello stesso senso, Cass., Sez. T., 21 giugno 202, n. 17631)” (Cass.17/06/2024, n. 16681). 2.5. In termini, sul tema della autonoma tassabilità di negozi oggetto di risoluzione per mutuo dissenso, anche altri numerosi precedenti (Cass. 17/06/2024, n. 16681 (Rv. 671601 - 02) ; Cass.28/09/2021, n. 26212(Rv. 662326 - 01) ; Cass. 05/10/2018, n. 24506(Rv. 650744 - 01) ; Cass. 18/10/2024, n. 27093 (Rv. 672737 - 01); Cass. 05/10/2018, n. 24506(Rv. 650744 - 01)) . 2.6. Quanto alla dedotta violazione del principio di capacità contributiva ed all’applicazione della tariffa proporzionale, deve ribadirsi invece altroprincipio già affermato anch’esso, in passato , da questa Corte : i n tema d'imposta di registro, larisoluzione del contratto per mutuo dissenso è assoggettata a tassazione in misuraproporzionale ai sensi dell'art. 28, comma 2, del d.P.R. n. 131 del 1986, in quanto regola residuale applicabile, rispetto a quella dettata dal comma 1 della stessa disposizione, ove larisoluzione del contratto non si fondi su clausole o condizioni contenute nel negozio da risolvere (o in un patto autonomo stipulato entro il secondo giorno successivo alla sua conclusione), senza che ciò si ponga in contrasto con il principio di capacità contributiva, atteso il nuovo passaggio di ricchezza correlato agli effetti ripristinatori e restitutori del mutuo dissenso, e non potendo peraltro applicarsi l'art. 8, parte prima, della Tariffa allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, che riguarda la diversa ipotesirisoluzione giudiziale, che ha quale presupposto un "vizio di funzionamento" del rapporto e non la concorde volontà delle parti (Cass. 05/10/2018, n. 24506(Rv. 650744 - 01)). 2.7. Non sussiste quindi il vizio contestato. 3. Il ricorso va conseguentemente rigettato. 4. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza, e sono liquidate nella misura indicata in dispositivo. 5. In conseguenza dell’esito del giudizio ricorrono i presupposti processuali per dichiarare la sussistenza dei presupposti per il pagamento di una somma pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1- quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso. Condanna parte ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro4.500,00 per compensi oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quaterdel d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo a