Cassazione n. 25105/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.34837/2018 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 192, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], e rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] , elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del LAZIO - ROMA n. 2555/2018depositata il 19/04/2018 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 07/03/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Con PVC redatto in data 16 giugno 2011 a seguito di verifica fiscale con accesso del 25 maggio 2011 nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], la Guardia di Finanza di Latina evidenziava inadempienze in materia di accise sui prodotti energetici relativi agli anni di imposta dal 2006 al 2011, con particolare riferimento all'impiego di carburanti per uso agricolo di cui al D.Lgs. n. 504 del 1995 ed al d.m. n. 454 del 2001. “Il verbale redatto a conclusione della verifica” – come da sentenza in epigrafe, oggetto di ricorso per cassazione – “evidenziava tra l'altro[:] - l'assenza di bruciatori[,] pur regolarmente denunciati, presso gli impianti serricoli relativi alla coltivazione di ortaggi, e di qualsivoglia impianto di riscaldamento relativo alle suddette strutture. Tali bruciatori (61) risultavano in realtà concessi in comodato gratuito a ditte individuali iscritte alla cooperativa e gestite da soggetti riconducibili al nucleo familiare della signora [OSCURATO:PERSONA] […][;] - l'avvenuta consegna di carburanti presso la sede amministrativa della società, luogo in cui non veniva effettuata alcuna attività agricola riconducibile alla cooperativa. I verificatori peraltro ritenevano di detrarre dalla quota di carburante non regolarmente utilizzata quella relativa all'attività di gestione di un vivaio […] nei pressi del quale venivano rinvenuti i pertinenti bruciatori […]”. Seguiva l'emissione di avviso di pagamento. 2. La contribuente proponeva impugnazione, accolta dalla CTP di Latina con la sentenza n. 408 depositata il 1° novembre 2013. 3. L'Ufficio proponeva appello, accolto dalla CTR del Lazio con la sentenza in epigrafe. 3.1. Così motivava la CTR: Il provvedimento impugnato pur basato sugli esiti della verifica effettuata dalla Guardia di finanza possiede una propria autonoma motivazione e denuncia con chiarezza e completezza i motivi alla base della maggiore imposta accertata e le modalità utilizzate per il calcolo del recupero della agevolazione concessa alla [OSCURATO:PERSONA]. Nel merito la motivazione della sentenza di primo grado si rivela contraddittoria. Il mancato reperimento dei bruciatori per il riscaldamento delle serre viene infatti giustificato dal giudice con la possibile rimozione degli stessi durante il periodo estivo, pur a fronte di una esplicita ammissione da parte della società ricorrente che gli stessi erano stati in realtà ceduti in comodato d'uso ad altre ditte individuali. Anche i lamentati errori nel calcolo dell'imposta da recuperare non risultano sussistenti. L'Ufficio ha preso in considerazione il valore pieno dell’accisa non corrisposta in quanto il regime agevolato di cui la cooperativa ha beneficiato fino al 2010 era di totale esenzione. Non andava pertanto scorporato alcun importo pagato al momento dell'acquisto. La quantificazione della quota da scorporare per l'attività vivaisticaè stata effettuata dall'Ufficio a fini puramente conciliativi. Tale attività risulta infatti essere marginale rispetto a quella complessivamente svolta dalla ricorrente consistente nella coltivazione di ortaggi in campo aperto ed in serra e, del resto, nessuna specifica richiesta di gasolio è stata effettuata per tale finalità. Il quantitativo di gasolio necessario alle esigenze dei vivai è stato calcolato non già sulla quota tendenzialmente ammissibile quanto piuttosto tenendo conto dell'effettiva incidenza della predetta attività, e delle ridotte dimensioni dei bruciatori rinvenuti ‘in loco’. Del resto la stessa cooperativa ha ammesso di aver ceduto una quota importante del gasolio effettivamente ritirato ad altre ditte individuali in connessione con la cessione in comodato gratuito dei bruciatori relativi alle serre e sarebbe contraddittorio con tale affermazione ritenere poi che per alcuni degli anni in questione l'intero quantitativo di carburante sarebbe in realtà stato utilizzato per il funzionamento dei vivai. La cessione di tale quantitativo per tutti gli anni in questione risulta del resto accertata anche in sede penale […]. 4. La contribuente propone ricorso per cassazione con tre motivi, cui resiste l'Ufficio con controricorso. La contribuente deposita altresì memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell'art 7 st. contr. e dell’art. 3 l. n. 241 del 1990, nonché difetto e/o carenza di motivazione dell'avviso di pagamento. 1.1. Le conclusioni a cui giunge il giudice d'appello circa la motivazione dell'avviso di pagamento sono erronee in quanto lo stesso, al fine di consentire al contribuente “di conoscere appieno la pretesa tributaria”, “deve necessariamente essere letto unitamente al PVC”. L’Ufficio “ha fatto propri[e], in modo del tutto acritico, le risultanze del detto PVC”, recependo anche gli errori “conclamati con l'adozione dell'atto di annullamento parziale in autotutela, depositato nel giudizio di primo grado in data 22/08/2012”; “il difetto di motivazione risulta indiscutibilmente acclarato, laddove si consideri che l'Agenzia delle Dogane, per meglio chiarire le pretese impositive, è dovuta ricorrere a dei chiarimenti richiesti alla GDF nel corso del giudizio di primo grado”, come da nota del 30 aprile 2012, depositata nel fascicolo di parte, “con la quale la G. di F. ha chiesto all’UMA di calcolare, sulla scorta delle dichiarazioni/richieste annuali, la quantità di gasolio ‘esente’ che potenzialmente sarebbe spettata alla società per il comparto vivaistico”. 1.2. Il motivo è inammissibile per una pluralità di ragioni ed è comunque manifestamente infondato. Anzitutto esso – che riproduce solo in parte l’avviso, senza comunque offrire contezza che il passaggio riportato (pp. 8 e 9 del ricorso) ne esaurisca la motivazione – evoca il PVC, peraltro additandolo di non meglio specificati errori, pretesamente corretti con provvedimento in autotutela adottato dall’Ufficio in corso di giudizio, senza riprodurre né il PVC, né detto provvedimento, né, ulteriormente, la nota del 30 aprile 2014, che, oltretutto, stante la stessa narrativa del motivo, risponde ad un’iniziativa assunta dalla GDF e non dall’Ufficio (poiché affermasi che “la G. di F. ha chiesto all’UMA di calcolare […] la quantità di gasolio ‘esente’ […]”). Ulteriormente esso non adduce e non argomenta che l’avviso non renda adeguatamente conto delle ragioni e dell’entità della pretesa; né una tale affermazione compie con riferimento ad una lettura coordinata dell’avviso e del PVC. Infine esso – che perciò si rivela comunque manifestamente infondato – non si confronta con la costante giurisprudenza di legittimità secondo cui, “in tema di avviso di accertamento, la motivazione ‘per relationem’ con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio” (cfr. “ex multis” Sez. 5, n. 32957 del 20/12/2018, Rv. 652115-01). 2. Gli ulteriori due motivi possono essere, per comunanza di censure, enunciati, illustrati e trattati congiuntamente. 2.1. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli art. 1 e 2 d.m. n. 454 del 2001, nonché difetto e/o carenza e/o contraddittorietà di motivazione dell'avviso di pagamento. 2.1.1. La sentenza impugnata è erronea nella parte in cui ha ritenuto la legittimità dell'avviso nonostante che disconosca totalmente alla contribuente il possesso dei requisiti soggettivi previsti dall’art. 2 d.m. n. 454 del 2001. La contribuente, “negli anni oggetto di accertamento […] possedeva indiscutibilmente i requisiti soggettivi ed oggettivi di cui al d.m. n. 454/2001 per godere dell'aliquota agevolata sulle accise per l'acquisto del carburante-gasolio per uso agricolo. Sono gli stessi militari verbalizzanti ad ammettere e riconoscere il possesso di tali requisiti in capo alla cooperativa quantomeno limitatamente alle coltivazioni serricole vivaistiche […], “come meglio indicato” nel PVC, “dove si legge che la serra vivaio era dotata di impianto di riscaldamento con tanto di serbatoio bruciatori […]. [D]el diritto della ricorrente a godere del beneficio dell'aliquota agevolata per l'acquisto del carburante-gasolio per uso agricolo, quantomeno limitatamente alle colture vivaistiche in serra (ove sono presenti n. 6 bruciatori per il riscaldamento), nella misura di 16.500 litri/mese, così come risultante dal PVC della GDF, dalla nota prot. n. […] 0211655/12 Del 30/04/2012 (all. n. 9) e dall'atto di annullamento parziale in autotutela (all. n. 7), non pare che l'Agenzia delle dogane […] abbia tenuto conto nel contestato avviso di pagamento n. 421/2011, così come non ne hanno assolutamente tenuto conto i giudici della CTR del Lazio nella sentenza oggi censurata”. 2.2. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli art. 1 e 2 d.m. n. 454 del 2001 in relazione all’art. 116 cod. proc. civ., nonché erronea valutazione delle prove documentali ed omessa motivazione in merito ad un punto decisivo della controversia. 2.2.1. Dall'esame della documentazione di causa emerge come la contribuente possedesse tutti i requisiti per godere dell'aliquota agevolata. Tuttavia la CTR non ha spiegato le ragioni per le quali non ha riconosciuto il diritto all'acquisto con accisa agevolata per l'acquisto del gasolio necessario alle esigenze dei vivai serricoli, calcolato sulla quota tendenzialmente ammissibile in base all'estensione delle dette serre ed ai bruciatori ivi esistenti per tutto il periodo invernale ammesso, pari a sei mesi per ciascun anno, e per tutti gli anni oggetto di verifica, dal 2007 al 2011, e non in relazione al solo anno 2009. Sono gli stessi verificatori e lo stesso UMA a riconoscere i dati di fatto: conseguentemente dal ragionamento logico-giuridico espresso dai giudici della CTR non è dato di comprendere per quali ragioni il predetto beneficio fiscale non sia stato riconosciuto nella misura invocata dalla ricorrente”. 2.3. Entrambi i motivi sono inammissibili per una pluralità di ragioni. 2.3.1. Essi fanno costante riferimento ad atti e documenti non minimamente riprodotti, anche soltanto al fine di dimostrarne la rilevanza. Essi, inoltre, introducono tipiche questioni di merito (viepiù fondate sul non esplicitato contenuto di detti atti e documenti), le quali patentemente esulano dal perimetro del giudizio di cassazione come momento di mero controllo della legittimità degli atti impugnati. In definita essi – viepiù formulati in modo impreciso (cfr. in part. il secondo motivo, per vero ripreso dal successivo, laddove sostiene la pretesa lesione del diritto della contribuente all’aliquota agevolata “quantomeno” per la parte di attività riferibile alle colture vivaistiche in serra, senza render conto dinatura e consistenza né dell’attività nel complesso esercitata né di quella serricola) – pretendono del tutto irritualmente da questa Suprema Corte una riedizione del giudizio di fatto compiuto ed esaustivamente motivato dalla CTR nella sentenza impugnata, con la quale omettono finanche alcun, pur astratto, confronto. Ciò senza contare, con specifico riferimento al terzo motivo, che, per costante giurisprudenza, “il mancato esame di un documento può essere denunciato per cassazione solo nel caso in cui determini l'omissione di motivazione su un punto decisivo della controversia e, segnatamente, quando il documento non esaminato offra la prova di circostanze di tale portata da invalidare, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, l'efficacia delle altre risultanze istruttorie che hanno determinato il convincimento del giudice di merito, di modo che la "ratio decidendi" venga a trovarsi priva di fondamento. Ne consegue che la denuncia in sede di legittimità deve contenere, a pena di inammissibilità, l'indicazione delle ragioni per le quali il documento trascurato avrebbe senza dubbio dato luogo a una decisione diversa” (Sez. 3, n. 16812 del 26/06/2018, Rv. 649421-01). Il terzo motivo, non solo non soddisfa siffatti requisiti, ma oblitera totalmente la lunga, complessa ed articolata motivazione dedicata dalla CTR alla questione della “quantificazione della quota da scorporare per l'attività vivaistica”. Invero – ed il discorso vale anche per il secondo motivo, che presenta ampia sovrapposizione, per coincidenza di allegazioni, rispetto al terzo –la CTR, pur rilevando essere stato detto scorporo “effettuat[o] dall’Ufficio a fini puramente conciliativi” a fronte della marginalità dell’attività vivaistica in rapporto all’intera realtà imprenditoriale della contribuente, si profonde nello spiegare che lo stesso è stato calcolato sul criterio, anziché della “quota tendenzialmente ammissibile” su cui ancora oggi la contribuente insiste (cfr. in part. il terzo motivo), “dell'effettiva incidenza della predetta attività”: criterio di per se stesso logico ed anzi mirante ad attagliarsi con maggior precisione all’effettiva realtà d’impresa, rispetto al quale la contribuente non solleva alcuna censura. 3. In definitiva, il ricorso va integralmente respinto, con le statuizioni conseguenziali come da dispositivo. P.Q.M. Respinge il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento in favore dell’Agenzia delle dogane dei monopoli le spese del grado, liquidate in euro 7.600, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115