Cassazione n. 11034/2023

NZA sul ricorso r.g.n.26484/14 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliat o in Roma, via le Pariolin. 4 presso lo studio del l’Avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] che lo rappresenta e dife nde, per procura a margine del ricorso , disgiuntamenteall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] . –ricorrente – contro AGENZIA delle ENTRATE, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi 12 è elettivamente domiciliata. -controricorrente – avverso la sentenza n. 498 / 2 6 /1 4 della Commiss ione tributaria regionale delVeneto-[OSCURATO:PERSONA], depositata il 20 marzo 201 4 ; [OSCURATO:PERSONA]- ricavi/costi occulti- Revocazione al quale è stato riunito il ricorso n.r.g. 1053/2016 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, viale Parioli n. 4 presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] che lo rappresenta e difende, per procura a margine del ricorso, disgiuntamente all’Avv. [OSCURATO:PERSONA]. –ricorrente – contro AGENZIA delle ENTRATE, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi 12 è elettivamente domiciliata. -controricorrente- avverso la sentenza n. 928 / 26 /1 5 della Commiss ione tributaria regionale del [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA], depositata il 25 maggio 2015; udita la relazione sulle cause svolta nella camera di consiglio del 29 marzo2023 dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: [OSCURATO:PERSONA] propone ricorso, affidandosi a dodici motivi, nei confronti dell’Agenzia delle entrate (che resiste con controricorso) avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:PERSONA] n. 498/14, depositata il 20 marzo 2014. La controversia trova origine dall’impugnazione da parte del contribuente di due avvisi di accertamento, relativi a IRAP, IRPEF e IVA degli anni di imposta 2003 e 2004, emessi a seguito della constatazione che, nella dichiarazione dei redditi 2005, fu indicato tra i redditi diversi il corrispettivo per la vendita di un immobile, mentre, in realtà, le vendite sarebbero state due. Inoltre, dalla dichiarazione dei redditi 2004, emerse la vendita di altre sette unità immobiliari, tutte realizzate su terreno di proprietà del contribuente, il cui provento era stato inserito, sempre tra i redditi diversi malgrado le costruzioni fossero state realizzate da imprese locali quali, tra le altre, l’[OSCURATO:PERSONA] della quale era unico socio e amministratore [OSCURATO:PERSONA]. I ricorsi, previa riunione, vennero parzialmente accolti dalla Commissione tributaria provinciale di Vicenza, la quale annullò gli avvisi nelle parti relative all’accertamento di un maggior reddito conseguito e alla conseguente ripresa a tassazione del maggior imponibile IRPEF, IRAP e IVA con le relative sanzioni, rigettandoli nel resto. La sentenza, appellata da entrambe le parti, è stata parzialmente riformata dalla C.T.R. del [OSCURATO:PERSONA] la quale ha dichiarato la legittimità degli avvisi di accertamento a eccezione della parte relativa alla detrazione dell’IVA passiva, demandando all’Ufficio la rideterminazione dell’imposta dovuta, effettuata la detrazione dell’IVA pagata dal contribuente. Avverso detta sentenza [OSCURATO:PERSONA] ha proposto, anche, ricorso per revocazione che è stato rigettato dalla C.T.R. del [OSCURATO:PERSONA], con sentenza n.928/26/15, depositata il 25 maggio 2015. In particolare, il Giudice della revocazione ha ritenuto che i fatti, come evidenziati dal ricorrente, non integrassero errore di fatto ai sensi dell’art. 395, num. 4 cod. proc. civ. Il ricorso, cui resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso, è affidato a tre motivi. Entrambi i ricorsi sono stati avviati, ai sensi dell’art.380 bis. 1 cod. proc. civ. alla trattazione in camera di consiglio, in prossimità della quale il P.M., nella persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], ha depositato, per il solo ricorso iscritto al r.g.n. 26484/2016, requisitoria chiedendo l’accoglimento del sesto e del settimo motivo, rigettati gli altri. Il ricorrente ha depositato memoria illustrativa di entrambi i ricorsi.Ragioni della decisione. 1. Preliminarmente va disposta la riunione dei ricorsi in adesione all’orientamento consolidato di questa Corte secondo cui iricorsi per cassazione contro la decisione di appello e contro quella che decide l'impugnazione per revocazione avverso la prima vanno riuniti in caso di contemporanea pendenza in sede di legittimità nonostante si tratti di due gravami aventi ad oggetto distinti provvedimenti, atteso che la connessione esistente tra le due pronunce giustifica l'applicazione analogica dell'art. 335 c.p.c., potendo risultare determinante sul ricorso per cassazione contro la sentenza di appello l'esito di quello riguardante la sentenza di revocazione (cfr.tra le altre, di recente, Cass. n.21315 del 06/07/2022). 2.Di conseguenza, va esaminato, da primo, il ricorso (iscritto al n.r.g. 1053/2016) proposto avverso la sentenza che ha rigettato il ricorso per revocazione. 2.1. Con il primo motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 395 n. 4 cod.proc. civ., dell’art. 64 del d.lgs. n. 546 del 1992 nonché dell’art. 112 cod. proc. civ., per avere la C.T.R. rigettato il ricorso per revocazione, negando l’evidenza ovvero che il contenuto della sentenza impugnata era erroneo perché i costi richiesti in deduzione dai maggiori ricavi erano stati quantificati dal contribuente. In particolare, secondo la prospettazione difensiva, il Giudice della revocazione aveva illegittimamente sostituito la motivazione della sentenza (oggetto di ricorso per revocazione), essendo evidente che l’avere menzionato l’esistenza della consulenza tecnica non provava che tale documento fosse stato considerato nella parte motivazionale della decisione. 2.2. La censura è infondat a . Secondo la giurisprudenza consolidata di questa Corte, l’errore revocatorio consiste nell'affermazione o supposizione - decisiva per il giudizio - dell'esistenza o inesistenza di un fatto la cui verità risulti, invece , indiscutibilmente esclusa o accertata in base al tenore degli atti e documenti di causa,sì da sostanziare un errore meramente percettivo che in nessun modo coinvolga l'attività valutativa del giudice, non essendo configurabile per vizi della sentenza che investano direttamente la formulazione del giudizio sul piano logico-giuridico (cfr. Cass., 30/11/2005, n. 26074; Cass., 23/02/2006, n. 4015; Cass.05/03/015, n. 4456; 23/05/2018, n. 1284). Si è, poi, specificato (Cass. Sez.6 - 1, n. 2236 del 26/01/2022 L'errore di fatto previsto dall'art. 395 n. 4, c.p.c., idoneo a costituire motivo di revocazione, consiste in una falsa percezione della realtà o in una svista materiale che abbia portato ad affermare o supporre l'esistenza di un fatto decisivo incontestabilmente escluso, oppure l'inesistenza di un fatto positivamente accertato dagli atti o documenti di causa, purché non cada su un punto controverso e non attenga ad un'errata valutazione delle risultanze processuali ) che l'errore revocatorio, previsto dall'art. 395, n. 4, cod. proc. civ., non può̀ riguardare la violazione o falsa applicazione di norme giuridiche, deve consistere in un errore di percezione e deve avere rilevanza decisiva, oltre a rivestire i caratteri dell'assoluta evidenza e della rilevabilità̀sulla scorta del mero raffronto tra la sentenza impugnata e gli atti o documenti del giudizio, senza che si debba, perciò̀, ricorrere all'utilizzazione di argomentazioni induttive o a particolari indagini che impongano una ricostruzione interpretativa degli atti medesimi. Questa Corte (v. Cass.n. 17443/2008) ha , inoltre, chiarito che « l'errore di fatto, quale motivo di revocazione della sentenza ai sensi dell'art. 395 c.p.c. deve consistere in una falsa percezione di quanto emerge dagli atti sottoposti al suo giudizio, concretatasi in una svista materiale su circostanze decisive, emergenti direttamente dagli atti con carattere di assoluta immediatezza e di semplice e concreta rilevabilità̀, con esclusione di ogni apprezzamento in ordine alla valutazione in diritto delle risultanze processuali». Infine, l’errore idoneo a costituire motivo di revocazione deve essere decisivo, nel senso che se non vi fosse stato la decisione sarebbe stata diversa, e deve cadere su un punto non controverso sicchénon è configurabile l'errore revocatorio qualora l'asserita erronea percezione degli atti di causa abbia formato oggetto di discussione e della consequenziale pronuncia a seguito dell'apprezzamento delle risultanze processuali compiuto dal giudice (v. Cass. n. 9527 del 04/04/2019 ; Cass. n. 27622 del 30/10/2018). 2.3 Nel caso in esame, la decisione di rigetto dell’istanza di revocazione adottata dalla C.T.R. appare in linea con i principi sopra enunciati e rimane, pertanto, esenteda censura. La sentenza, oggetto di ricorso per revocazione, sul punto in cui la Commissione tributaria regionale sarebbe incorsa, secondo la prospettazione difensiva, in errore di fatto ai sensi dell’art. 395 n. 4 cod.proc.civ., cosi motiva: Per quanto concerne le spese, non essendo in presenza di “ulteriore” attività ma solo di rideterminazione del valore della stessa attività considerata non possono considerarsi maggiori spese, come richiesto dal contribuente (peraltro neppure dallo stesso quantificate ) e va giudicata legittima la determinazione fatta dall’Ufficio, tenuto conto delle spese esposte e delle rimanenze . Correttamente, pertanto, il Giudice del ricorso per revocazione ha argomentato l’insussistenzadell’errore revocatorio sulla base della considerazione che, dalla lettura di quel passo motivazionale, era evincibile che la Commissione tributaria regionale fosse pienamente consapevole dell’esistenza della perizia di stima, avendone citato i risultati, ma che avesse ritenuto la stessa inidonea a dimostrare, con certezza e precisione, i costi asseritamente sostenuti dalla contribuente. 2.4. Peraltro, il Giudice della revocazione ha motivato il rigetto del ricorso per revocazione anche sulla base della considerazione che il fatto, indicato dal ricorrente come costituente errore revocatorio , cadeva su un punto controverso sul quale la sentenza , seppure succintamente, si era espressae tale ratio decidendi, idonea da sola a reggere la decisione, non è stata attinta da alcuna censura. 3. Gli ulteriori motivi di ricorso, attinenti al merito della controversia, vanno dichiarati inammissibili per carenza di interesse in quanto attinenti alla parte della motivazione con cui, inammissibilmente, il Giudice della revocazione ha deciso anche sul motivo rescissorio, pur avendo rigettato il motivo relativo al giudizio rescindente. 4. In conclusione, il ricorso (iscritto alr.g.n. 1053/2016) proposto avverso la sentenza che ha respinto il ricorso per revocazione va rigettato. 5. Può, quindi, procedersi all’esame del ricorso iscritto al n.r.g. 26484/2014. 5.1 Con il primo motivo il ricorrente deduce la violazione dell’art. 7, primo comma, della legge n. 212 del 2000, degli articoli 42, comma secondo, e 56, ultimo comma, del d.P.R. n.600 del 1973, in relazione all’art.360, primo comma, num. 4 cod. proc. civ., evidenziando la nullità della sentenza per omessa pronuncia sull’eccepito difetto di motivazione, per mancata allegazione di atti e di elementi posti a fondamento dei due avvisi di accertamento e non disponibili al contribuente. 5.2 Con il secondo motivo, in ulteriore svolgimento del motivo di impugnazione di cui al precedente paragrafo,si denunzia la sentenza impugnata di nullità ex art.132, n.4 c.p.c. (in relazione all’art.360, n.4 8 c.p.c.)per radicale mancanza di motivazione nell’implicita statuizione di sufficienza motivazionale dei due avvisi di accertamento impugnati. 5.2.1 Le censure possono trattarsi congiuntamente e sono infondate. Non sussistono le ipotizzate omissioni di pronuncia laddove, come emerge agevolmente dalla lettura della sentenza impugnata, la Commissione tributaria di secondo grado ha motivato, rilevando come gli atti, sui quali si fondavano gli avvisi di accertamento, pur se prodotti dall’Ufficio in grado di appello, non andavano allegati agli atti impositivi in quanto o provenienti dallo stesso contribuente o conoscibilialiunde siccome desumibili da atti pubblici ( valori OMI e valori indicati dalla Camera di commercio). 5.3 Con il terzo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli articoli 58 e 24, comma secondo, del d.lgs. n.546 del 1992 e con il quarto motivo la nullità della sentenza per error in procedendo laddove la sentenza aveva ritenuto producibili anche in grado di appello documenti integranti la motivazione degli avvisi di accertamento. 5.4. Le censure, involgenti la medesima questione ossia l’ambito di operatività dell’art. 58, comma secondo, del d.lgs. n.546 del 1992, sono infondate. Sul punto, invero, la giurisprudenza di questa Corte è ferma nel ritenere che la disposizione normativa nel consentire la produzione di documenti nuovi in appello, intende per nuovi anche quelli che già potevano essere prodotti in primo grado (cfr.,di recente, tra le altre, Cass., Sez.5, 23 giugno 2021 n. 17921). 5.5 Con il quinto motivo -rubricato: omesso esame circa molteplici fatti decisivi per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, idonei a dimostrare l’insussistenza dei maggiori corrispettivi di vendita accertati in via presuntiva (in relazione all’art.360 n.5 c.p.c.) – il ricorrente lamenta che la C.T.R. avrebbe omesso di valutare, ritenendo al contrario che il contribuente non avesse sollevato alcuna contestazione in ordine ai valori degli immobili compravenduti come rideterminati dall’Agenzia, le precise contestazioni contenute nell’atto di costituzione e di appello incidentale relativamente ai contratti preliminari, ai conti correnti, ai contratti di mutuo, ai valori OMI e della Camera di Commercio. La censura è inammissibile. Malgrado sia stato denunciato l’omesso esame di molteplici fatti decisivi, con il mezzo di impugnazione si riporta il contenuto dello scritto difensivo proposto in secondo grado avente contenuto di generale contestazione del valore presuntivo attribuito dal Giudice di appello agli atti forniti dall’Amministrazione finanziaria. Non viene, invece, individuato un “fatto” nell’accezione fenomenica di cui al n.5, primo comma, dell’art.360 cod.proc. civ. , con la conseguenza che il motivo di ricorso si risolve in un’inammissibile critica agli apprezzamenti di fatto compiuti dal giudice di merito. 5.6 Con il sesto motivo di ricorso si deduce la violazione degli artt. 214-216 c.p.c., 112 e 115 c.p.c. (in relazione all’art.360 n.4 c.p.c.) laddove la sentenza ha utilizzato documentazione disconosciuta dal contribuente su cui era stata presentata istanza di verificazione. Il ricorrente -premesso di avere, a fronte della produzione in atti dei contratti preliminari, formalmente disconosciuto sia il testo del documento che di tutte le sottoscrizioni ad esso attribuite e che l’Agenzia delle entrate aveva avanzato rituale istanza di verificazione giudiziale- evidenzia che il giudice di secondo grado non si pronunciò ne’ sul disconoscimento né sull’istanza di verificazione ma, in violazione delle norme procedurali indicate, pose a base della propria decisione la documentazione disconosciuta. 5.6.1 La censura, in tesi fondata, costituendo principio consolidato della giurisprudenza di questa Corte che nel processo tributario, in forza del rinvio operato dall'art. 1, comma secondo, del d.lgs. n. 546 del 1992 alle norme del codice di procedura civile, trova applicazione l'istituto di cui all'art. 214 c.p.c. e segg., con la conseguenza che, una volta avvenuto il disconoscimento della scrittura privata prodotta in giudizio, ove non sia raggiunta la prova della sua provenienza dalla parte che l'ha disconosciuta, il documento è inutilizzabile ai fini della decisione anche quale fonte di indizi, potendo, peraltro, la parte interessata dare prova del suo contenuto con i mezzi ordinari, nei limiti della loro ammissibilità (v. Cass., sez. 5, n. 2397 del 27/01/2022con richiami ai precedenti n. 13333 del 2019; n. 33769 del 2019; n. 23155 del 2014; n. 20144 del 2005), è, però, inammissibile in quanto non si confronta con il decisum ed è inidonea a travolgere la sentenza impugnata. 5.6.2 [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, infatti, nel ritenere la legittimità degli avvisi di accertamento impugnati, ha fondato la propria decisione in punto di individuazione del valore normale (come da art. 39, lett.b) d.P.R. n.600/1973) delle compravendit e (v. pag. VI della sentenza impugnata) non solo sui contratti preliminari disconosciuti dal contribuente ma sulle risultanze di tutta una serie di altri atti e documenti (contratti di mutuo, movimentazioni bancarie, valori OMI e della Camera di commercio, meglio specificati in sentenza e nel controricorso dell’Agenzia delle entrate) la cui valenza probatoria attribuita dal Giudice di merito non è stata idoneamente contrastata con il ricorso. 5.7 Con il settimo motivo di ricorso -rubricato: violazione e falsa applicazione dell’art.57 d.P.R. n.633 del 1972 (in relazione all’art. 360 n.3 c.p.c.) sulla denunciata decadenza del potere accertativo in materia di IVA per l’anno 2003- il ricorrente lamenta che la C.T.R. aveva illegittimamente ritenuto , ai fini dell ’operatività dell’istituto del raddoppio dei termini, estensibile il superamento della soglia di punibilità, sussistente per le imposte sui redditi, anche per l’accertamento dell’IVA, rispetto alla quale imposta tale soglia non era stata superata. In particolare, sul punto, la sentenza impugnata così motiva: [OSCURATO:PERSONA] conferma l’osservazione dei primi giudici che non ravvisarono la violazione ex art.10…, ma reputa la sussistenza della violazione inerente il reato ex art.4, con il relativo superamento della soglia in materia di II.DD. (essendo sufficiente tale superamento anche per una sola imposta oggetto di accertamento), non essendo prospettabile, come vorrebbe il contribuente, una decisione penale anticipata (rispetto a quella del Giudice competente) da parte dell’Ufficio ed apparendo prima facie verosimile sia l’occultamento dei maggiori proventi sia il calcolo seguito per determinarli (come desunti dalla documentazione cui sopra si è fatto cenno). 5.7.1 La censura è fondata. Per la giurisprudenza consolidata di questa Corte il raddoppio dei termini deriva dal mero riscontro di fatti comportanti l'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen., indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento penale del reato, restando irrilevante, in particolare, che l'azione penale non sia proseguita o sia intervenuta una decisione di proscioglimento, di assoluzione o di condanna (cfr. Cass., 13 settembre 2018, n. 22337; 30 maggio 2016, n. 11171; 2 luglio 2020, n. 13481). Il principio trova riscontro nella sentenza 20 luglio 2011, n. 247, della Corte Costituzionale, secondo cui l'unica condizione per il raddoppio dei termini è costituita dalla sussistenza dell'obbligo di denuncia penale, indipendentemente dal momento in cui tale obbligo sorga ed indipendentemente dal suo adempimento, sicché́«il giudice tributario dovrà̀controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta «prognosi postuma») circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l'amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità̀ od abbia, invece, fatto uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un pì ampio termine di accertamento» (cfr. anche Cass.,, 30 ottobre 2018, n. 27629). Il raddoppio,infatti, attiene solo alla commisurazione del termine di accertamento ed i termini raddoppiati sono anch'essi fissati direttamente dalla legge, come tali operanti automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva, senza che all'Ufficio sia riservato alcun margine di discrezionalità̀per la loro applicazione. Non vi èobbligo, pertanto , neppure di esternare le ragioni in base alle quali l'Agenzia ritenga operante il raddoppio del termine, esulando l'applicazione da scelte discrezionali. Perimetrata la disciplina, cos̀ come interpretata dalla giurisprudenza di questa Corte, v a , innanzitutto , chiarito che , con la sentenza impugnata, la C.T.R. ha confermato la decisione di primo grado che aveva escluso la contestabilità al contribuente del reato previsto dall’art.10 del d.lgs. n.74 del 2000, ritenendo astrattamente contestabile il reato di infedele dichiarazione, previsto dall'art. 4 dello stesso decreto legislativo che, nella formulazione vigente ratione temporis, recitava «Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, èpunito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente: a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a lire duecento milioni (€ 103.286,57); b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, èsuperiore a lire quattro miliardi». L'applicabilità̀al caso di specie della disciplina vigente all'epoca della condotta evasiva posta in essere dall’odierno ricorrentediscende dagli stessi principi penalistici, atteso che ai fini del raddoppio dei termini d'accertamento era certamente sufficiente l'obbligo di denuncia penale, a prescindere dalla effettiva comunicazione del reato, ma perchéquesto obbligo potesse manifestarsi era altrettanto ovvio che per l'addebito di una condotta penalmente rilevante fosse necessaria quanto meno la sua astratta configurabilità̀e addebitabilità. E l'assenza dei presupposti per attribuire rilevanza penale alla condotta tenuta dal contribuente, attesa la contestazione della mancata dichiarazione di redditi -e dunque per l'infedele dichiarazione-per un importo al di sotto della soglia prevista dall'art. 4 cit., escludeva anche astrattamente il reato medesimo. [OSCURATO:PERSONA] ritiene, infatti, di dare seguito all’orientamento già espresso da questa Corte,con la sentenza 18 febbraio 2022, n. 5501, che ha escluso che possa operare il raddoppio del termine di accertamento nel caso in cui non sia integrata la soglia di punibilità relativa all’imposta evasa prevista dal reato di fraudolenta dichiarazione,in quanto tale raddoppio è subordinato all’accertamento dell’astratta sussistenza di un reato che faccia sorgere l’obbligo di denuncia penale a carico del pubblico ufficiale per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74/2000. Nel ribadire l’orientamento consolidato (cfr. Cass. n.11171 del 30/05/2016; id.n. 13483 del 30/06/2016) secondo cui quando viene contestato il raddoppio dei termini, rientra nel compito del giudice tributario l’accertamento dell’astratta sussistenza di un reato perseguibile d’ufficio e quindi anche del raggiungimento della soglia di rilevanza penale, alla luce del dettato normativo che prevede testualmente la soglia di punibilità in riferimento a taluna delle singole imposte si è, condivisibilmente, ritenuto che il superamento delle soglie di punibilità deve essere riferito ad ogni imposta considerata singolarmente e ad ogni singolo anno di imposta, evidenziando come tale conclusione sia in linea con la giurisprudenza di questa Corte in sede penale (cfr. Cass. pen., sez III 18 ottobre 2013 n.42868 che richiama la relazione governativa di accompagnamento al d.lgs. n.74 del 2000 ma anche le Sezioni unite n.37424 del 12 settembre 2013 n.37424). Nel caso in esame, non vi è contestazione tra le parti, dandone atto la stessa Agenzia delle entrate in controricorso, che l’IVA contestata come evasa per l ’annualità 2003 era pari a € 50.399, 82 e che, quindi, non si fosse superata la soglia di punibilità prevista dalla norma nel testo applicabile ratione temporis. Ne consegue l’errore in cui è incorso il Giudice di appello nel ritenere idoneo ai f ini del raddoppio del termine per l’accertamento relativo all’IVA dell’anno di imposta 2003 il superamento della soglia in materia di IIDD, essendo sufficiente tale superamento anche per una sola delle imposte oggetto dell’accertamento. 5.8. Con l’ottavo motivo - rubricato: violazione e falsa applicazione dell’art.55 e ss. del d.P.R. 917/86 e art.4 del d.P.R. n.633/1972 (in relazione all’art.360 n.3 c.p.c.)-il ricorrente censura la sentenza impugnata per avere la C.T.R. confermato la natura imprenditorialedell’attività esercitata allo stesso contestata. S econdo la prospettazione difensiva, il contribuente, al contrario, si era limitato, in una sola occasione, a fare realizzare, da imprese terze , due edifici su terreno di sua proprietà nell’intenzione, poirealizzatesi per una sola unità abitativa, di adibire gli appartamenti a residenza di propri familiari.5.8.1 La censura è infondata. Va premesso, sul punto, che, ai sensi dell'art. 55 d.p.r. 917/1986 "sono redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali. Peresercizio di imprese commerciali si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché̀ non esclusiva, delle attività̀indicate nell'art. 2195 c.c. e delle attività̀ indicate alle lettere b e c del comma 2 dell'art. 32 che eccedono i limiti stabiliti, anche se non organizzate in forma di impresa". Inoltre, al comma 2 dell'art. 55 del d.P.R. 917/1986 si prevede che "sono, inoltre considerati redditi d'impresa: a) i redditi derivanti dall'esercizio di attività̀ o rganizzate in forma di impresa dirette alla prestazione di servizi, che non rientrano nell'art. 2195 c.c.". Del resto, l'art. 4 del d.P.R. n. 633/1972 , al primo comma , stabilisce che "per esercizio di impresa s'intende l'esercizio per professione abituale,ancorché̀ non esclusiva, delle attivit à̀ commerciali o agricole di cui agli artt. 2135 e 2195 del codice civile, anche se non organizzate in forma di impresa, nonché l'esercizio di attivit à , organizzate in forma d'impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 del codice civile". Alla luce di tale dettato normativo, questa Corte (cfr. Cass. n. 31643 del 4 dicembre 2019) ha già, condivisibilmente, statuito che è evidente che le attività̀ di cui all'art. 2195 c.c. sono quali ficate come espressioni dell'esercizio di impresa commerciale, indipendentemente dal fatto che siano organizzate in forma di impresa. L'esercizio delle attività̀di cui all'art. 2195 c.c. determina sempre la sussistenza di una impresa commerciale, ai fini del TUIR, indipendentemente dall'assetto organizzativo scelto per l'esercizio dell'attività̀; ciò̀, quindi, deroga alla previsione civilistica di cui agli artt. 2082 e 2195 c.c., per i qual i le attività̀ di cui all'art. 2195 c.c. integrano i presupposti de lla impresa commerciale solo se sono organizzate. La scelta del legislatore tributario è stata detta ta dall'esigenza di semplificare l'attivit à̀ di accertamento da parte dell'Amministrazione, che deve limitarsi a valutare l'esistenza dello svolgimento di una delle attività̀di cui all'art.2195 c.c., senza dover valutare le concrete modalità̀ di esercizio dell'attività̀ ai fini della sua qualificazione. ̀ necessario, invece, che sussista il requisito della abitualità̀ che va intesa come attivit à̀ stabile nel tempo, con riguardo al periodo temporale rilevante ai fini dell'imposizione. Nel caso in esame, come rilevato anche dal P.M., l’attività di realizzazione fabbricati e successiva vendita di numerose unità immobiliari, sviluppatasi in pochi anni (nel 2001 ci fu l’edificazione e negli anni 2003 e 2004 le vendite),non si connota per l’occasionalità ma, iscrivendosi in una logica complessiva di natura speculativa tipica dell’attività di impresa, integra esercizio di attività di impresa nei termini sopra delineati. 5.9 Con il nono motivo di ricorso (erroneamente rubricato sub VIII) si deduce la violazione falsa applicazione dell’ art. 109 del TUIR (in relazione all’art.360 n.3 c.p.c.) laddove la sentenza non ha determinato il reddito imponibile al netto dei costi correlati ma si è limitata a valorizzare l’immobile fermi i costi di costruzione. In particolare, il ricorrente si duole che la sentenza abbia mancato di correlare i maggiori ricavi reali (o comunque induttivamente ricostruiti) ad un costo di costruzione effettivo. 5.10 Con il decimo motivo (erroneamente rubricato sub IX) si deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., l’omesso esame di un fatto decisivo laddove la sentenza non aveva scomputato i costi di costruzione documentati dal contribuente mediante perizia. 5.11 Con l’undicesimo motivo (erroneamente rubricato sub X) si deduce, invece, ai sensi del num.4, primo comma, dell’art.360 cod. proc.civ., la nullità della sentenza ex art. 132 n. 4 c.p.c. per la radicale mancanza di motivazione circa l’insussistenza di maggiori costi di costruzione da scomputare dai maggiori ricavi. 5.12.1 Le censure, rivolte allo stesso capo di sentenza, possono trattarsi congiuntamente. Va, da subito , esclusa la dedotta (con l’undicesimo motivo)nullità della sentenza impugnata per motivazione apparente in quanto-come già sopra evidenziato in sede di trattazione del ricorso avverso la sentenza che ha deciso, rigettandolo, il ricorso per revocazione- la C.T.R. sul punto ha motivato rendendo, peraltro, intellegibile l’ iter logico seguito per giungere alla sua decisione. 5.12.2. Meritano, invece, accoglimento il nono e il decimo motivo con i quali il ricorrente, lamentandosidel mancato esame da parte del Giudice di appello dei dati (e, in particolare, dei costi di costruzione e del valore del terreno ricostruiti dal consulente in viadeduttiva) come emergenti dalla perizia di parte depositata in primo grado, evidenzia, altresì, la violazione di legge perpetrata dalla C.T.R. la quale, dopo avere accertato la ricostruzione dei maggiori ricavi con procedura induttiva, non aveva riconosciuto i maggiori costi quantificati dal contribuente nell’apposita perizia, ritenendo trattarsinon di “ulteriore attività”ma di rideterminazione del valore della stessa attività. Secondo la prospettazione difensiva sarebbe evidente l’errore in diritto commesso dal giudice di appello laddove gli accertamenti impugnati non individuavano un maggior valore degli immobili venduti (fermi i costi di costruzione contabilizzati) bens̀ l’esistenza di maggiori ricavi per presunti maggiori corrispettivi di cessione. 5.12.3. Secondo il pregresso orientamento d i questa Corte « i n tema di imposte sui redditi, l'Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo "puro" ex art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, mentre in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo èil contribuente ad avere l'onere di provare l'esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l'Ufficio possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfettario» (da ultimo, Cass. n. 34996 del 2022). Tale opzione interpretativa è stata, di recente, rivisitata da Cass.n. 5586 del 23.02.2023 eda Cass. 8 marzo 2023 n. 6874 alla luce della pronuncia della sentenza della Corte costituzionale 31 gennaio 2023, n. 10 la quale ha dichiarato non fondata la questione di legittimit à̀ costituzionale dell’art. 32, primo comma, n. 2), del d.P.R. n. 600 del 1973, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, essendo possibile un’interpretazione adeguatrice. In particolare, la Corte Costituzionale haosservato che, in caso di accertamento induttivo in senso stretto (o “puro”), l’impossibilità di una ricostruzione complessiva della contabilit à̀ (o, comunque, l a generalizzata inattendibilità̀ della stessa) ha da tempo indotto la giurisprudenza di legittimità̀ ad affermare il principio – cui ha fatto riferimento la stessa Corte nella sentenza n. 225 del 2005 –secondo il quale deve riconoscersi la deduzione dei costi di produzione, determinata anche in misura percentuale forfettaria, precisando che è lo stesso ufficio finanziario ad essere onerato di determinare induttivamente non solo i ricavi, ma anche i corrispondenti costi. L’accertamento analitico-contabile (che aveva ha originato l’incidente di legittimità̀costituzionale) si caratterizza – invece - per la rettifica di singole componenti del reddito dichiarato e può̀derivare dal confronto tra la dichiarazione e le scritture contabili (il bilancio, in particolare) e dall’esame della documentazione posta a fondamento della contabilità̀, come le risultanze delle movimentazioni bancarie. Presupposto dell’utilizzo del metodo analitico o “misto” èl’attendibilità̀ complessiva della contabilità̀, che consente la r ettifica di singole componenti reddituali: in sostanza, la determinazione del reddito è compiuta nell’ambito delle risultanze della contabilità̀, ma con una ricostruzione induttiva di singoli elementi attivi o passivi, dei quali risulta provata aliunde la mancanza o l’inesattezza. Proprio la presenza di una contabilità̀generalmente attendibile, e una ripresa a tassazione che si realizza mediante rettifiche di singole “poste” della stessa, implica che ai fini della deduzione dei costi, operi in generale la regola ritraibile dall’art. 109 T.U.I.R., in forza della quale, se gli stessi non sono presenti nel conto economico, possono essere dedotti solo se risultano da elementi certi e precisi, dei quali l’onere della prova è a carico del contribuente. Da tale sistema, secondo il Giudice delle leggi, deriverebbero esiti irragionevoli perché́ si finirebbe per prevedere un trattamento pi ̀̀ severo, quanto al regime della possibile prova contraria rispetto alla presunzione legale in esame, in danno del contribuente che ha tenuto una contabilit à̀ complessivamente attendibile (e che pu ò̀ essere destinatario di un accertamento analitico-induttivo), rispetto al regime probatorio di cui si avvale chi, destinatario di un accertamento induttivo, ha omesso qualsiasi contabilità̀ ovvero ne ha tenuta una complessivamente inattendibile o ha posto in essere gravi condotte, quale l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi. Pertanto, la disposizione censurata intanto si sottrae alle censure di illegittimità̀ costituzionale in quanto si interpreti nel senso che, a fronte della presunzione legale di ricavi non contabilizzati, e quindi “occulti”, scaturente da prelevamenti bancari non giustificati, il contribuente imprenditore possa sempre, anche in caso di accertamento analitico- induttivo, opporre la prova presuntiva contraria e in particolare possa eccepire la «incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque, detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati» (Corte cost. n. 225 del 2005). Come già rilevato da Cass. n.ri 5586/2023 e 6874/2023 cit., l’Agenzia delle entrate, con circolare n. 32/E/2006 (capitolo quinto, punto 5.5), aveva già̀ affermato, con riguardo agli accertamenti induttivi “puri”, che «il riconoscimento di costi deve essere livellato - anche in misura percentualista- in ragione dei maggiori ricavi accertati sulla base del meccanismo presuntivo» di cui all’art. 32, primo comma, n. 2), del d.P.R. n. 600 del 1973. A seguito della richiamata pronuncia della Corte costituzionale, tale principio deve ritenersi estensibile anche al caso di utilizzo del metodo analitico o “misto”. In conclusione, sul punto, alla stregua dell’interpretazione adeguatrice fornita dal Giudice delle leggi, si rivela dunque errata la decisione impugnata nella parte in cui , non esaminando i dati circostanziati emergenti dalla perizia di parte (cfr. Cass. n.30364 del 21.11.2019; conf. Cass. n.245 del 1995), afferma che non è possibile riconoscere, in mancanza di idonea documentazione, una incidenza percentuale di costi presunti a fronte di maggiori ricavi. Il nono e il decimo motivo vanno, dunque,accolti. In sede di rinvio la Corte di giustizia tributaria dovrà̀, quindi , rideterminare il reddito imponibile del contribuente riconoscendo una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi in relazione ai ricavi accertati, avvalendosi anche - se del caso - dell’ausilio di consulenza tecnica d’ufficio. 5.12. Con il dodicesimo (erroneamente rubricato sub XI) motivo si deduce la violazione dell’art.8 del d.lgs. n. 546 del 1992 laddove la sentenza aveva dichiarato applicabili le sanzioni. In particolare, il ricorrente - premesso che la questione è direttamente collegata all’ottavo motivo relativo alla riqualificazione dell’attività come attività di impresa- censura la sen tenza per avere la C.T.R. negato la disapplicazione delle sanzioni mancando ogni possibilità di individuare ipotesi di difficile interpretazioni delle norme applicabili, atteso il costante orientamento giurisprudenziale sulla loro applicazione, laddove la fattispecie non era stata oggetto di costante orientamento giurisprudenziale. 5.12.1. La censura è infondata. In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme fiscali, il potere del giudice tributario di dichiarare l'inapplicabilità delle sanzioni, ai sensi della norma invocata, per errore sulla norma tributaria, postula l’obiettiva incertezza sulla portata e sull'ambito applicativo della stessa. Nel caso in esame, non si è presenza di condizioni di incertezza normativa ma di contestazione in fatto sulla natura imprenditoriale dell’attività espletata. 6. In conclusione, in accoglimento del settimo, nono e decimo motivo, rigettati gli altri, la sentenza impugnata va cassata,in relazione aimotivi accolt i , e va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del [OSCURATO:PERSONA] (Venezia-Mestre), in diversa composizione, cui va demandato anche di provvedere sulle spese del presente giudizio. P.Q.M. Riuniti i ricorsi, rigetta il ricorso iscritto al r.g.n. 1053/2016e ai sensi dell’art.dell’art.13 comma 1 quater del d.P.R. n.115 del 2002 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello