Cassazione n. 05004/2023

eguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura speciale allegata al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Napoli, che ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], alla piazza [OSCURATO:PERSONA] in Lauro n. 13 in Roma; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 3635, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Napoli il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 19.04.2016; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa Oggetto: Iva, Irap - Amministratore e liquidatore occulto - Contraddittorio preventivo - Responsabilità per i debiti tributari -Società estinta. 1. L’Agenzia delle Entrate notificava il 3.10.2013 (ric., p. 2) a [OSCURATO:PERSONA] l’avviso di accertamento n. TF5022AF003094/2013, attinente ad Iva ed Irap, in relazione all’anno di imposta 2008, per l’importo dichiarato di Euro 224.778,00. Mediante l’atto impositivo l’Amministrazione finanziaria attribuiva al contribuente la funzione di amministratore occulto della [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], cui contestava l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi e l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, nonché l’emissionedi fatture per operazioni inesistenti. L’avviso di accertamento traeva origine da un’articolata indagine, anche penale, che vedeva coinvolto il contribuente in ipotizzate fattispecie di interposizione fittizia, frodi carosello chiuse e aperte, frodi carosello aperte complesse con merce e senza, realizzate con più imprese. I verificatori, conclusa l’indagine ai fini fiscali, consegnavano a [OSCURATO:PERSONA], in qualità di autore delle violazioni e coobbligato (controric., p. 3 s.), oltre che al liquidatore formale della società ([OSCURATO:PERSONA]), il PVC del [OSCURATO:DATA_NASCITA], e quindi notificavano loro l’atto impositivo. 2. Il contribuente proponeva impugnazione dell’avviso di accertamento, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Napoli, articolando plurime censure. La CTP rigettava il ricorso. 3. [OSCURATO:PERSONA] spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Campania contestando, tra l’altro, l’omessa pronuncia del giudice di primo grado sulla sussistenza di un’ipotesi di violazione del litisconsorzio necessario, e l’errata interpretazione dell’art. 2495 cod. civ., perché la cancellazione della società era intervenuta il 4.9.2012, ben prima dell’emissione dell’avviso di accertamento. La CTR rigettava integralmente il ricorso del contribuente. 4. [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione avverso la pronuncia del giudice dell’appello, affidandosi a cinque motivi di impugnazione, cui resiste mediante controricorso l’Amministrazione finanziaria. Ragioni della decisione 1. Con il suo primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ., il ricorrente contesta la violazione dell’art. 12 della legge n. 212 del 2000, per non avere la CTR rilevato la violazione del contraddittorio preventivo nei suoi confronti, e pure per essere in giudice dell’appello incorso nel vizio di “insufficiente e contraddittoria motivazione” (ric., p. 4) in materia. 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ., il ricorrente censura la decisione adottata dal giudice dell’appello per aver violato il disposto dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000 e l’art. 56 del Dpr n. 633 del 1972, perché l’avviso di accertamento è motivato esclusivamente per relationem operando riferimento al PVC, e comunque per essere incorsa la CTR nel vizio di “insufficiente e contraddittoria motivazione” (ric., p. 10) sul punto. 3. Con il suo terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 e 5, cod. proc. civ., il contribuente critica la violazione dell’art. 40 del Dpr n. 600 del 1973 e dell’art. 14 del D.Lgs. n. 546 del 1992, per non avere la CTR rilevato la violazione del litisconsorzio necessario con la società e gli altri soci, “oltre alla insufficiente e contraddittoria motivazione” (ric., p. 13). 4. Mediante il quarto strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, nn. 3 e 5, cod. proc. civ., il contribuente lamenta la violazione dell’art. 7 del Dl n. 269 del 2003, degli artt. 5, 9 e 11, del D.Lgs. n. 472 del 1997, nonché dell’art. 2697 cod. civ., “oltre alla insufficiente e contraddittoria motivazione”, perché la responsabilità solidale a carico dell’amministratore non è più applicabile. 5. Con il suo quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., il contribuente contesta la decisione adottata dalla CTR per essere incorsa nell’”omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, quale la violazione dell’art. 2495 cod. civ. … su cui la sentenza impugnata ha omesso qualsivoglia decisione pur essendovi dedicato uno specifico motivo di appello” (ric., p. 16). 6. Mediante il primo motivo di ricorso introdotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, nn. 3 e 5, cod. proc. civ., il contribuente contesta la violazione del proprio diritto al contraddittorio preventivo. In proposito l’Amministrazione finanziaria ha replicato che il PVC del 16.5.2012, redatto dalla Guardia di Finanza, è stato notificato a [OSCURATO:PERSONA], in qualità di autore delle violazioni e coobbligato (controric., p. 3 s.), oltre che al liquidatore formale della società, [OSCURATO:PERSONA], ed il ricorrente non ha a sua volta replicato. Inoltre l’Agenzia delle Entrate ha sottolineato, nel suo scritto difensivo, che il contribuente era stato messo al corrente anche dell’avvio delle indagini fiscali nei confronti della società, tramite il suo Avv. [OSCURATO:PERSONA], incaricato di fornire all’Agenzia delle Dogane la documentazione contabile richiesta (controric., p. 6). 6.1. Tanto anticipato, deve subito rilevarsi che il motivo di ricorso si appalesa inammissibile, perché il ricorso per cassazione deve contenere critiche specifiche rivolte avverso la decisione impugnata, non essendo consentita la commistione di motivi d’impugnazione proposti in relazione a profili diversi. In proposito questa Corte regolatrice ha già avuto occasione di precisare che “in tema di ricorso per cassazione, è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizione di mezzi d'impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall'art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, c.p.c., non essendo consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili, quali quello della violazione di norme di diritto, che suppone accertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere della violazione o falsa applicazione della norma, e del vizio di motivazione, che quegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione; o quale l'omessa motivazione, che richiede l'assenza di motivazione su un punto decisivo ... Infatti, l'esposizione diretta e cumulativa delle questioni concernenti l'apprezzamento delle risultanze acquisite al processo e il merito della causa mira a rimettere al giudice di legittimità il compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili, onde ricondurle ad uno dei mezzi d'impugnazione enunciati dall'art. 360 c.p.c., per poi ricercare quale o quali disposizioni sarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo, inammissibilmente, al giudice di legittimità il compito di dare forma e contenuto giuridici alle lagnanze del ricorrente, al fine di decidere successivamente su di esse”, Cass. sez. I, 23.10.2018, n. 26874 (in senso conforme, amplius, cfr. Cass. sez. I, 23.9.2011, n. 19443). 6.1.1. Non solo, il motivo di ricorso è pure inammissibile nella misura in cui critica la “insufficiente e contraddittoria motivazione” della sentenza di appello, invocando una formula dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., non più applicabile. 6.2. Tanto premesso, questa Corte regolatrice ha già avuto modo di chiarire che “in tema di contenzioso tributario in materia societaria, l'amministratore di fatto è privo della legittimazione ad essere destinatario di un avviso di accertamento rivolto alla società di capitali, in quanto gli artt. 145 c.p.c. e 60 d.P.R. n. 600 del 1973 prevedono che la notifica alle persone giuridiche avvenga mediante consegna alla persona che rappresenta l'ente (ovvero ad altri soggetti legittimati indicati dalla norma)”, Cass. sez. V, 22.11.2021, n. 36034 (conf. Cass. sez. VI-V, 9.7.2014, n. 15742). Tanto meno, pertanto, è dovuta all’amministratore di fatto la notificazione dell’inizio delle operazioni di verifica, oppure del PVC, e l’instaurazione del contraddittorio preventivo con lui. Il primo motivo di ricorso risulta pertanto inammissibile ed è comunque infondato, non riscontrandosi la contestata lesione dei diritti di difesa del contribuente, e deve perciò essere rigettato. 7. Con il secondo motivo di impugnazione il contribuente lamenta, in relazione ai profili della violazione di legge e del vizio di motivazione, che la CTR non ha rilevato l’inadeguata motivazione dell’avviso di accertamento impugnato, che si limita ad operare riferimento a quanto scritto nel PVC. 7.1. Il motivo di ricorso risulta inammissibile perché rivela il medesimo vizio di commistione di motivi d’impugnazione proposti in relazione a profili diversi, violazione di legge e vizio di motivazione, su cui si sono già proposte considerazioni esaminando il primo motivo di ricorso, che devono ritenersi qui riprodotte. Il motivo di ricorso è pure inammissibile nella misura in cui critica la “insufficiente e contraddittoria motivazione” della sentenza di appello, invocando una formula dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., non più applicabile. 7.2. Non solo, il motivo di ricorso è pure inammissibile nella misura in cui critica la “insufficiente e contraddittoria motivazione” della sentenza di appello, invocando una formula dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., non più applicabile. 7.3. Il secondo motivo di ricorso introdotto da [OSCURATO:PERSONA] risulta, comunque, anche infondato. La CTR ha infatti osservato che l’avviso di accertamento non si limita ad operare riferimento al PVC, ed infatti “muove dalla omessa presentazione della dichiarazione annuale da parte della società, che legittima ipso iure all’accertamento induttivo puro, quale quello articolato con l’atto impositivo, e la determinazione degli imponibili con presunzioni semplicissime, nella specie applicate - correttamente e peraltro con grado di gravità precisione e concordanza sia quanto allo svolgimento di attività, sia pure di cartiera, che sul quantum - rispetto alle fatture attive e passive rinvenute in sede di perquisizione del 14 ottobre 2008, nonché al recupero dell’IVA sulle fatture attive emesse dalla società, che non la ha versata, come risultante direttamente dall’atto impositivo impugnato pag. da 7 in poi, che attesta l’omissione di qualsiasi versamento anche per le altre imposte … dunque tutti gli elementi essenziali del pvc a fondare la pretesa sono stati riprodotti (ossia sono stati specificamente nel contenuto essenziale descritti) nell’atto impugnato, sì che questo - contrariamente a quanto prospettato dalla parte appellante - è in effetti sufficientemente motivato …” (sent. CTR, p. 2 s.). A queste chiare ed adeguate osservazioni proposte dalla CTR il contribuente ha replicato riproponendo i propri argomenti, ma senza esporre una critica specifica, dimostrando l’infondatezza delle valutazioni proposte dal giudice dell’appello. Il secondo motivo di ricorso deve essere pertanto dichiarato inammissibile, e risulta pure infondato. 8. Mediante il terzo strumento di impugnazione il contribuente lamenta la violazione del litisconsorzio necessario tra lui, ritenuto socio ed amministratore occulto, nonché autore delle violazioni, gli altri soci e la stessa società, peraltro estinta. Il motivo di ricorso risulta inammissibile perché rivela il medesimo vizio di commistione di motivi d’impugnazione proposti in relazione a profili diversi, violazione di legge e vizio di motivazione, su cui si sono già proposte considerazioni esaminando il primo motivo di ricorso, che devono ritenersi qui riprodotte. Il motivo di ricorso è pure inammissibile nella misura in cui critica la “insufficiente e contraddittoria motivazione” della sentenza di appello, invocando una formula dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., non più applicabile. 8.1. Occorre quindi ricordare che il presente giudizio ha ad oggetto l’Iva e l’Irap, e può allora evidenziarsi come questa Corte regolatrice abbia già condivisibilmente chiarito, in proposito, che “in tema di accertamento ai fini IRAP e IVA a carico di una società di persone, non ricorre un'ipotesi di litisconsorzio necessario tra la stessa ed i soci, atteso che l'atto impositivo non implica una rettifica del reddito dell'ente e, quindi, di quello dei soci: peraltro, sebbene non sia invocabile l'efficacia di giudicato della sentenza emessa nei soli confronti della società, ciò non esclude che l'Amministrazione finanziaria possa notificare l'avviso di mora per l'obbligazione dell'ente direttamente al socio, poiché il diritto di difesa dello stesso è garantito dalla possibilità di contestare la pretesa originaria, impugnando contestualmente gli atti presupposti, la cui notificazione sia stata omessa o risulti irregolare”, Cass. sez. V, 16.3.2018, n.6531; e non si era mancato di specificare che “in tema di IVA dovuta da società di persone, pur dovendosi riconoscere la soggettività passiva della società, la responsabilità della stessa si ripercuote - sia pur in via sussidiaria - anche sui soci ai sensi dell'art. 2291 cod. civ. (che è norma operante - in assenza di espressa deroga - anche per i rapporti tributari e le obbligazioni da essi derivanti) ma non esclude la natura solidale della obbligazione dei soci, con la conseguenza che, sul piano processuale, non è ravvisabile alcun litisconsorzio necessario con i soci e la scindibilità delle cause non determina la necessità del "simultaneus processus", Cass. sez. T, 10.4.2009, n. 8782. Il terzo motivo di ricorso risulta pertanto inammissibile, ed è anche infondato. 9. Con il quarto ed il quinto motivo di impugnazione, che appaiono connessi e possono quindi essere trattati congiuntamente per ragioni di sinteticità e chiarezza espositiva, il ricorrente contesta, in relazione ai profili della violazione di legge, del vizio di motivazione e della nullità della sentenza, la decisione assunta dalla CTR per non aver tenuto conto che a seguito dell’estinzione della società non sarebbe più prevista la responsabilità del socio, oltre quanto conseguito nel bilancio di liquidazione, e del liquidatore, che risponde solo se il mancato pagamento è dipeso dalla sua colpa. 9.1. I motivi di ricorso presentano profili di inammissibilità. Il quarto strumento di impugnazione rivela il medesimo vizio di commistione di motivi d’impugnazione proposti in relazione a profili diversi, violazione di legge e vizio di motivazione, su cui si sono già proposte considerazioni esaminando il primo motivo di ricorso, che devono ritenersi qui riprodotte. Il motivo di ricorso è pure inammissibile nella misura in cui critica la “insufficiente e contraddittoria motivazione” della sentenza di appello, invocando una formula dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., non più applicabile. Il quinto mezzo di impugnazione indica di essere proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., e dovrebbe pertanto censurare un vizio di nullità della sentenza, verosimilmente l’omessa pronuncia su una domanda, ed invece contesta l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, un vizio di motivazione, quindi. Inoltre, il contribuente dichiara di riproporre le censure introdotte mediante “uno specifico motivo di appello”, che non ha però cura di riprodurre, neppure in sintesi, anche perché possa stimarsi la congruità e tempestività della contestazione, prima ancora di procedere a valutarne la decisività. 9.2. Tanto premesso, i motivi di ricorso sono comunque infondati. La responsabilità per l’obbligazione tributaria è stata contestata a [OSCURATO:PERSONA] quale socio ed amministratore, nonché liquidatore, della società, pertanto a titolo proprio e personale. Merita a tal proposito di essere ricordato che questa Corte di legittimità ha già avuto modo di chiarire che “la responsabilità dei liquidatori e degli amministratori per le imposte non pagate con le attività della liquidazione, prevista dall'art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973, trova la sua fonte in un'obbligazione civile propria "ex lege" in relazione agli artt. 1176 e 1218 c.c., sicché, non avendo natura strettamente tributaria, a carico dei predetti non vi è alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari per effetto della cancellazione della società dal registro delle imprese” Cass. sez. VI- V, 25.6.2019, n. 17020; e non si è mancato di specificare che “l'azione di responsabilità nei confronti del liquidatore verso i creditori ex art. 2495 c.c. si fonda sulla inosservanza degli obblighi suoi propri attinenti alla fase della liquidazione (ad esempio, rispettando i gradi di privilegio), mentre quella ex art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973 è riconducibile agli artt. 1176 e 1218 c.c. ed integra una ipotesi di responsabilità propria ex lege (esercitabile solo se i ruoli in cui siano iscritti i tributi della società possano essere posti in riscossione e se sia acquisita legale certezza che imedesimi non siano stati soddisfatti con le attività della liquidazione) in funzione del prioritario soddisfacimento dei crediti tributari, sicché, estinta la società contribuente, non si realizza alcuna forma di successione nei confronti del liquidatore, ma sorgono ipotesi di responsabilità nuove e fondate su differenti presupposti, ancorché implichino l'esistenza della obbligazione tributaria. In ultima analisi, quello verso l'amministratore o liquidatore è credito dell'amministrazione finanziaria non strettamente tributario, ma più che altro civilistico, il quale trova titolo autonomo rispetto all'obbligazione fiscale vera e propria, costituente mero presupposto della responsabilità stessa (S.U. 2767/1989)”, Cass. sez. V, 19.11.2019, n. 29969 (cfr., anche, Cass. sez. V, 13.7.2012, n. 11968). Il quarto ed il quinto motivo di impugnazione risultano quindi infondati. 10. In definitiva il ricorso per cassazione introdotto da [OSCURATO:PERSONA] deve essere rigettato. 10.1. Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza, e sono liquidate come in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni esaminate e del valore della causa. Sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, del c.d. doppio contributo. La Corte, P.Q.M. rigetta il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], che condanna al pagamento delle spese di lite in favore della costituita Agenzia delle Entrate, e le liquida in complessivi Euro 3.500,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, a