Cassazione n. 08965/2026

nché da [OSCURATO:PERSONA], quale socio, e daPARRULLI [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA],quali eredi del socio [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall’avv.Vito A. Martielli, in forza di procura a margine del ricorso;- ricorrenti –controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso laquale è domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12;– controricorrente –Numero registro generale 20351/2017Numero sezionale 2509/2026Numero di raccolta generale 8965/2026Data pubblicazione 09/04/2026per la cassazione della sentenza n. 234/2017 della Commissionetributaria regionale della Puglia, depositata il 27 gennaio 2017;udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 18marzo 2026 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA].1. Con avviso di accertamento l’Agenzia delle entrate recuperava aimposizione a fini Ires, Irap e Iva maggiori ricavi per l’anno di imposta2008, nei confronti della s.r.l. [OSCURATO:PERSONA], ritenendo ricavile somme di cui al conto soci finanziamento infruttifero, ed inparticolare ritenendo che i versamenti in contanti costituisseroaggiustamenti contabili al fine di occultare saldi negativi di cassa e iversamenti con assegni non fossero giustificati se non riconducibili aprelevamenti, il che trovava conferma nella mancanza di disponibilitàeconomica dei soci.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Puglia accoglieva ilricorso erariale contro la sentenza della Commissione tributariaprovinciale di Bari che aveva accolto il ricorso proposto dalla società.In particolare, la CTR, rigettata la doglianza relativa alcontraddittorio preventivo, riteneva fondata la pretesa impositiva,mancando la prova sia della natura e delle ragioni dei predetti ingentifinanziamenti (e ciò in base al bilancio e alla nota integrativa nonchéin base alla documentazione contabile relativa ai versamenti che nontrovava corrispondenza in prelievi dai conti dei soci ed infine in basealla mancanza di alcuna scrittura privata o di formale delibera sociale)sia della disponibilità, per redditi o capitali, dei soci finanziatori.3. La società in persona del liquidatore nonché i soci (o i loro eredi)hanno impugnato la sentenza d’appello con ricorso per cassazioneaffidato a tre motivi, illustrati da successiva memoria.L’Agenzia delle Entrate ha depositato controricorso.Il ricorso è stato fissato per l’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA].Numero registro generale 20351/2017Numero sezionale 2509/2026Numero di raccolta generale 8965/2026Data pubblicazione 09/04/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1. Preliminarmente va osservato che il solo liquidatore è soggettolegittimato a rappresentare la società, ai sensi dell’art. 28, comma 4,d.lgs. n. 175/2014, in quanto il ricorso è stato proposto entro ilquinquennio dalla data di cancellazione della medesima dal registrodelle imprese, 15/05/2015.I soci invece sono privi di legittimazione.Infatti in tema di cancellazione della società dal registro delleimprese, il differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione,previsto dall'art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175/2014 - disposizione dinatura sostanziale, operante solo nei confronti dell'amministrazionefinanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione indicati, conriguardo a tributi o contributi - implica che il liquidatore conservi tutti ipoteri di rappresentanza della società sul piano sostanziale eprocessuale, con la conseguenza che egli è legittimato non soltanto aricevere le notificazioni degli atti impositivi, ma anche ad opporsi adessi, conferendo mandato alle liti, mentre sono privi di legittimazione isoci, poiché gli effetti previsti dall'art. 2495, comma 2, c.c. sonoposticipati anche ai fini dell'efficacia e validità degli atti del contenzioso.Pertanto, nei casi in cui si renda applicabile l’art. 28 in esame, inderoga all’art. 2495 c.c.: «la società conserva la legittimazione attiva;il liquidatore è legittimato e gli ex soci devono considerarsi privi dilegittimazione» (Cass. n. 36892/2022, richiamata in Cass. Sez. U. n.3625/2025).2. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3 c.p.c., è denunciata violazione o falsa applicazionedegli artt. 24 e 97 Cost. nonché dell’art. 12, comma 4 e comma 7, dellalegge n. 212 del 2000, con riferimento al rigetto dell’eccezione dimancata attivazione del contraddittorio e di mancata redazione delverbale di chiusura della verifica fiscale.Numero registro generale 20351/2017Numero sezionale 2509/2026Numero di raccolta generale 8965/2026Data pubblicazione 09/04/2026Si deduce che in tema di IVA il contradditorio era stato omesso e ilcontribuente aveva assolto il proprio onere di indicare le ragioni cheavrebbe fatto valere in quanto: a) le ragioni addotte in ricorso eranostate parzialmente accolte dalla stessa amministrazione che in sede dicontrodeduzioni aveva evidenziato di aver proceduto ad un parzialeannullamento in sede di autotutela, riconoscendo giustificato unapporto di 50.000 euro effettuato da [OSCURATO:PERSONA]; b) avevaallegato che avrebbe potuto produrre la documentazione attestante latracciabilità della gran parte delle operazioni di finanziamento nonchèla congruità dei costi rispetto all’applicazione dello studio di settore.Si evidenzia altresì l’erroneità dell’assunto della CTR secondo cui ilcontraddittorio era stato ritualmente instaurato tramite l’inoltro deiformulari, cui la parte aveva risposto, in quanto l’inadeguatezza delladocumentazione era stata appresa solo dopo la notifica dell’avviso diaccertamento.2.1. Il motivo è infondato.La CTR ha ritenuto insussistente, al di fuori delle verificheconseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali preso i locali delcontribuente, un obbligo generalizzato di contraddittorio, richiamandoCass. Sez. U. n. 24823/2015, e ritenendo poi la circostanza comunqueininfluente nella specie «posto che un meccanismo di interlocuzionecon la società è stato qui innescato precedentemente all’accertamentoe ciò mediante l’inoltro di formulari le cui risposte sono state ritenuteinadeguate con valutazione della A.F.».Costituisce circostanza pacifica che l’accertamento in questione nonconsegua ad accessi presso i locali dell’impresa.2.2. In tema di contraddittorio, questa Corte (Cass. Sez. U. n.21271/2025) ha di recente ribadito quanto già ritenuto nel 2015, conla sentenza sopra indicata, e cioè che, con riguardo alla disciplinaapplicabile prima dell’entrata in vigore dell’art. 6-bis legge n.Numero registro generale 20351/2017Numero sezionale 2509/2026Numero di raccolta generale 8965/2026Data pubblicazione 09/04/2026212/2000, come introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. e) d.lgs. n.219/2023, come richiamato ed interpretato ex artt. 7 e 7-bis d.l. n.39/2024 convertito in legge n. 67/2024, in tema di diritti e garanziedel contribuente sottoposto a verifiche fiscali cc.dd. a tavolino,l'Amministrazione finanziaria è gravata da un obbligo generale dicontraddittorio endoprocedimentale esclusivamente per i tributi«armonizzati» mentre, per quelli «non armonizzati», non è rinvenibile,nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicchéesso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito.Sempre con riguardo alla disciplina previgente ed alle verifiche atavolino su tributi armonizzati, le Sezioni Unite hanno ribadito eprecisato che la violazione dell’obbligo di contraddittorioprocedimentale comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuenteabbia assolto all'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto cheavrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizionemeramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella nonidonea, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante algiudice di merito, a determinare un risultato diverso del procedimentoimpositivo.In parte motiva si è spiegato che l’oggetto della prova di resistenzaviene a circoscriversi, nel senso che la potenzialità di quel «risultatodiverso» che costituisce il suo nucleo dimostrativo fondamentale deveessere comprovata con la specifica indicazione «dei fatti e delleinformazioni mancate, in una con la loro concreta e ragionevoleidoneità ad orientare l’Amministrazione a non più adottare ilprovvedimento impositivo, oppure ad adottarlo con un contenutooggettivamente o soggettivamente più mite».Richiesto di annullare l’atto impositivo per violazione delcontraddittorio, pertanto, il giudice di merito dovrà compiere – primaed indipendentemente dal giudizio di fondatezza dell’impugnazione -Numero registro generale 20351/2017Numero sezionale 2509/2026Numero di raccolta generale 8965/2026Data pubblicazione 09/04/2026una valutazione rispondente ai tipici canoni della prognosi postuma exante (perché riguardata al momento dell’omesso contraddittoriopreventivo), ispirata a parametri di fattualità, specificità, concretezza,probabile idoneità causale dell’elemento tralasciato a sortire unrisultato diverso del procedimento impositivo, solo per questa viaescludendosi il carattere meramente pretestuoso, vacuo e strumentaledell’istanza.Questa Corte ha altresì precisato, sempre in riferimento al regimeprevigente, che:a) al di fuori delle verifiche seguite ad un accesso nei locali delcontribuente, non è necessaria la redazione di un p.v.c. (Cass. n.17818/2022);b) le modalità per la realizzazione del contraddittorio non sono aforma vincolata, essendo sufficiente assicurare l'effettività dello stesso,indipendentemente dagli strumenti in concreto adottati, quali il ricorsoa procedure partecipative o l'impiego di altri meccanismi finalizzatiall'interlocuzione preventiva, come l'inoltro di questionari ed ilriconoscimento dell'accesso agli atti (in tal senso Cass. n. 18489/2024,proprio in relazione a un procedimento amministrativo che traevaorigine dalla somministrazione alla società di un questionario, arrestoche riprende quanto esposto da Cass. n. 20436/2021, secondo cui leforme in concreto adottate - in assenza, come su osservato, di unadisciplina che ne declini in modo specifico le conseguenze perl'inosservanza - assolvono ad una funzione solo strumentale rispettoall'obbiettivo di assicurare il contraddittorio, sicché esse, quale sia lospecifico ambito sostanziale su cui è lamentata l'intervenuta lesione deldiritto di difesa, sono tutte ancorate al principio di effettività e, quindi,alla cd. prova di resistenza). In tal senso anche Cass. n. 16873/2024,non massimata.Numero registro generale 20351/2017Numero sezionale 2509/2026Numero di raccolta generale 8965/2026Data pubblicazione 09/04/2026Ora, nel caso di specie, la CTR, con accertamento in fatto, haritenuto che un meccanismo di interlocuzione con la società era statoinnescato precedentemente all’emanazione dell’avviso di accertamentoe ciò mediante l’inoltro di questionari le risposte ai quali sono stateritenute inadeguate con valutazione della A.F., ritenendolaesplicitamente «corretta», e quindi evidenziando in concreto che ilcontraddittorio fosse stato garantito e proprio sui fatti posti afondamento della ripresa; a fronte di ciò il motivo è del tutto genericonell’assumere l’inidoneità di tale forma di contraddittorio, tanto piùtenendo conto del fatto che lo stesso ufficio ha già annullatoparzialmente in autotutela l’avviso di accertamento in considerazionedi alcuni elementi di fatto offerti dalla società.3. Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3 c.p.c., è denunciata violazione dell’art. 39, comma 1, lett.d) del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 85 e dell’art. 109 t.u.i.r. nonchédell’art. 2697 c.c.; in particolare la CTR avrebbe errato nellaricostruzione della reale situazione finanziaria della società, chegiustificava il ricorso al finanziamento; avrebbe errato nell’esame delladocumentazione relativa alla tracciabilità dei finanziamenti, nontenendo conto del fatto che una somma era stata riconosciutadall’ufficio in sede di autotutela e che le altre somme erano comprovateda distinte bancarie; avrebbe errato nel richiedere una deliberasocietaria, posto che: a) trattasi di finanziamenti infruttiferi; b) lasocietà era a ristretta base; c) il bilancio era stato approvato conindicazione precisa in nota integrativa dell’entità e qualificazione deifinanziamenti; avrebbe errato nel ritenere la mancanza di disponibilitàdei soci unicamente in base ai loro redditi. Evidenzia poi la incongruitàdei riferimenti allo scostamento dagli studi di settore, elementovalorizzato dall’ufficio ma non utilizzato dalla CTR.3.1. Il motivo è infondato e in parte inammissibile.Numero registro generale 20351/2017Numero sezionale 2509/2026Numero di raccolta generale 8965/2026Data pubblicazione 09/04/2026Questa Corte ha infatti già affermato il principio per cui in tema disocietà, l'opponibilità all'amministrazione finanziaria di finanziamenti eversamenti dei soci richiede la regolarità formale delle delibereassembleari e delle scritture contabili in tempi e modi coerenti conl'andamento finanziario del periodo, cosicché, in difetto digiustificazioni della società o dei soci, la carenza di deliberaassembleare, l'inadeguatezza della capacità finanziaria dei soci asostenere gli oneri delle erogazioni in specie se di ingente importo - el'esecuzione di queste in contanti costituiscono elementi indiziarivalutabili ai fini dell'accertamento nei confronti della società per ilrecupero a tassazione di ricavi corrispondenti alle somme percepite(Cass. n. 16904/2025).Né in senso contrario depone Cass. n. 25474/2021, evidenziata inmemoria, che si è limitata a dichiarare inammissibile il ricorso erarialea fronte di un compiuto accertamento in fatto del giudice di merito inrelazione all’assenza di un valido quadro presuntivo, il cui onere ècertamente a carico dell’amministrazione, ma che, nel caso di specie,la CTR della Puglia ha ritenuto assolto in concreto alla luce di plurimielementi, e cioè la indisponibilità (non solo) di redditi ma anche dicapitali in capo ai soci; la irragionevolezza di tali finanziamenti alla lucedella situazione di bilancio della società; l’assenza di delibereassembleari o di contratti scritti.A tali principi si è attenuta la sentenza della CTR che pertanto è indiritto pienamente corretta.Il motivo appare invece evidentemente inammissibile, esulandodall’ambito della dedotta violazione o falsa applicazione di legge,laddove censura la lettura dei singoli dati probatori, offrendone unainterpretazione diversa (in riferimento ai dati del bilancio e allasituazione finanziaria della società), dando rilievo ad alcuni elementianziché a quelli valorizzati dalla CTR (la rilevanza delle distinte bancarieNumero registro generale 20351/2017Numero sezionale 2509/2026Numero di raccolta generale 8965/2026Data pubblicazione 09/04/2026anche in assenza degli estratti conto), contestando la ritenuta rilevanzadella mancanza dei verbali di assemblea alla luce del bilancio (venendoinvece in rilievo, alla luce del predetto orientamento, non la forma mala portata presuntiva di tale elemento, unitamente agli altri),affermando la irrilevanza della sola situazione reddituale dei soci (main maniera astratta e laddove la CTR ha invece affermato la mancanzadi elementi anche in relazione a «capitali»).Deve appena precisarsi che in relazione alla somma di euro 50.000,l’ufficio, secondo quanto dedotto dalla stessa contribuente, ha giàemesso provvedimento in autotutela, per cui la ripresa ancora incontenzioso deve considerarsi relativa al residuo.4. Con il terzo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3 c.p.c., è denunciata violazione dell’art. 88, comma 1 ecomma 4, d.P.R. n. 917 del 1986 e dell’art. 2729 c.c. sia poiché la CTRavrebbe erratamente applicato una presunzione di secondo grado siaperché l’art. 88, comma 4, t.u.i.r. prevede che non costituiscanosopravvenienze attive i finanziamenti dei soci a fondo perduto.4.1. Il motivo è infondato sotto entrambi i profili.In relazione al primo profilo, questa Corte ha già ripetutamenteaffermato che il «divieto di doppie presunzioni» o «divieto dipresunzioni di secondo grado o a catena» non è riconducibile né agliartt. 2729 e 2697 c.c. né a qualsiasi altra norma dell'ordinamento benpotendo il fatto noto accertato in base ad una o più presunzioni (anchenon legali), purché «gravi, precise e concordanti», ai sensi dell'art.2729 c.c., legittimamente costituire la premessa di una ulterioreinferenza presuntiva idonea — in quanto, a sua volta adeguata — afondare l'accertamento del fatto ignoto (Cass. n. 20748/2019; Cass. n.15003/2017; Cass. n. 1289/2015 e n. 9348/2015); in particolare, intema di presunzioni, la prova inferenziale che sia caratterizzata da unaserie lineare di inferenze, ciascuna delle quali sia apprezzata dal giudiceNumero registro generale 20351/2017Numero sezionale 2509/2026Numero di raccolta generale 8965/2026Data pubblicazione 09/04/2026secondo criteri di gravità, precisione e concordanza, fa sì che il fatto«noto» attribuisca un adeguato grado di attendibilità al fatto«ignorato», il quale cessa pertanto di essere tale divenendo noto, ciòche risolve l'equivoco logico che si cela nel divieto di doppie presunzioni(Cass. n. 23860/2020; Cass. n. 27982/2020; Cass. n. 14788/2024;Cass. n. 19993/2025; Cass. n. 4896/2026).In relazione al secondo profilo, esso appare del tutto mal postopoiché la sentenza espressamente in più passaggi e nell’intero contestomotivazionale, anche alla luce del tenore dell’accertamento, consideraquali ricavi gli importi dei finanziamenti ingiustificati per cui ilriferimento alla disciplina delle sopravvenienze attive non si confrontacon quanto ritenuto dai giudici di merito.5. Concludendo, il ricorso dei soci va dichiarato inammissibilementre quello della società deve essere respinto. Alla soccombenzasegue la condanna al pagamento delle spese di lite. P.Q.MLa Corte dichiara inammissibile il ricorso proposto dai soci e rigetta ilricorso della società; condanna i ricorrenti al pagamento delle spese dilite in favore dell’Agenzia delle entrate, spese che liquida in euro5.600,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002,inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto dellasussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da partedella ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificatopari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dellostesso art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma in data 18 marzo 2026.La PresidenteRoberta Crucitti