Cassazione n. 20886/2026

e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato.-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria II Grado dellaToscana n. 962/2024 depositata il 23/07/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/04/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Con due avvisi di accertamento ai fini IVA, relativi alle annualità 2015 (n.T8T06T600378/2020) e 2016 (n. T8T06T600290/2020), l’Agenzia delleNumero registro generale 3929/2025Numero sezionale 3263/2026Numero di raccolta generale 20886/2026Data pubblicazione 20/06/2026Entrate – [OSCURATO:PERSONA] di Prato contestava a ODG GroupConsorzio, operante nel settore dei servizi di logistica, facchinaggio epulizie mediante affidamento in subappalto alle cooperative consorziate,l’indebita detrazione dell’imposta sul presupposto dell’utilizzo di fatture peroperazioni soggettivamente inesistenti. Secondo la prospettazionedell’Ufficio, alcune cooperative consorziate sarebbero state meri “serbatoidi manodopera” o “cartiere”, caratterizzate da ciclo vitale breve,inadempienze tributarie e contributive, carenze organizzative ericonducibilità a soggetti gestori di fatto, in modo da consentire alConsorzio di detrarre l’IVA sulle fatture ricevute, evitando gli onericonnessi alla gestione diretta del personale. [OSCURATO:PERSONA] impugnava glideducendo, tra l’altro, la carenza di motivazione degli avvisi e, nel merito,l’insussistenza dei presupposti per la ripresa, anche quanto alla provadella fittizietà soggettiva dei fornitori e della propria consapevolezza diun’asserita frode. Con sentenza n. 73/2022, depositata il 28 aprile 2022,resa in relazione all’anno 2015, il giudice di prime cure accoglievaparzialmente il ricorso, ritenendo non dimostrato il coinvolgimento nelloschema fraudolento, e dunque l’inesistenza soggettiva, con riferimentoalle fatture emesse da “Olio di Gomito” e “Logistica 2015”, mentrerigettava per il resto, confermando la pretesa erariale. Con separatasentenza n. 88/2022, depositata il 24 maggio 2022, relativa all’anno2016, la Corte di giustizia tributaria di primo grado rigettavaintegralmente il ricorso del Consorzio. ODG proponeva quindi distintiappelli avverso la sentenza n. 73/2022 e avverso la sentenza n. 88/2022,deducendo vizi motivazionali e reiterando le censure svolte in primogrado; l’Agenzia si costituiva, resistendo, e proponeva appello incidentalenel giudizio concernente l’annualità 2015, in relazione alla parte diaccertamento non confermata in primo grado. Riuniti i giudizi, la Corte diGiustizia Tributaria di secondo grado della Toscana con sentenza n.Numero registro generale 3929/2025Numero sezionale 3263/2026Numero di raccolta generale 20886/2026Data pubblicazione 20/06/2026962/2024, depositata il 23 luglio 2024, accoglieva l’appello del Consorzio erespingeva l’appello incidentale dell’Ufficio, compensando le spese dientrambi i gradi. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate proponevaricorso per cassazione, affidato a tre motivi. ODG [OSCURATO:PERSONA] sicostituiva nel presente giudizio con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma 1,n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 39 D.P.R. n. 600del 1973, 19 e 21 D.P.R. n. 633 del 1972, 2697 e 2729 c.c., lamentandosiche la Corte di giustizia tributaria di secondo grado avrebbe erratonell’apprezzamento e nel governo dell’onere della prova e dellepresunzioni in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, svalutandogli elementi indiziari addotti dall’Ufficio a dimostrazione della fittizietà deifornitori e della consapevolezza (o conoscibilità) della frode in capo alConsorzio e attribuendo, invece, rilievo decisivo alla carenza di strutturadel Consorzio medesimo e alla pacifica esistenza delle prestazioni rese allaclientela.Con il secondo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 654 c.p.p. e 116c.p.c., deducendosi che il giudice di appello avrebbe, di fatto, attribuitoindebita rilevanza agli esiti del procedimento penale conclusosi condecreto di archiviazione, assumendoli come elemento idoneo a escluderela fondatezza degli accertamenti, senza un vaglio critico e complessivo delmateriale istruttorio acquisito in sede tributaria e senza considerare ladiversità di regole e mezzi di prova tra i due giudizi.Con il terzo motivo di ricorso si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 4, c.p.c., la violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992,assumendosi la nullità della sentenza impugnata per vizio motivazionale,in quanto la motivazione sarebbe meramente apparente, perplessa eNumero registro generale 3929/2025Numero sezionale 3263/2026Numero di raccolta generale 20886/2026Data pubblicazione 20/06/2026contraddittoria, non rendendo percepibile l’iter logico seguito, anche làdove, pur affermata l’autonomia del giudizio tributario rispetto a quellopenale, si finirebbe per “condividere” le valutazioni espresse in sedepenale e, nel contempo, per elencare plurimi indici di criticità dellecooperative senza spiegare perché essi non varrebbero a dimostrare lapretesa frode e la conoscibilità della stessa da parte del Consorzio.Il terzo motivo va trattato preliminarmente, per priorità logica,riguardando il vizio di motivazione; esso è infondato.Il motivo non supera il vaglio del c.d. “minimo costituzionale” richiesto intema di motivazione. Come chiarito dalle Sezioni Unite, a seguito dellariformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., è denunciabile incassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione dilegge costituzionalmente rilevante, la quale si esaurisce nella «mancanzaassoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico», nella «motivazioneapparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» enella «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»,restando irrilevante il mero difetto di sufficienza (Cass., Sez. Un., 7 aprile2014, nn. 8053 e 8054; Cass., 4 agosto 2023, n. 23893). Nel caso dispecie, la ratio decidendi della pronuncia impugnata è, tuttavia,chiaramente percepibile: la CGT ritiene non dimostrato lo schemafraudolento prospettato dall’Ufficio, valorizzando, da un lato, leargomentazioni poste a base del decreto di archiviazione e, dall’altro, lacarenza di struttura del Consorzio e la pacifica effettività delle prestazionirese alla clientela, reputando non univoci gli indici afferenti allecooperative. Si tratta di un percorso argomentativo certamentecensurabile, ove ne ricorrano i presupposti, sotto il profilo del malgovernodelle regole di giudizio e di valutazione della prova (come dedotto con ilsecondo motivo), ma non già inesistente, meramente apparente ointrinsecamente incomprensibile. Ne consegue che non è configurabile lanullità della sentenza per motivazione apparente o per contrastoNumero registro generale 3929/2025Numero sezionale 3263/2026Numero di raccolta generale 20886/2026Data pubblicazione 20/06/2026insanabile tra proposizioni, essendo possibile ricostruire l’iter logicoseguito dal giudice del merito e controllarne la correttezza giuridica neilimiti propri del giudizio di legittimità.Il primo motivo è fondato e va accolto.La sentenza impugnata, dopo avere escluso la carenza di motivazionedell’avviso, affronta il merito muovendo dall’esito del procedimentopenale: «va preliminarmente evidenziato che il procedimento penale … èstato addirittura archiviato … non avendo ravvisato il G.I.P. che gli indiziemersi fossero sufficienti a sostenere l'accusa in giudizio». E, purrichiamando l’autonomia tra giudizio penale e tributario, la CGT affermache, «nel caso in esame però non possono non condividersi le valutazioniespresse in sede penale … circa l’insufficienza degli elementi prospettatidall’Ufficio». Su tale premessa, la Corte regionale valorizza la circostanzache «il consorzio appare del tutto privo di mezzi strumentali emanodopera idonei a svolgere le attività fornite alla clientela, attività sullacui effettiva esistenza non vi è contestazione alcuna» e, da ciò, desumeche, se le cooperative fossero state meri schermi interposti rispetto aun’attività in realtà gestita dal Consorzio, «quest’ultimo avrebbe dovutogodere di una organizzazione di uomini e mezzi idonea a soddisfare lerichieste della clientela», fatto che, secondo la sentenza, «non è statoappurato». Quanto, poi, agli elementi addotti dall’Ufficio, la CGT osservache «la circostanza che alcune consorziate hanno sede legale a Carapelle… sono evasori totali; hanno tutte come consulente tale Curci RuggieroMassimo ed emettono fatture con identico layout» «non costituisc[e] indiciunivoci della sussistenza del predetto schema fraudolento», poiché «nonpotendosi riferire al consorzio le inadempienze, anche gravi, dellecooperative stesse». Parimenti, l’“orbitare” delle cooperative intorno aisigg. [OSCURATO:PERSONA] e Focardi è definito «fortemente suggestiv[o]»,ma ritenuto compatibile con la scelta del Consorzio di attingere da «unmedesimo ambito territoriale e soggettivo», «non essendo certo tenuto aNumero registro generale 3929/2025Numero sezionale 3263/2026Numero di raccolta generale 20886/2026Data pubblicazione 20/06/2026variare le componenti della propria articolazione». In definitiva, purreputando «comprensibili le preoccupazioni ed i sospetti dell’Ufficio», laCGT conclude che «non vi è alcun indizio concreto che possa ricondurre alconsorzio contribuente la consapevolezza delle criticità che hannocaratterizzato le cooperative consorziate», sul presupposto che le relativesoggettività sarebbero «separate … sia giuridiche che strutturali», e, perl’effetto, ritiene non provato «lo schema fraudolento» posto a base degliavvisi.Osserva questa Corte che dagli atti emergeva un compendio indiziario benpiù articolato, che la decisione impugnata ha sostanzialmente ridotto a“inadempienze” delle cooperative, senza apprezzarne l’eventuale portatasintomatica ai fini della (a) fittizietà soggettiva dei fornitori e (b)conoscenza o conoscibilità della frode in capo al Consorzio. In particolare,l’Ufficio aveva evidenziato: la concentrazione delle cooperative in unmedesimo territorio (Carapelle, in provincia di Foggia) e presso civiliabitazioni, a fronte di prestazioni svolte prevalentemente nel Centro Italia;la loro sistematica inaffidabilità fiscale (omessa presentazione delledichiarazioni, omessi versamenti, ruoli/pendenze significative), sino allaqualificazione di “evasori totali”; l’assenza di una struttura operativaeffettiva (carenze organizzative e strumentali incompatibili con i volumifatturati), unitamente al carattere seriale e ripetitivo delle modalità difatturazione (fatture con identico layout) e all’utilizzo del medesimointermediario ([OSCURATO:PERSONA]); l’orbita ricorrente delle compagini“regia unitaria” di tali soggetti, i quali avrebbero curato amministrazione egestione delle cooperative solo formalmente intestate a prestanome, main concreto riconducibili, nella sostanza, al Consorzio medesimo. Sitrattava, cioè, di elementi convergenti (sede fittizia, assenza di struttura,inadempienze fiscali seriali, ricorrenza dei medesimi referenti/intermediariNumero registro generale 3929/2025Numero sezionale 3263/2026Numero di raccolta generale 20886/2026Data pubblicazione 20/06/2026e gestione di fatto) che andavano valutati in combinazione, al fine disoppesarne, confermarne e/o motivatamente escluderne l’idoneità afondare la presunzione della natura di cartiere delle emittenti e dellaconseguente conoscibilità della frode, in rapporto alla qualità professionaledell’operatore economico destinatario delle fatture.Consta, in buona sostanza, nel quadro della sentenza d’appello, unavalutazione degli elementi presuntivi additati dall’erario, per un versoparziale, per altro verso atomistica e parcellizzata. La decisioneimpugnata, in alcuno dei passaggi motivazionali, mostra di avercorrettamente vagliato l’esistenza e la pregnanza degli elementi presuntiviaddotti dall’Agenzia; inoltre, ha trascurato di esaminare tali elementi nelloro insieme, l’uno per mezzo degli altri, dal momento che ognuno di essi,quand’anche singolarmente sfornito di valenza indiziaria, può rafforzarel’altro elemento o da esso trarre vigore, in un rapporto di vicendevolecompletamento. Va, al riguardo, ricordato il principio secondo il quale «Intema di prova presuntiva, il giudice è tenuto, ai sensi dell'art. 2729 cod.civ., ad ammettere solo presunzioni "gravi, precise e concordanti" … e adarticolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi ditutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nellasuccessiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare sesiano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida provapresuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece,anche Cass. n. 14151 del 2022, sul giudizio inferenziale). Nello specifico,tali criteri avrebbero dovuto improntare la disamina degli elementi diprova indiziaria volti ad accreditare o ad escludere la ricorrenzadell’inesistenza soggettiva delle operazioni e a trarne i relativi corollari;sicché il ragionamento presuntivo svolto dal giudice d’appello risultaviziato.Numero registro generale 3929/2025Numero sezionale 3263/2026Numero di raccolta generale 20886/2026Data pubblicazione 20/06/2026La sentenza impugnata si pone, del resto, in frizione con l’orientamentoconsolidato di questa Corte in tema di operazioni soggettivamenteinesistenti. È, infatti, principio costante che «qualora l'Amministrazionefinanziaria contesti che la fatturazione attiene ad operazionisoggettivamente inesistenti … incombe sulla stessa l'onere di provare laconsapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in unaevasione dell'imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base adelementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, oavrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza … della sostanzialeinesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a dettoincombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avereadoperato … la diligenza massima esigibile» (Cass. 31 gennaio 2022, n.2922; Cass. 20 luglio 2020, n. 15369; Cass. 28 febbraio 2019, n. 5873;Cass. 20 aprile 2018, n. 9851). Ne discende che (i) l’effettività delleprestazioni verso la clientela finale non è, di per sé, decisiva, perchél’operazione può essere reale quanto al “quid” ma non imputabile quantoal “quis”; e (ii) la prova dell’Amministrazione può essere data anche perpresunzioni, mediante elementi oggettivi (quali, tra gli altri, assenza distruttura, sede fittizia, sistematiche inadempienze fiscali), idonei a porresull’avviso un operatore economico mediamente avveduto, ferma poi laprova contraria della buona fede in capo al contribuente. Coerentemente,anche la Corte di giustizia dell’Unione europea ha affermato che il diniegodella detrazione richiede che, dopo «una valutazione globale di tutti glielementi e di tutte le circostanze di fatto del caso di specie», risultidimostrato, con elementi oggettivi e non mere supposizioni, che ilsoggetto passivo «sapeva o avrebbe dovuto sapere» di partecipare adun’evasione IVA (CGUE, 1 dicembre 2022, C-512/21, parr. 26-33). Nelcaso in esame, invece, la CGT ha finito per attribuire rilievo dirimente (ocomunque assorbente) a circostanze eccentriche rispetto al themaprobandum dell’inesistenza soggettiva (carenza di struttura del Consorzio;Numero registro generale 3929/2025Numero sezionale 3263/2026Numero di raccolta generale 20886/2026Data pubblicazione 20/06/2026pacifica esistenza delle prestazioni), degradando il compendio indiziariosulle cooperative a mere “criticità” non riferibili al destinatario dellefatture, senza verificare – secondo i canoni di ordinaria diligenza e conuna valutazione complessiva – se tali elementi oggettivi fossero idonei afondare la presunzione di conoscenza o conoscibilità della frode e,conseguentemente, a spostare sul contribuente l’onere della provacontraria.Il secondo motivo è fondato e va accolto.Dalla sentenza impugnata emerge, infatti, che la Corte territoriale hache «il procedimento penale … è stato addirittura archiviato … non avendoravvisato il G.I.P. che gli indizi emersi fossero sufficienti a sostenerel'accusa in giudizio» e che, pur a fronte del principio di autonomia tragiudizi, «nel caso in esame però non possono non condividersi levalutazioni espresse in sede penale … circa l’insufficienza degli elementiprospettati dall’Ufficio». Così argomentando, la CGT ha utilizzato l’esito delprocedimento penale – conclusosi non già con sentenza irrevocabile, bensìcon decreto di archiviazione – quale elemento idoneo a depotenziarel’impianto indiziario dell’accertamento, senza dar conto di un vaglio critico,autonomo e complessivo del materiale istruttorio raccolto in sedetributaria.Orbene, il decreto di archiviazione non integra una decisione di merito sulfatto con efficacia vincolante in altri giudizi: esso presuppone la mancanzadel dibattimento e non rientra tra i provvedimenti suscettibili di spiegarel’efficacia prevista dall’art. 654 c.p.p., la quale, per definizione, postulauna sentenza penale irrevocabile e, comunque, opera nei limiti e allecondizioni ivi previste. Ne deriva che l’archiviazione non può essereassunta quale “prova” dell’infondatezza della pretesa tributaria né puòfondare alcun automatismo decisorio, dovendo il giudice tributarioprocedere a un autonomo apprezzamento del compendio probatorioNumero registro generale 3929/2025Numero sezionale 3263/2026Numero di raccolta generale 20886/2026Data pubblicazione 20/06/2026secondo le regole proprie del processo tributario. In questa prospettiva, siè ripetutamente affermato che il provvedimento di archiviazione è privo diautorità di cosa giudicata e non spiega effetti preclusivi o vincolanti nelgiudizio tributario (Cass. n. 3423 del 2001; Cass. n. 8999 del 2014; Cass.n. 16649 del 2020).A ciò si aggiunga che la decisione impugnata, dopo avere richiamato inastratto il dovere del giudice tributario di valutare «sulla base delcomplessivo materiale probatorio acquisito nel giudizio tributario», silimita poi a reputare condivisibili le conclusioni raggiunte in sede penale,senza esplicitare un autonomo percorso di verifica e di confronto critico trale ragioni dell’archiviazione e gli elementi istruttori rilevanti nel presentegiudizio. In tal modo, l’archiviazione viene valorizzata oltre il suo naturalesignificato processuale – che attiene alla sola sostenibilità dell’accusa indibattimento secondo regole e standard propri del procedimento penale –e finisce per fungere da argomento decisivo per escludere la fondatezzadell’accertamento, in assenza di una motivazione che dia conto dellacomplessiva ponderazione delle risultanze tributarie. Ne consegue laviolazione dell’art. 116 c.p.c., sotto il profilo del difetto di un prudenteapprezzamento autonomo e complessivo delle prove e degli indizi acquisitinel processo tributario. Il motivo deve, pertanto, essere accolto.In ultima analisi, va rigettato il terzo motivo, mentre vanno accolti il primoe il secondo motivo. La sentenza impugnata deve, pertanto, esserecassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaToscana, in diversa composizione, per un nuovo esame alla luce deiprincipi sopra richiamati e per la regolazione delle spese del giudizio dilegittimità.Numero registro generale 3929/2025Numero sezionale 3263/2026Numero di raccolta generale 20886/2026Data pubblicazione 20/06/2026 P.Q.MLa Corte accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso, rigettato il terzo;cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, ancheper la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16/04/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]