Cassazione n. 35571/2022

la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 6250/2016R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difes o da gli Avv. ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , con domicilio eletto presso il secondo in Roma via Della Giuliana n. 66, giusta procura speciale a margine del ricorso; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, rapp resentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia sez. staccata di Catanian. 3513/18/15, depositata il 12 agosto 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 1 5 settembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], esercente l’attività di commercio al dettaglio di attrezzature per l’agricoltura e il giardinaggio, impugna per cassazione, con tre motivi, la sentenza della CTR in epigrafe che, previa riunione Oggetto: Accertamento– Rimanenze di magazzino dei ricorsi in appello, confermando le decision i del la CTP di Catania, aveva ritenuto legittimo l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle entrate per gli anni dal 2005 al 2007 per Irpef, Iva e Irap, rideterminando, peraltro, il valore delle rimanenze di magazzino e, quindi, l’ammontare della pretesa. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate, che propone altresì ricorso incidentale, con un motivo, in relazione alla suddetta rideterminazione. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo motivo del ricorso principale denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 83 e 92 tuir, nonché degli artt. 2423 bis e 2426 c.c. per aver la CTR determinato il valore delle rimanenze in base ai principi contabili internazionali, nonché a disposizione entrata in vigore successivamente ai periodi d’imposta e secondo i principi civilistici, mentre doveva farsi riferimento al costo di acquisto della merce medesima. 1.1. Il motivo è infondato. 1.2. Ai fini civili l’art. 2426 c.c. stabilisce il principio generale per il quale le rimanenze di magazzino devono essere valutate al minore tra il costo storico e il valore di mercato. Tale principio, applicabile a tutte le categorie di rimanenze di magazzino, si fonda sull’assunto che quando l’utilità o la funzionalità del bene determinato dal costo originario diminuisce è necessario modificare il valore adeguandolo al valore di mercato. Le disposizioni fiscali concernenti la valutazione delle rimanenze di magazzino sono contenute, per quanto qui rileva,nell’art. 92 tuir, che è sostanzialmenteallineato con la disciplina civilistica . L’art. 92, comma 1, tuir, in particolare, prevede l’imponibilità della variazione delle rimanenze finali senza imporre dei metodi obbligatori di valutazione; tuttavia, se la valutazione non viene effettuata a costi specifici, il valore da assumere fiscalmente deve essere non inferiore a quello che si ottiene applicando il metodo LIFO. Il comma 4 dell’art. 92tuir, peraltro, stabilisce che nel caso in cui le rimanenze vengano valutate con il metodo del costo medio ponderato, del FIFO o con varianti del LIFO, il valore di assumere è quello risultante dall’applicazione di uno di tali metodi, indipendentemente dal fatto che esso sia inferiore al LIFO, mentre al comma 5 si prevede che se il valore unitario medio dei beni determinato secondo uno dei metodi poco su indicati è superiore al loro valore di mercato (valore normale medio nell’ultimo mese di esercizio), allora gli stessi beni vanno valutati a tale ultimo valore In altri termini, anche dal punto di vista fiscale –in linea con quanto indicato dal codice civile –la valutazione delle rimanenze va effettuata al minore tra “costo” e “mercato”. 1.3. Orbene, la CTR nell’affermare che “le rimanenze devono essere valutate al minore tra il costo ed il valore netto di realizzo” si è attenuta ai principi sopra esposti, sicché non sussistono le asserite violazioni di legge. 2. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 e n. 4 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 22 d.P.R. n. 600 del 1973, 39 d.P.R. n. 633 del 1972, nonché degli artt. 2220 e 2697 c.c. posto che spettava all’Amministrazione finanziaria provare l’inattendibilità del valore di costo e che, in ogni caso, essendo già decorso il termine decennale di conservazione delle scritture contabili –trattandosi di merce il cui acquisto risaliva alla prima metà degli anni ’90 del secolo scorso – nessun onere poteva essere addossato al contribuente. 2.1. Il motivo è inammissibile. 2.2. La CTR non ha violato i criteri di ripartizione dell’onere della prova ma, semplicemente, ha ritenuto, con articolata motivazione alla luce delle risultanze di causa, che: a) il prezzo di costo della merce rinvenuta in magazzino non fosse provato; b) la merce era obsoleta e in cattive condizioni (“dalle foto allegate all’elaborato di parte emerge con incontestabile chiarezza trattarsi di merce, per la gran parte, in pessimo stato d’uso”); c) attese le condizioni della merce non si poteva prendere in considerazione, in ogni caso, il prezzo di acquisto. Non sussiste, dunque, la contestata violazione di legge, attingendo la censura, in realtà, la valutazione di merito delle risultanze di prova operata dal giudice di merito, in vista di una inammissibile revisione in sede di legittimità. È poi privo di rilievo che fosse decorso il termine decennale di conservazione delle scritture contabili ex art. 2220 c.c. posto che l’onere di conservazione della documentazione deve essere distinto da quello della prova in giudizio, che segue le regole generali di cui all'art.2697 c.c.(v. Cass. n. 12291 del 18/05/2018). 3. Il terzo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3, n. 4 e n. 5 c.p.c., omesso esame di fatto decisivo e violazione degli artt. 2697 c.c. e 39 d.P.R. n. 600 del 1973. Il contribuente lamenta, in particolare, che il giudice d’appello ha omesso di considerare i listini prezzi allegati alla perizia, attestanti il prezzo di acquisto della merce. Censura, inoltre, la determinazione della percentuale di ricarico, erroneamente e impropriamente estesa alla pluralità di beni trattati, riguardando quella del 5%, oggetto di apprezzamento, solo i ricambi: l’Ufficio si era limitato a considerare solo 5 sottogruppi di attrezzature, estendendo il risultato ai restanti 23. Nell’articolazione del motivo deduce altresì la violazione delle regole sull’onere della prova non potendo il ricarico così determinato costituire presunzione grave precisa e concordante. Chiede, infine, l’annullamento o la riduzione delle sanzioni in forza delle modifiche operate con il d.lgs. n. 158 del 2015. 4. Il motivo è inammissibile in tutte le sue articolazioni. 4.1. Quanto al denunciato omesso esame di fatto decisivo osta, in primo luogo, l’applicazione dell’art. 348 ter c.p.c. posto che la decisione della CTR è conforme a quella di primo grado e il ricorso in appello è stato proposto con atto depositato in data 23 aprile 2013. In ogni caso, la CTR ha espressamente tenuto conto della perizia, qui neppure riprodotta in difetto di autosufficienza, ed ha escluso, in ogni caso, l’applicabilità dei prezzi d’acquisto, peraltro non documentati attesa l’indicazione dei soli listini e non anche dei prezzi effettivi, sicché la doglianza è anche carente di decisività. 4.2. Per il resto la censura si traduce, in realtà, in una contestazione sulla motivazione e sul merito della valutazione e del ragionamento logico-presuntivo operato dalla CTR, che, tra l’altro, ha espressamente considerato – con argomentazioni congruenti e logiche - che i 5 sottogruppi erano i più significativi, da cui la determinazione del ricarico medio ponderato (pari al 53,8%) ma con applicazione di quello medio semplice più favorevole (45,60%), ed ha posto in risalto che i restanti sottogruppi «contrariamente a quanto sostenuto dal contribuente, non sono stati ignorati, bensì considerati sulla base di ricarico del 5% corrispondente a quella dichiarata dal contribuente». 4.3. Inammissibile, conseguentemente, è anche la denunciata violazione, irregolarmente formulata, dei criteri di riparto dell’onere della prova, neppure ponendosi un profilo di tal genere. 4.4. Inammissibileper assoluta genericità, infine, è la richiesta di applicazione dello ius superveniens per le sanzioni derivante dall’entrata in vigore del d.lgs. n. 158 del 2015. Il contribuente, infatti, non solo non ha riprodotto gli avvisi di accertamento (quantomeno per la parte pertinente) ma neppure ha precisato quali violazioni siano state contestate e, in concreto, la misura della loro irrogazione. Manca, inoltre, ogni specifica allegazione rispetto al caso concreto che siano idonee ad influire sui parametri di commisurazione della (o delle) sanzione. 5. Passando al ricorso incidentale, l’unico motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 39 d.P.R. n. 600 del 1973 e 2697 c.c. in relazione alla rideterminazione, operata dalla CTR, del valore delle rimanenze, ridotto nella misura del 50% rispetto a quanto accertato dall’Ufficio. L’Ufficio deduce di aver operato un accertamento induttivo a fronte dell’assenza di elementi per la determinazione del valore dei beni, chiaramente obsoleti e in cattivo stato di conservazione e per i quali non era stata esibita alcuna fattura, mentre nessuna prova per una diversa determinazione del valore degli stessi era stata fornita dal contribuente, cui incombeva il relativo onere, sicché era illegittima la riduzione operata dalla CTR. 5.1. Il motivo è inammissibile. Occorre ricordare che «il processo tributario non è diretto alla mera eliminazione giuridica dell'atto impugnato, ma ad una pronuncia di merito, sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell'accertamento dell'ufficio. Ne consegue che il giudice tributario, ove ritenga invalido l'avviso di accertamento per motivi di ordine sostanziale (e non meramente formali), è tenuto ad esaminare nel merito la pretesa tributaria e a ricondurla, mediante una motivata valutazione sostitutiva, alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte»(v. ex multis Cass. n. 27560 del 30/10/2018 ) . A tale principio va ricondotto l’operato della CTR che, nel valutare il merito della pretesa tributaria, ha ritenuto – in termini specifici e puntuali –che le merci, pur obsolete e in cattivo stato di conservazione, conservassero un valore di mercato per «il valore intrinseco delle rimanenze quale materiale ferroso», che ha determinato, confermando la statuizione di primo grado, nella «metà del prezzo di costo indicato». La censura, dunque, non coglie la ratio della decisione, che resta nell’alveo dell’esercizio dei poteri di valutazione e apprezzamento del giudice d’appello, neppure ponendosi un profilo di violazione dei criteri dell’onere della prova. 5. Entrambi i ricorsi vanno pertanto respinti. Le spese, attesa la reciproca soccombenza, sono compensate. P.Q.M [OSCURATO:PERSONA] il ricorso e il ricorso incidentale. Compensa le spese. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente principale , di un ulteriore importo a titolo di