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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 26635/2022

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la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29882/2017 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t., rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12, ope legis domicilia; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del suo legale rappresentante p.t., e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via Confalonieri n. 5, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA] che li rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrenti - e sul ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del suo legale rappresentante p.t., e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via Confalonieri n. 5, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA] che li rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrenti in via incidentale - contro Agenzia delle Entrate; - intimata - avverso la sentenza h. 113/2016, depositata il 5 dicembre 2016, della Commissione tributaria di II grado di Bolzano; udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 16 marzo 2022, dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA].

Rilevato che:

1. - con sentenza n. 113/2016, depositata il 5 dicembre 2016, la Commissione tributaria di II grado di Bolzano, - pronunciando sull'appello principale dell'Agenzia delle Entrate e su quello spiegato in via incidentale da [OSCURATO:PERSONA], - ha rigettato il primo, ed accolto il secondo gravame, così, in parziale riforma della decisione di prime cure, annullando integralmente quattro avvisi di accertamento emessi, a fini Irpef, Ires, Irap e Iva, per i periodi di imposta 2007, 2008 e 2009; 1.1 - per quel che in questa sede ancora rileva, il giudice del gravame ha ritenuto che: - condivisibilmente il giudice di prime cure aveva rilevato la correttezza del coefficiente di ammortamento applicato alla gru di cantiere in quanto, - dovendosi procedere all'individuazione di un bene di analoghe caratteristiche, qualora quello oggetto di ammortamento non sia espressamente ricompreso nella tabella dei coefficienti di cui al d.m. 31 dicembre 1988, - alla gru doveva riconoscersi natura, e funzione, di «mezzo di trasporto inferno e non [di] semplice impianto di sollevamento avendo una funzione all'interno del cantiere più complessa e relativa appunto allo spostamento e non solo sollevamento di materiale da una parte all'altra della zona di lavoro»;- del pari da condividere risultava la conclusione raggiunta dal primo giudice in ordine all'aliquota Iva da applicare (nella misura del 10 o del 20%) agli immobili realizzati per contratto di appalto concluso con [OSCURATO:PERSONA], posto che «in presenza di un unico contratto di appalto è ben possibile applicare aliquote differenti se dal contratto e dalla documentazione relativa è possibile distinguere in modo certo i corrispettivi riguardanti diversi interventi soggetti ad aliquote differenziate»; e, nella fattispecie, le parti avevano correttamente individuato l'aliquota del 10% per gli immobili residenziali a destinazione turistica e del 20% per quelli con destinazione a supermercato, attività, queste, entrambe svolte dall'impresa di [OSCURATO:PERSONA]; - andava, diversamente, riformata la statuizione di rigetto del ricorso del contribuente in ordine alla denegata applicazione dell'Iva nell'aliquota agevolata del 4%, - sull'assunto che l'applicazione dell'aliquota del 10% conseguiva dalla inscindibilità del contratto di appalto e dalla impossibilità di identificare la parte dell'immobile da destinare a prima casa di abitazione, - in quanto doveva darsi prevalenza alla «situazione reale rispetto al dato formale dell'esistenza di un contratto di appalto unitario», ricorrendo, nella fattispecie, «le condizioni soggettive per ottenere l'agevolazione al 4% ed anche quelle oggettive date dalle caratteristiche dell'immobile, costruito per un soggetto per il quale esso costituisce prima casa»;

2. - l'Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di tre motivi; - [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., e [OSCURATO:PERSONA], resistono con controricorso, che espone tre motivi di ricorso incidentale condizionato, ed hanno depositato memorie.

Considerato che:

1. - col primo motivo del ricorso principale, formulato ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 3, cod. proc. civ., l'Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione del d.p.r. n. 917 del 1986, art. 102, commi 1 e 2, deducendo, in sintesi, che del tutto impropriamente la gravata sentenza aveva individuato, nella gru di cantiere, un mezzo di trasporto piuttosto che di sollevamento, - in quanto tale riconducibile alla voce «Impianti generici», del Gruppo XVI, con coefficiente pari al 10% (a fronte di quello applicato dal contribuente nella misura del 15%), - atteso che non poteva revocarsi in dubbio la funzione prevalente svolta dal bene in questione, - quale impianto di sollevamento, - e che, nei casi di impianti plurifunzionali, deve aversi riguardo, per l'appunto, alla funzione prevalente, la gru assolvendo (anche) ad una funzione di trasporto (interno al cantiere) ma solo dietro il previo sollevamento dell'oggetto da trasportare; - il secondo motivo, sempre ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 3, cod. proc. civ., espone la denuncia di violazione e falsa applicazione di legge in relazione alla

I. n. 408 del 1949, art. 13, ed al d.p.r. n. 633 del 1972, art. 16, c. 2, e tabella A, parte III, annessa, nn. 127 quaterdecies e undecies, sull'assunto che l'aliquota agevolata del 10% non poteva trovare applicazione, nella fattispecie, a fronte di quella ordinaria dovuta (nella misura del 20%), in quanto, - venendo in considerazione un immobile «misto», quale quello realizzato per contratto di appalto concluso con [OSCURATO:PERSONA] e con destinazione tanto residenziale quanto commerciale, - le unità immobiliari residenziali non avevano conservato la loro destinazione abitativa in quanto impiegate, quali beni strumentali, nell'attività turistica consistente nell'affitto di residence in zona turistica; - col terzo motivo, anch'esso formulato ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 3, cod. proc. civ., l'Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione del d.p.r. n. 633 del 1972, art. 16, c. 2, e n. 21 della Tariffa annessa, parte II, deducendo che, - contrariamente a quanto ritenuto dalla gravata sentenza, - il contratto di appalto, recuperato a tassazione con l'aliquota IVA del 10%, non poteva consentire l'applicazione dell'aliquota agevolata (del 4%) in quanto aveva ad oggetto un intero fabbricato comprensivo di più unità a destinazione abitativa, laddove l'unicità dell'appalto, e del committente, non rendeva possibile identificare quale, tra le diverse unità immobiliari, avrebbe potuto destinarsi ad abitazione del committente, e posto, poi, che tutte quelle unità non potevano costituire, al contempo, la prima casa di abitazione;

2. - il primo motivo del ricorso incidentale espone la denuncia di illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione delle disposizioni di cui alla

I. n. 212 del 2000, art. 12, commi 3 e 5, assumendo i ricorrenti che, nella fattispecie, era stato violato il termine di permanenza degli operatori presso la sede dell'impresa (art. 12, c. 5), - avuto riguardo all'accesso del 2 dicembre 2009 ed alla chiusura del processo verbale di constatazione (del 7 aprile 2010), - ed era rimasta disattesa la richiesta della contribuente (art. 12, c. 3) in ordine all'esame dei documenti, ed all'effettuazione della verifica, presso lo studio del professionista indicato; violazioni, queste, cui si correlava la nullità delle operazioni di verifica e la conseguente inutilizzabilità della documentazione acquisita; - il secondo motivo è rubricato in termini di «Illegittimità per inammissibile delegazione del potere accertativo alla Guardia di Finanza» ed espone, in sintesi, che, nella fattispecie, l'avviso di accertamento si è risolto in un «acritico recepimento» degli esiti della verifica condotta dalla Guardia di Finanza, - «sintomo di una inammissibile "delega" a favore della Guardia di Finanza», - con conseguente illegittimità dell'atto per difetto di motivazione; - col terzo motivo i ricorrenti denunciano violazione della

I. n. 212 del 2000, art. 12, c. 7, e art. 7, c. 1, in relazione alla

I. n. 241 del 1990, art. 3, deducendo, in sintesi, che l'Agenzia non aveva tenuto conto, se non solo in parte, delle osservazioni svolte, avverso l'attività di verifica, con la memoria presentata il 4 giugno 2010, laddove detta memoria avrebbe dovuto essere considerata nella sua totalità con conseguente esplicitazione delle ragioni di dissenso; ne conseguiva, pertanto, il vizio di motivazione degli atti impugnati, posto che alle risultanze dell'istruttoria, da prendere in considerazione ai fini della motivazione dell'atto (secondo il combinato disposto di cui all'art. 7, c. 1, ed all'art. 3, cit.), senz'altro doveva ascriversi quanto esposto in detta memoria;

3. - in via pregiudiziale, va disattesa l'eccezione di inammissibilità (per tardività) del ricorso svolta dai controricorrenti sull'assunto che la sospensione dei termini, prevista dal d.l. n. 50 del 2017, art. 11, c. 9, - alla cui stregua «Per le controversie definibili sono sospesi per sei mesi i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione che scadono dalla data di entrata in vigore del presente articolo fino al 30 settembre 2017.», - avrebbe prodotto i suoi effetti a decorrere dal 24 giugno 2017 (data di entrata in vigore della disposizione) e, dunque, quando il termine lungo per impugnare (sei mesi) era già scaduto; - l'eccezione è, per l'appunto, destituita di fondamento in quanto il d.l. n. 50 del 2017, art. 11, c. 9, è entrato in vigore il 24 aprile 2017 (data di pubblicazione del d.l. in gazzetta ufficiale), ai sensi del successivo art. 67, laddove la data del 24 giugno 2017 è riferibile (solo) alla legge di conversione che, a sua volta, è entrata in vigore il 24 giugno 2017 (giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella [OSCURATO:PERSONA]), ai sensi del suo art. 1, c. 4; ne consegue che la disposizione di cui all'art. 11, c. 9, è rimasta invariata (in sede di conversione) e, in ragione della tempestiva conversione in legge del decreto legge, ha dispiegato, integralmente, i suoi effetti;

4. - occorre ancora rilevare, in via pregiudiziale, che, - come la stessa Agenzia delle Entrate ha dato conto, a riscontro, peraltro, della documentazione ex adverso prodotta, - i controricorrenti hanno fatto accesso alla definizione agevolata delle controversie, ai sensi del d.l. n. 119 del 2018, art. 6, conv. in I. n. 136 del 2018, e, per l'appunto, hanno depositato documentazione a riscontro delle domande presentate e dei versamenti eseguiti; 4.1 - vengono, pertanto, in considerazione tre istanze di definizione agevolata, presentate ai sensi del d.l. n. 119 del 2018, art. 6, cit., con riferimento agli avvisi di accertamento: - n.

TBAO1A101524 emesso (per Irpef, Iva e Irap relativamente al periodo di imposta 2007) nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]; - n.

TBA03A101743 emesso (per Ires, Iva e Irap relativamente al periodo di imposta 2008) nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.; - n.

TBA03A101745 emesso (per Iva relativamente al periodo di imposta 2009) nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.; 4.2 - il d.l. n. 119 del 2018, art. 6, per quel che qui rileva, dispone che: - «Le controversie definibili non sono sospese, salvo che il contribuente faccia apposita richiesta al giudice, dichiarando di volersi avvalere delle disposizioni del presente articolo.

In tal caso il processo è sospeso fino al 10 giugno 2019.

Se entro tale data il contribuente deposita presso l'organo giurisdizionale innanzi al quale pende la controversia copia della domanda di definizione e del versamento degli importi dovuti o della prima rata, il processo resta sospeso fino al 31 dicembre 2020.» (comma 10); - «L'eventuale diniego della definizione va notificato entro il 31 luglio 2020 con le modalità previste per la notificazione degli atti processuali.

Il diniego è impugnabile entro sessanta giorni dinanzi all'organo giurisdizionale presso il quale pende la controversia. ...» (comma 12); - «In mancanza di istanza di trattazione presentata entro il 31 dicembre 2020 dalla parte interessata, il processo è dichiarato estinto, con decreto del Presidente.

L'impugnazione della pronuncia giurisdizionale e del diniego, qualora la controversia risulti non definibile, valgono anche come istanza di trattazione.

Le spese del processo estinto restano a carico della parte che le ha anticipate.» (comma 13); 4.3 - risultando quindi, da un lato, che i contribuenti hanno eseguito i versamenti dovuti e, dall'altro, che non è stata presentata la cennata istanza di trattazione, - in quanto la stessa Agenzia ha dato conto della regolarità della definizione della lite, - deve ritenersi perfezionata la causa estintiva correlata all'accesso alla definizione agevolata; - le spese del processo estinto restano a carico della parte che le ha anticipate (art. 6, c. 13, ult. prop., cit.); - non ricorrono i presupposti di un ulteriore versamento a titolo di contributo unificato, ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17 della

I. n. 228 del 2012, trattandosi di misura la cui natura eccezionale, perchè lato sensu sanzionatoria, impedisce ogni estensione interpretativa oltre i casi tipici del rigetto, inammissibilità o improcedibilità dell'impugnazione (Cass., 12 novembre 2015, n. 23175 cui adde Cass., 28 maggio 2020, n. 10140; Cass., 18 luglio 2018, n. 19071);

5. - in ragione di quanto sin qui rilevato, al di fuori della definizione agevolata si pone il solo avviso di accertamento n.

TBAO1A101781 che, a fini Irpef, Iva e Irap, per il periodo di imposta 2008, è stato emesso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]; 5.1 - ne consegue che l'esame del primo e del secondo motivo del ricorso principale rimane assorbito nel rilevato perfezionamento della causa estintiva dei giudizi, venendo, difatti, in considerazione motivi di ricorso che involgono l'avviso di accertamento n.

TBAO1A101524 (primo motivo) e l'avviso di accertamento n.

TBAO3A101743 (secondo motivo); 5.2 - va, diversamente, esaminato il terzo motivo del ricorso principale che involge un rilievo, - quello relativo alla inapplicabilità dell'aliquota agevolata IVA del 4%, - che appartiene (anche) all'avviso di accertamento n.

TBAO1A101781, avviso che non è stato oggetto di definizione agevolata; 5.2.1 - il giudice del gravame, come anticipato, ha rilevato che, - diversamente da quanto statuito dai giudici di prime cure, - doveva darsi prevalenza alla «situazione reale rispetto al dato formale dell'esistenza di un contratto di appalto unitario» e che, pertanto, sussistevano le condizioni oggettive e soggettive rilevanti ai fini dell'applicazione dell'Iva agevolata per la prima casa di abitazione; - non è, però, dubbio che, nella fattispecie, ricorresse un unico contratto di appalto avente ad oggetto la realizzazione di plurime abitazioni in favore di un solo committente; e che la stessa gravata sentenza non ha individuato, per quale unità abitativa, ed in favore di quale contribuente, avrebbe dovuto trovare applicazione, nei fatti, l'aliquota agevolata; - ne riesce, allora, la fondatezza del motivo di ricorso, atteso che, a fronte di un contratto di appalto rispetto al quale né il contribuente deduce né la Commissione tributaria regionale ha accertato la destinazione a prima casa di abitazione delle unità immobiliari facenti parte del fabbricato in realizzazione, non può trovare applicazione l'aliquota agevolata del 4°/o in ragione dell'unicità del committente di un fabbricato con una pluralità di unità abitative;

6. - destituiti di fondamento risultano, per converso, i motivi di ricorso incidentale articolati da [OSCURATO:PERSONA] e utilmente riferibili all'avviso di accertamento n.

TBAO1A101781 che, come detto, non ha formato oggetto di definizione agevolata; 6.1 - in disparte che il primo motivo identifica la permanenza degli operatori, presso la sede di verifica, nel mero dato temporale che si correla all'inizio ed alla chiusura del verbale di constatazione, la Corte ha statuito che in tema di verifiche tributarie, il termine di permanenza degli operatori civili o militari dell'Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente è meramente ordinatorio, in quanto nessuna U2A- disposizione lo dichiara perentorio, o stabilisce la nullità degli atti compiuti dopo il suo decorso, né la nullità di tali atti può ricavarsi dalla "ratio" delle disposizioni in materia, apparendo sproporzionata la sanzione del venir meno del potere accertativo fiscale a fronte del disagio arrecato al contribuente dalla più lunga permanenza degli agenti dell'Amministrazione (Cass., 27 aprile 2017, n. 10481; Cass., 5 ottobre 2012, n. 17002); - si è, peraltro, rimarcato, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, che l'inosservanza dei commi 1 e 3 dell'art. 12,

I. n. 212 del 2000, funzionali ad assicurare un'equilibrata composizione delle contrapposte esigenze delle parti nell'espletamento della verifica, garantendo, da un lato, la necessaria efficacia all'attività ispettiva dell'ufficio, e dall'altro, la tutela dei diritti del contribuente sia come persona sia come soggetto economico, può determinare, pur in assenza di espressa previsione, la nullità del provvedimento impositivo solo qualora i verbalizzanti abbiano eseguito un accesso nei locali della impresa in difetto delle indicate esigenze di ricerca e rilevazione in loco (Cass., 22 gennaio 2020, n. 1299); 6.2 - anche il secondo motivo è destituito di fondamento, essendosi rilevato, in tema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria, che la motivazione per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare un'economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass., 20 dicembre 2018, n. 32957; Cass., 20 dicembre 2017, n. 30560; Cass., 30 aprile 2014, n. 9452);6.3 - in relazione, da ultimo, al terzo motivo, deve considerarsi valido l'avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, della

I. n. 212 del 2000, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall'altro lato, l'Amministrazione ha l'obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell'atto impositivo (Cass., 31 marzo 2017, n. 8378; Cass., 24 febbraio 2016, n. 3583);

7. - in conclusione l'impugnata sentenza va cassata in ragione dell'accoglimento del terzo motivo del ricorso principale e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito con rigetto, quanto all'inapplicabilità dell'aliquota IVA agevolata del 4%, dell'originario ricorso di [OSCURATO:PERSONA]; 7.1 - nel rapporto processuale tra l'Agenzia delle Entrate e [OSCURATO:PERSONA] le spese dei gradi di merito vanno compensate, avuto riguardo all'evolversi della vicenda processuale, mentre le spese del giudizio di legittimità, liquidate come da dispositivo, vanno regolate secondo soccombenza; - nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] sussistono, altresì, i presupposti processuali per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso incidentale, se dovuto (d.p.r. n. 115 del 2002, art. 13, c. 1 quater).

P.Q.M.

La Corte, dichiara estinti i giudizi pendenti tra l'Agenzia delle Entrate, [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e [OSCURATO:PERSONA] in relazione agli avvisi di accertamento nn.

TBAO1A101524, TBA03A101743 e TBA03A101745; compensa, tra le stesse parti, le spese di detti giudizi; accoglie il terzo motivo del ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate, assorbiti i residui motivi, rigetta il ricorso incidentale di [OSCURATO:PERSONA] e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso originario del contribuente avverso l'avviso di accertamento n.

TBAO1A101781 quanto all'aliquota IVA oggetto di rettifica; compensa le spese dei gradi di merito relativamente al rapporto processuale tra l'Agenzia delle Entrate e [OSCURATO:PERSONA] e condanna quest'ultimo al pagamento, in favore dell'Agenzia delle Entrate, delle spese del giudizio di legittimità liquidate in C 6.500,00, oltre spese prenotate a debito; ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17 della

I. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29882/2017 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t., rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12, ope legis domicilia; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del suo legale rappresentante p.t., e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via Confalonieri n. 5, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA] che li rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrenti - e sul ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del suo legale rappresentante p.t., e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via Confalonieri n. 5, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA] che li rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrenti in via incidentale - contro Agenzia delle Entrate; - intimata - avverso la sentenza h. 113/2016, depositata il 5 dicembre 2016, della Commissione tributaria di II grado di Bolzano; udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 16 marzo 2022, dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. - con sentenza n. 113/2016, depositata il 5 dicembre 2016, la Commissione tributaria di II grado di Bolzano, - pronunciando sull'appello principale dell'Agenzia delle Entrate e su quello spiegato in via incidentale da [OSCURATO:PERSONA], - ha rigettato il primo, ed accolto il secondo gravame, così, in parziale riforma della decisione di prime cure, annullando integralmente quattro avvisi di accertamento emessi, a fini Irpef, Ires, Irap e Iva, per i periodi di imposta 2007, 2008 e 2009; 1.1 - per quel che in questa sede ancora rileva, il giudice del gravame ha ritenuto che: - condivisibilmente il giudice di prime cure aveva rilevato la correttezza del coefficiente di ammortamento applicato alla gru di cantiere in quanto, - dovendosi procedere all'individuazione di un bene di analoghe caratteristiche, qualora quello oggetto di ammortamento non sia espressamente ricompreso nella tabella dei coefficienti di cui al d.m. 31 dicembre 1988, - alla gru doveva riconoscersi natura, e funzione, di «mezzo di trasporto inferno e non [di] semplice impianto di sollevamento avendo una funzione all'interno del cantiere più complessa e relativa appunto allo spostamento e non solo sollevamento di materiale da una parte all'altra della zona di lavoro»;- del pari da condividere risultava la conclusione raggiunta dal primo giudice in ordine all'aliquota Iva da applicare (nella misura del 10 o del 20%) agli immobili realizzati per contratto di appalto concluso con [OSCURATO:PERSONA], posto che «in presenza di un unico contratto di appalto è ben possibile applicare aliquote differenti se dal contratto e dalla documentazione relativa è possibile distinguere in modo certo i corrispettivi riguardanti diversi interventi soggetti ad aliquote differenziate»; e, nella fattispecie, le parti avevano correttamente individuato l'aliquota del 10% per gli immobili residenziali a destinazione turistica e del 20% per quelli con destinazione a supermercato, attività, queste, entrambe svolte dall'impresa di [OSCURATO:PERSONA]; - andava, diversamente, riformata la statuizione di rigetto del ricorso del contribuente in ordine alla denegata applicazione dell'Iva nell'aliquota agevolata del 4%, - sull'assunto che l'applicazione dell'aliquota del 10% conseguiva dalla inscindibilità del contratto di appalto e dalla impossibilità di identificare la parte dell'immobile da destinare a prima casa di abitazione, - in quanto doveva darsi prevalenza alla «situazione reale rispetto al dato formale dell'esistenza di un contratto di appalto unitario», ricorrendo, nella fattispecie, «le condizioni soggettive per ottenere l'agevolazione al 4% ed anche quelle oggettive date dalle caratteristiche dell'immobile, costruito per un soggetto per il quale esso costituisce prima casa»; 2. - l'Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di tre motivi; - [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., e [OSCURATO:PERSONA], resistono con controricorso, che espone tre motivi di ricorso incidentale condizionato, ed hanno depositato memorie. Considerato che: 1. - col primo motivo del ricorso principale, formulato ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 3, cod. proc. civ., l'Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione del d.p.r. n. 917 del 1986, art. 102, commi 1 e 2, deducendo, in sintesi, che del tutto impropriamente la gravata sentenza aveva individuato, nella gru di cantiere, un mezzo di trasporto piuttosto che di sollevamento, - in quanto tale riconducibile alla voce «Impianti generici», del Gruppo XVI, con coefficiente pari al 10% (a fronte di quello applicato dal contribuente nella misura del 15%), - atteso che non poteva revocarsi in dubbio la funzione prevalente svolta dal bene in questione, - quale impianto di sollevamento, - e che, nei casi di impianti plurifunzionali, deve aversi riguardo, per l'appunto, alla funzione prevalente, la gru assolvendo (anche) ad una funzione di trasporto (interno al cantiere) ma solo dietro il previo sollevamento dell'oggetto da trasportare; - il secondo motivo, sempre ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 3, cod. proc. civ., espone la denuncia di violazione e falsa applicazione di legge in relazione alla I. n. 408 del 1949, art. 13, ed al d.p.r. n. 633 del 1972, art. 16, c. 2, e tabella A, parte III, annessa, nn. 127 quaterdecies e undecies, sull'assunto che l'aliquota agevolata del 10% non poteva trovare applicazione, nella fattispecie, a fronte di quella ordinaria dovuta (nella misura del 20%), in quanto, - venendo in considerazione un immobile «misto», quale quello realizzato per contratto di appalto concluso con [OSCURATO:PERSONA] e con destinazione tanto residenziale quanto commerciale, - le unità immobiliari residenziali non avevano conservato la loro destinazione abitativa in quanto impiegate, quali beni strumentali, nell'attività turistica consistente nell'affitto di residence in zona turistica; - col terzo motivo, anch'esso formulato ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 3, cod. proc. civ., l'Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione del d.p.r. n. 633 del 1972, art. 16, c. 2, e n. 21 della Tariffa annessa, parte II, deducendo che, - contrariamente a quanto ritenuto dalla gravata sentenza, - il contratto di appalto, recuperato a tassazione con l'aliquota IVA del 10%, non poteva consentire l'applicazione dell'aliquota agevolata (del 4%) in quanto aveva ad oggetto un intero fabbricato comprensivo di più unità a destinazione abitativa, laddove l'unicità dell'appalto, e del committente, non rendeva possibile identificare quale, tra le diverse unità immobiliari, avrebbe potuto destinarsi ad abitazione del committente, e posto, poi, che tutte quelle unità non potevano costituire, al contempo, la prima casa di abitazione; 2. - il primo motivo del ricorso incidentale espone la denuncia di illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione delle disposizioni di cui alla I. n. 212 del 2000, art. 12, commi 3 e 5, assumendo i ricorrenti che, nella fattispecie, era stato violato il termine di permanenza degli operatori presso la sede dell'impresa (art. 12, c. 5), - avuto riguardo all'accesso del 2 dicembre 2009 ed alla chiusura del processo verbale di constatazione (del 7 aprile 2010), - ed era rimasta disattesa la richiesta della contribuente (art. 12, c. 3) in ordine all'esame dei documenti, ed all'effettuazione della verifica, presso lo studio del professionista indicato; violazioni, queste, cui si correlava la nullità delle operazioni di verifica e la conseguente inutilizzabilità della documentazione acquisita; - il secondo motivo è rubricato in termini di «Illegittimità per inammissibile delegazione del potere accertativo alla Guardia di Finanza» ed espone, in sintesi, che, nella fattispecie, l'avviso di accertamento si è risolto in un «acritico recepimento» degli esiti della verifica condotta dalla Guardia di Finanza, - «sintomo di una inammissibile "delega" a favore della Guardia di Finanza», - con conseguente illegittimità dell'atto per difetto di motivazione; - col terzo motivo i ricorrenti denunciano violazione della I. n. 212 del 2000, art. 12, c. 7, e art. 7, c. 1, in relazione alla I. n. 241 del 1990, art. 3, deducendo, in sintesi, che l'Agenzia non aveva tenuto conto, se non solo in parte, delle osservazioni svolte, avverso l'attività di verifica, con la memoria presentata il 4 giugno 2010, laddove detta memoria avrebbe dovuto essere considerata nella sua totalità con conseguente esplicitazione delle ragioni di dissenso; ne conseguiva, pertanto, il vizio di motivazione degli atti impugnati, posto che alle risultanze dell'istruttoria, da prendere in considerazione ai fini della motivazione dell'atto (secondo il combinato disposto di cui all'art. 7, c. 1, ed all'art. 3, cit.), senz'altro doveva ascriversi quanto esposto in detta memoria; 3. - in via pregiudiziale, va disattesa l'eccezione di inammissibilità (per tardività) del ricorso svolta dai controricorrenti sull'assunto che la sospensione dei termini, prevista dal d.l. n. 50 del 2017, art. 11, c. 9, - alla cui stregua «Per le controversie definibili sono sospesi per sei mesi i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione che scadono dalla data di entrata in vigore del presente articolo fino al 30 settembre 2017.», - avrebbe prodotto i suoi effetti a decorrere dal 24 giugno 2017 (data di entrata in vigore della disposizione) e, dunque, quando il termine lungo per impugnare (sei mesi) era già scaduto; - l'eccezione è, per l'appunto, destituita di fondamento in quanto il d.l. n. 50 del 2017, art. 11, c. 9, è entrato in vigore il 24 aprile 2017 (data di pubblicazione del d.l. in gazzetta ufficiale), ai sensi del successivo art. 67, laddove la data del 24 giugno 2017 è riferibile (solo) alla legge di conversione che, a sua volta, è entrata in vigore il 24 giugno 2017 (giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella [OSCURATO:PERSONA]), ai sensi del suo art. 1, c. 4; ne consegue che la disposizione di cui all'art. 11, c. 9, è rimasta invariata (in sede di conversione) e, in ragione della tempestiva conversione in legge del decreto legge, ha dispiegato, integralmente, i suoi effetti; 4. - occorre ancora rilevare, in via pregiudiziale, che, - come la stessa Agenzia delle Entrate ha dato conto, a riscontro, peraltro, della documentazione ex adverso prodotta, - i controricorrenti hanno fatto accesso alla definizione agevolata delle controversie, ai sensi del d.l. n. 119 del 2018, art. 6, conv. in I. n. 136 del 2018, e, per l'appunto, hanno depositato documentazione a riscontro delle domande presentate e dei versamenti eseguiti; 4.1 - vengono, pertanto, in considerazione tre istanze di definizione agevolata, presentate ai sensi del d.l. n. 119 del 2018, art. 6, cit., con riferimento agli avvisi di accertamento: - n. TBAO1A101524 emesso (per Irpef, Iva e Irap relativamente al periodo di imposta 2007) nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]; - n. TBA03A101743 emesso (per Ires, Iva e Irap relativamente al periodo di imposta 2008) nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.; - n. TBA03A101745 emesso (per Iva relativamente al periodo di imposta 2009) nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.; 4.2 - il d.l. n. 119 del 2018, art. 6, per quel che qui rileva, dispone che: - «Le controversie definibili non sono sospese, salvo che il contribuente faccia apposita richiesta al giudice, dichiarando di volersi avvalere delle disposizioni del presente articolo. In tal caso il processo è sospeso fino al 10 giugno 2019. Se entro tale data il contribuente deposita presso l'organo giurisdizionale innanzi al quale pende la controversia copia della domanda di definizione e del versamento degli importi dovuti o della prima rata, il processo resta sospeso fino al 31 dicembre 2020.» (comma 10); - «L'eventuale diniego della definizione va notificato entro il 31 luglio 2020 con le modalità previste per la notificazione degli atti processuali. Il diniego è impugnabile entro sessanta giorni dinanzi all'organo giurisdizionale presso il quale pende la controversia. ...» (comma 12); - «In mancanza di istanza di trattazione presentata entro il 31 dicembre 2020 dalla parte interessata, il processo è dichiarato estinto, con decreto del Presidente. L'impugnazione della pronuncia giurisdizionale e del diniego, qualora la controversia risulti non definibile, valgono anche come istanza di trattazione. Le spese del processo estinto restano a carico della parte che le ha anticipate.» (comma 13); 4.3 - risultando quindi, da un lato, che i contribuenti hanno eseguito i versamenti dovuti e, dall'altro, che non è stata presentata la cennata istanza di trattazione, - in quanto la stessa Agenzia ha dato conto della regolarità della definizione della lite, - deve ritenersi perfezionata la causa estintiva correlata all'accesso alla definizione agevolata; - le spese del processo estinto restano a carico della parte che le ha anticipate (art. 6, c. 13, ult. prop., cit.); - non ricorrono i presupposti di un ulteriore versamento a titolo di contributo unificato, ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17 della I. n. 228 del 2012, trattandosi di misura la cui natura eccezionale, perchè lato sensu sanzionatoria, impedisce ogni estensione interpretativa oltre i casi tipici del rigetto, inammissibilità o improcedibilità dell'impugnazione (Cass., 12 novembre 2015, n. 23175 cui adde Cass., 28 maggio 2020, n. 10140; Cass., 18 luglio 2018, n. 19071); 5. - in ragione di quanto sin qui rilevato, al di fuori della definizione agevolata si pone il solo avviso di accertamento n. TBAO1A101781 che, a fini Irpef, Iva e Irap, per il periodo di imposta 2008, è stato emesso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]; 5.1 - ne consegue che l'esame del primo e del secondo motivo del ricorso principale rimane assorbito nel rilevato perfezionamento della causa estintiva dei giudizi, venendo, difatti, in considerazione motivi di ricorso che involgono l'avviso di accertamento n. TBAO1A101524 (primo motivo) e l'avviso di accertamento n. TBAO3A101743 (secondo motivo); 5.2 - va, diversamente, esaminato il terzo motivo del ricorso principale che involge un rilievo, - quello relativo alla inapplicabilità dell'aliquota agevolata IVA del 4%, - che appartiene (anche) all'avviso di accertamento n. TBAO1A101781, avviso che non è stato oggetto di definizione agevolata; 5.2.1 - il giudice del gravame, come anticipato, ha rilevato che, - diversamente da quanto statuito dai giudici di prime cure, - doveva darsi prevalenza alla «situazione reale rispetto al dato formale dell'esistenza di un contratto di appalto unitario» e che, pertanto, sussistevano le condizioni oggettive e soggettive rilevanti ai fini dell'applicazione dell'Iva agevolata per la prima casa di abitazione; - non è, però, dubbio che, nella fattispecie, ricorresse un unico contratto di appalto avente ad oggetto la realizzazione di plurime abitazioni in favore di un solo committente; e che la stessa gravata sentenza non ha individuato, per quale unità abitativa, ed in favore di quale contribuente, avrebbe dovuto trovare applicazione, nei fatti, l'aliquota agevolata; - ne riesce, allora, la fondatezza del motivo di ricorso, atteso che, a fronte di un contratto di appalto rispetto al quale né il contribuente deduce né la Commissione tributaria regionale ha accertato la destinazione a prima casa di abitazione delle unità immobiliari facenti parte del fabbricato in realizzazione, non può trovare applicazione l'aliquota agevolata del 4°/o in ragione dell'unicità del committente di un fabbricato con una pluralità di unità abitative; 6. - destituiti di fondamento risultano, per converso, i motivi di ricorso incidentale articolati da [OSCURATO:PERSONA] e utilmente riferibili all'avviso di accertamento n. TBAO1A101781 che, come detto, non ha formato oggetto di definizione agevolata; 6.1 - in disparte che il primo motivo identifica la permanenza degli operatori, presso la sede di verifica, nel mero dato temporale che si correla all'inizio ed alla chiusura del verbale di constatazione, la Corte ha statuito che in tema di verifiche tributarie, il termine di permanenza degli operatori civili o militari dell'Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente è meramente ordinatorio, in quanto nessuna U2A- disposizione lo dichiara perentorio, o stabilisce la nullità degli atti compiuti dopo il suo decorso, né la nullità di tali atti può ricavarsi dalla "ratio" delle disposizioni in materia, apparendo sproporzionata la sanzione del venir meno del potere accertativo fiscale a fronte del disagio arrecato al contribuente dalla più lunga permanenza degli agenti dell'Amministrazione (Cass., 27 aprile 2017, n. 10481; Cass., 5 ottobre 2012, n. 17002); - si è, peraltro, rimarcato, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, che l'inosservanza dei commi 1 e 3 dell'art. 12, I. n. 212 del 2000, funzionali ad assicurare un'equilibrata composizione delle contrapposte esigenze delle parti nell'espletamento della verifica, garantendo, da un lato, la necessaria efficacia all'attività ispettiva dell'ufficio, e dall'altro, la tutela dei diritti del contribuente sia come persona sia come soggetto economico, può determinare, pur in assenza di espressa previsione, la nullità del provvedimento impositivo solo qualora i verbalizzanti abbiano eseguito un accesso nei locali della impresa in difetto delle indicate esigenze di ricerca e rilevazione in loco (Cass., 22 gennaio 2020, n. 1299); 6.2 - anche il secondo motivo è destituito di fondamento, essendosi rilevato, in tema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria, che la motivazione per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare un'economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass., 20 dicembre 2018, n. 32957; Cass., 20 dicembre 2017, n. 30560; Cass., 30 aprile 2014, n. 9452);6.3 - in relazione, da ultimo, al terzo motivo, deve considerarsi valido l'avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall'altro lato, l'Amministrazione ha l'obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell'atto impositivo (Cass., 31 marzo 2017, n. 8378; Cass., 24 febbraio 2016, n. 3583); 7. - in conclusione l'impugnata sentenza va cassata in ragione dell'accoglimento del terzo motivo del ricorso principale e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito con rigetto, quanto all'inapplicabilità dell'aliquota IVA agevolata del 4%, dell'originario ricorso di [OSCURATO:PERSONA]; 7.1 - nel rapporto processuale tra l'Agenzia delle Entrate e [OSCURATO:PERSONA] le spese dei gradi di merito vanno compensate, avuto riguardo all'evolversi della vicenda processuale, mentre le spese del giudizio di legittimità, liquidate come da dispositivo, vanno regolate secondo soccombenza; - nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] sussistono, altresì, i presupposti processuali per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso incidentale, se dovuto (d.p.r. n. 115 del 2002, art. 13, c. 1 quater). P.Q.M. La Corte, dichiara estinti i giudizi pendenti tra l'Agenzia delle Entrate, [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e [OSCURATO:PERSONA] in relazione agli avvisi di accertamento nn. TBAO1A101524, TBA03A101743 e TBA03A101745; compensa, tra le stesse parti, le spese di detti giudizi; accoglie il terzo motivo del ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate, assorbiti i residui motivi, rigetta il ricorso incidentale di [OSCURATO:PERSONA] e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso originario del contribuente avverso l'avviso di accertamento n. TBAO1A101781 quanto all'aliquota IVA oggetto di rettifica; compensa le spese dei gradi di merito relativamente al rapporto processuale tra l'Agenzia delle Entrate e [OSCURATO:PERSONA] e condanna quest'ultimo al pagamento, in favore dell'Agenzia delle Entrate, delle spese del giudizio di legittimità liquidate in C 6.500,00, oltre spese prenotate a debito; ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17 della I. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 26635/2022 — Fons Iuris — Fons Iuris