Cassazione n. 13268/2023

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.35195/2018 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , elettivamente domiciliati in [OSCURATO:PERSONA] N. 86, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che li rappresenta e difende -controricorrenti- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. dell’UMBRIA - PERUGIA n. 213/2018depositata il 24/04/2018 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 09/03/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Dal 2008 al 2011 URBANI Marzialiano e URBANI Lucia erano soci, al 25%, di [OSCURATO:PERSONA] S.N.C. [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], trasformatasi, con atto del 27 ottobre 2011, in [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] mente del controricorso, la società, specializzata nella realizzazione e gestione di impianti di energia elettrica da fonti rinnovabili, nel 2008, sotto la vigenza del cd. secondo conto energia, di cui al d.m. 19 febbraio 2007, aveva realizzato un impianto fotovoltaico in Lizzanello per il complessivo importo di euro 4.626.680, di cui euro 3.238.488 ascrivibili - giusta relazione tecnica dell'Ing. [OSCURATO:PERSONA] - a “componente ambientale detassabile” ex art. 6, commi 13 ss., l. n. 388 del 2000 (cd. Tremonti ambientale). L’agevolazione non è stata usufruita dalla società, e conseguentemente neppure dai soci, in ragione – specificasi sempre nel controricorso - di dubbi all'epoca sussistenti circa la cumulabilità con la tariffa incentivante del conto energia, già goduta dalla società in virtù di apposita convenzione con il GSE. Talché la società aveva esposto in dichiarazione: -per il 2009, un reddito di impresa pa ri ad euro 34.866, da cui era conseguito un reddito in capo a ciascun socio pari ad euro 8.716,50; - per il 2010, un reddito di impresa pari ad euro 180.153, da cui era conseguito un reddito in capo a ciascun socio pari ad euro 45.038,25; -per il 2011, un reddito di impresa pari ad euro 69.729, da cui era conseguito un reddito in capo a ciascun socio pari ad euro 17.432,25. Alla stregua della sentenza in epigrafe, “i due soci”, poiché la società, qualora avesse conteggiato l’agevolazione, avrebbe registrato una perdita “nell’anno 2008 e successivi”, “‘nella considerazione che le conseguenti agevolazioni fiscali si erano rese riferibili[,] oltre che alla società[,] anche a loro stessi’, ne avevano tenuto conto nelle rispettive dichiarazioni reddituali, conseguendo di fatto un azzeramento dei ‘redditi da partecipazione’ e creando contabilmente crediti a rimborso[,] che[,] però, non essendo stati riconosciuti dall'Ufficio, hanno generato l'emissione di cartelle, impugnate dai soci con ricorsi distinti”. Più particolarmente, secondo quanto emerge dal controricorso, a seguito dell’emissione del d.m. 5 luglio 2012, sul riconoscimento della possibilità di cumulo delle agevolazioni, entrambi i soci avevano presentato, nella medesima data del 26 settembre 2013, rispettive istanze di autorizzazione alla compensazione o al rimborso delle somme a titolo di IRPEF erroneamente versate (quanto a [OSCURATO:PERSONA], nel 2009 e nel 2010, e, quanto a [OSCURATO:PERSONA], nel 2010). 1.1. Rigettate le istanze con distinti provvedimenti di diniego notificati in data 5 ottobre 2015, essi venivano separatamente impugnati dai contribuenti. 2. Nel frattempo, l’Agenzia delle entrate aveva notificato, all’uno il 18 maggio 2015 ed all’altra il 10 aprile 2015, altrettante cartelle di pagamento riguardanti le imposte sul reddito delle persone fisiche per l’anno 2011 emesse a seguito di controllo automatizzato ex art. 36-bis DPR n. 600 del 1973. 2.1. Anche le cartelle venivano impugnate. 3. La CTP di Perugia, riuniti i ricorsi, con sentenza n. 19 del 25 ottobre 2016, li accoglieva, annullando dinieghi e cartelle, sul rilievo che, in conseguenza dell’ammissibilità del cumulo delle agevolazioni, sussistessero i presupposti per la variazione in diminuzione del reddito in capo alla società, con conseguente “generazione di un maggior credito IRPEF in capo alla signora Lucia ed il diritto al rimborso delle somme versate in eccesso dal signor [OSCURATO:PERSONA]” (come da controricorso). 4. L'Ufficio proponeva appello, respinto dalla CTR con la sentenza in epigrafe, sulla base della seguente motivazione: -quanto alle mancate o errate indicazioni in bilancio, “la società ha iscritto a bilancio l'impianto fotovoltaico denominandolo ‘impianti elettrici’ per una valorizzazione di euro 4.626.068: esattamente il costo realmente sostenuto e dimostrato dalle documentazioni e fatture prodotte oltre che dalla relazione redatta da tecnico specializzato nel settore. La denominazione in bilancio della voce ‘impianti elettrici’, anche se si può ritenere poco ‘appropriata’, rappresenta senza dubbio e senza fini elusivi una voce riferibile comunque all'investimento ambientale […]. Trattasi quindi di semplice ‘inesattezza terminologica’, scaturita in buona fede dalla soc. contribuente, che ha consentito comunque di far conoscere all'Amministrazione finanziaria la reale situazione dell'investimento ‘ambientale’”; - quanto all'inadeguatezza di forma della relazione tecnica per la certificazione dell'impianto, “nessuna prescrizione è stata prevista dalla normativa richiamata”; - quanto alla “ circostanza che la società ed i soci non si sono attivati in tempo nella procedura di richiesta dell'agevolazione fiscale, non avendola fatta sin dal 2008, anno di costruzione [dell’]impianto”, la scarsa chiarezza della normativa applicabile ha fatto sì che la stessa Direzione generale dell'Agenzia delle entrate abbia “dovuto emettere circolari esplicative […], inducendo a procrastinare la pratica della richiesta di agevolazione fiscale. Emerge infatti dalla documentazione agli atti e da quanto dichiarato dai ricorrenti che, una volta fatta luce sul diritto all'agevolazione, i contribuenti, nel rispetto dell’art. 6, co. 16, legge n. 388/2000: -- hanno individuato, attraverso appo sita relazione tecnica, la ‘componente ambientale’ dell'investimento sostenuto, con l'approccio incrementale (come prescritto dalla Tremonti-ter) […]; --hanno effettuato nel 2011 la trasformazione della società da snc a srl, con la disciplina stringente dei tempi di presentazione per la modifica […]; --hanno ‘riapprovato’, in data 23/09/2013, il bilancio 2008 con la componente ambientale dell'investimento sostenuto e hanno inviato con racc. in data 03/10/2013 il tutto al Ministero per lo sviluppo economico, rendendo conseguentemente edotta l'Amministrazione finanziaria dell'‘iter’ procedurale seguito per il riconoscimento del diritto in capo alla società; -- hanno provveduto (come disposto dalla circ. 31/E/2013 dell’Ag. entrate) a riliquidare autonomamente la dichiarazione dei redditi del 2008, avendo il diritto di usufruire della detassazione della componente ambientale, non avendo però avuto la possibilità di inoltrare la dichiarazione integrativa per l'anno 2011, in quanto non erano stati messi a disposizione nella dichiarazione i quadri di unico RS necessari per riportare gli errori contabili per imputazione di componenti negative nell'esercizio di competenza, messi a disposizione solamente nel modello unico 2014. Da quanto sopra esposto emerge il convincimento da parte del Collegio che la società [OSCURATO:PERSONA] s.n.c. e i suoi soci si siano adoperati, con tutta correttezza, per il rispetto di tutti gli adempimenti previsti dalla ‘caotica’ legislazione vigente della legge Tremonti-ter ‘ambientale’, per la richiesta delle agevolazioni fiscali. Consegue, dall'ammissione della rettifica del reddito imponibile in capo alla società, la rettifica in diminuzione del reddito imputato per trasparenza in capo ai soci, con conseguente generazione del maggior credito IRPEF vantato in capo a questi ultimi e la giustificazione della richiesta di rimborso delle somme versate in eccesso”. 5. Avverso la sentenza della CTR propone ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate con due motivi, cui resistono i contribuenticon articolato controricorso. Considerato che: 1. Con il primo motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 6, commi da 13 a 19, l. n. 388 del 2000, dell’art. 5 tuir e degli artt. 6 e 40, comma 2, DPR 600 del 1973. 1.1. La decisione della CTR è errata in quanto la società non ha mai chiesto le agevolazioni in sede di dichiarazione dei redditi per il 2008 né ha successivamente presentato dichiarazione integrativa a favore o istanza di rimborso nei termini previsti dalla legge. L’art. 6, commi da 13 a 19, l. n. 388 del 2000 riconosce il trattamento di favore alle “piccole e medie imprese” in contabilità ordinaria, individuando pertanto “nel soggetto produttore del reddito d’impresa il diretto ed esclusivo beneficiario dell'agevolazione”; questa “consiste in una deduzione dal reddito d'impresa operata apportando una variazione in diminuzione della base imponibile del reddito di impresa del periodo di imposta di effettuazione degli investimenti agevolabili, da indicare in sede di dichiarazione dei redditi”. L'errore in cui è caduta la CTR è quello di ritenere che gli adempimenti posti in essere dai soci fossero “rilevanti ed idonei al fine di poter usufruire del beneficio in parola. Al contrario, alcun rilievo può assumere il fatto che i contribuenti avrebbero provveduto […] a riliquidare autonomamente la dichiarazione dei redditi del 2008 presentata dalla società. I ricorrenti si sono, infatti, limitati ad allegare ai ricorsi una dichiarazione della società ‘rettificata’ ma mai trasmessa all'Ufficio e che pertanto, anche a voler prescindere dalla tempestività o meno della stessa, non può certo valere come dichiarazione integrativa a favore. Né peraltro può invocarsi la procedura prevista dalla circolare n. 31E/2013 atteso che la mancata indicazione della detassazione ambientale nel periodo d'imposta di competenza non può essere qualificato quale ‘errore contabile’ come definito dalla circolare citata”. La mancata attivazione della società “rappresenta un ostacolo insuperabile anche al riconoscimento dell'agevolazione in commento in capo ai soci, venendo a mancare il presupposto stesso legittimante il riporto della pretesa ‘perdita’ (che si sarebbe generata per effetto della detassazione) delle proprie dichiarazioni ‘personali’: in altri termini, il mancato consolidamento, in capo alla società, del diritto ad usufruire della detassazione del reddito nell'anno di effettuazione dell'investimento comporta, inevitabilmente, l'inutilizzabilità della perdita in capo ai soci”. “[I]l principio secondo cui al contribuente sarebbe consentito, anche in sede contenziosa, di far valere eventuali errori di fatto o di diritto che abbiano inciso sulla obbligazione tributaria, per opporsi alla maggiore pretesa erariale, non può trovare applicazione nel caso di specie”, sia perché tale diritto avrebbe dovuto al più essere esercitato dalla società, sia perché il principio della generale ed illimitata emendabilità della dichiarazione incontra il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire di decadenze, com’è nell'ipotesi per cui è causa. Inoltre, i decreti ministeriali che secondo la CTR avrebbero districato le incertezze di disciplina in realtà “si sono limitati a rendere espliciti, per ragioni di chiarezza, dei significati che potevano già ricavarsi dal testo antevigente delle pertinenti disposizioni normative, senza introdurre nel sistema complessivo degli elementi di novità […]”. 2. Con il secondo motivo si deduce, in subordine, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 6, commi da 13 a 19, l. n. 388 del 2000 e dell’art. 2697 cod. civ. 2.1. La decisione della CTR è comunque censurabile alla stregua delle disposizioni evocate in rubrica per aver “concluso per l'illegittimità degli avvisi senza farsi carico di verificare se il contribuente avesse o meno assolto all'onere della prova imposto dalla normativa richiamata”. La CTR ha valorizzato una dichiarazione dei redditi della società “autonomamente” riliquidata dai soci, una relazione tecnica di stima ed una rappresentazione in bilancio della “componente ambientale” dell'investimento effettuato. In tal guisa essa ha consentito ai soci di beneficiare dell'agevolazione pur senza aver provato l'“an” ed il “quantum” della componente agevolabile. Il bilancio (ed in particolare il prospetto relativo allo stato patrimoniale) per il 2008 e per gli anni successivi è privo di “alcuna specifica annotazione in merito all'ammontare e alla composizione di ‘investimenti ambientali’ di sorta […]”. 3. Il primo motivo è fondato. 3.1. In linea di principio, la giurisprudenza di legittimità reputa applicabile (a differenza di quanto sostenuto, “in parte qua”, dal motivo) il principio dell’emendabilità successiva della dichiarazione per il riconoscimento delle agevolazioni di cui alla cd. Tremonti ambientale, in ragione delle incertezze che ne hanno segnato l’applicazione. Valga, ad esempio, richiamare Sez. 6-5, n. 34712 del 25/11/2022, Rv. 666360-01, la quale (in motiv., parr. 2.1 ss.) ha ritenuto che “l’investimento [di cui in quel caso si verteva] - effettuato nel 2010 - non era stato in origine portato a deduzione della base imponibile IRES a causa del dubbio in merito alla possibilità di cumulo della deduzione fiscale in questione con le tariffe incentivanti ‘pro tempore’ vigenti per gli impianti di energia alternativa. Pertanto, la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, ma all'incertezza interpretativa relativa alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal conto energia (D.Lgs. 3 marzo 2011, n. 28, art. 25, comma 10), di cui già usufruiva la società contribuente, e della detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla c.d. Tremonti ambientale (L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 6, commi da 13 a 19). Tale incertezza normativa è stata risolta solo a seguito del D.M. 5 luglio 2012, art. 19, il quale ha posto fine ad ogni incertezza circa la possibilità di cumulare i due benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione (in termini: Cass. n. 15982 del 2020; Cass n. 22589 del 2022). In tale direzione, anche la risoluzione resa dall'Agenzia delle entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare ‘ora per allora’ dell'agevolazione […] mediante dichiarazione dei redditi integrativa D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, ex art. 2, comma 8-bis, chiarendo quanto segue: ‘Con riguardo, infine, alla possibilità di beneficiare dell'agevolazione in un periodo d'imposta successivo a quello di effettuazione dell'investimento ambientale […], si è ritenuto che la mancata indicazione della deduzione per fruire della detassazione ambientale entro il termine di presentazione della dichiarazione originaria non sia di ostacolo alla possibilità di avvalersi di tale deduzione in sede di dichiarazione dei redditi integrativa ai sensi del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8- bis. Decorsi ì termini per la presentazione della dichiarazione a favore di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8-bis, è altresì possibile recuperare l'agevolazione presentando un'istanza di rimborso, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38”. 3.2. A fronte di quanto precede, tuttavia, la particolarità del caso oggetto dell’odierno giudizio consiste in ciò che, pacificamente, l’allora [OSCURATO:PERSONA] s.n.c. non ha mai fatto valere, nei confronti dell’Amministrazione, l’agevolazione ad essa, e ad essa soltanto, quale titolare di reddito di impresa, derivante dall’art. 6 l. n. 388 del 2000. Ciò equivale a dire che la società, nonostante l’appianamento delle difficoltà interpretative valutate dalla giurisprudenza per ritenere applicabile il principio di emendabilità della dichiarazione, non ha esercitato l’opzione accordatale dalla novella, attraverso una pur successiva variazione in diminuzione della base imponibile. 3.2.1. Conseguentemente, in relazione agli anni di imposta rilevanti (2009, 2010 e 2011), il reddito della società, per inerzia della stessa, non è mai stato interessato da alcun ridimensionamento, neppure attraverso l’emenda della dichiarazione dopo l’emanazione dell’art. 19 d.m. 5 luglio 2012. Esso, dunque, ha seguitato ad essere quello esposto nelle corrispondenti dichiarazioni, per l’effetto cristallizzatesi, costituendo fondamento e matrice del reddito imputabile per trasparenza (poiché all’epoca la società era eretta nella forma di una società di persone) ai soci. 3.2.2. Né – osservasi “ad abundantiam” – può sostenersi l’emendabilità della dichiarazione direttamente ad opera di questi ultimi, ostandovi il rilievo dirimente che titolare del diritto all’agevolazione era unicamente la società, alla quale soltanto, quindi, perteneva la facoltà, non esercitata, di emenda: rispetto ai soci –rimasti immutati, come detto, il reddito sociale e a cascata il reddito per trasparenza –non è mai venuto neppure ad emersione, né in fatto né in diritto, un errore dichiarativo, con conseguente esclusione in radice della legittimazione dei medesimi all’emenda delle loro singole dichiarazioni. 4. La fondatezza del primo motivo di ricorso determina l’assorbimento del secondo. 4.1. Segue la condanna dei ricorre