Cassazione n. 34837/2022

INANZA sul ricorso iscritto al n. 27209/2016R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, per procura speciale, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, viale [OSCURATO:PERSONA] n. 290. –ricorrente– contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato. –controricorrente– Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Basilicata, n. 191/02/16, depositata il 20 aprile 2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del10 novembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che:1.L’Agenzia delle Entrate ha notificato a L eone [OSCURATO:PERSONA] avviso d’accertamento, relativo all’ anno d’imposta 2007, con il quale ha imputato al contribuente il maggior imponibile, oltre alle sanzioni, derivante dal disconoscimento dell’attribuzione di quote di reddito ai figli [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA], studenti universitari della facoltà di farmacia dell’Università “la Sapienza” di Roma e con residenza in Roma, non riconoscendo a questi ultimi, ai fini fiscali, la qualità di prestatori d’opera in favore dell’impresa familiare- di cui agli artt. 230 - bis cod. civ. e 5, quarto e quinto comma, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917-di gestione della farmacia sita in Ferrandina, in provincia di Matera. Avverso l’atto impositivo il contribuente ha presentato ricorso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Matera, che lo ha accolto. Contro tale decisione l’Agenzia ha proposto appello, che l’adita Commissione tributaria regionale della Basilicata haaccolto con la sentenza in epigrafe. La CTR ha infatti ritenuto che difettasse l’effettiva collaborazione, continuativa e prevalente, dei figli del contribuente all’impresa familiare, in quanto studenti universitari, che - dal 2001 al 2007 - p er il completamento degli studi universitari di farmacia, avevano trasferito la loro residenza in Roma, mentre l’esercizio commerciale della farmacia, dove veniva esercitata l’attività imprenditoriale familiare, si trovava a Ferrandina. Il contribuente ha quindi proposto ricorso, affidato a tre motivi, per la cassazione della predetta sentenza d’appello. L’Ufficio si è costituito con controricorso. Considerato che: 1.Con il primo motivo il contribuente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per la mera apparenza della sua motivazione. Il motivo è infondato. Invero va ricordato che « La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione.» (Cass., Sez. Un., 07/04/2014, n. 8053). Nessuna delle predette anomalia si riscontra nel caso di specie, nel quale la CTR, dopo aver esposto i fatti salienti processuali e sostanziali, ha illustrato gli elementi costitutivi della fattispecie legale dell’impresa familiare, opportunamente evidenziandone la differenza ai fini fiscali rispetto a quelli meramente civilistici e lavoristici, ovvero sottolineando che l’art. 5, comma quarto, d.P.R. n. 917 del 1986 annovera l’ulteriore specifico requisito della prevalenza del lavoro, comunque necessariamente continuativo, del collaboratore all’interno dell’azienda familiare. Tanto premesso il giudice a quo ha poi esaminato le caratteristiche della fattispecie concreta sub iudice ed ha escluso che la distanza tra il luogo di esercizio dell’attività imprenditoriale e quello di residenza per motivi di studio dei figli del contribuente fosse compatibile con la loro collaborazione effettiva, continuativa e prevalente, all’impresa familiare. Le argomentazioni spese dalla CTR esprimono dunque una ratio decidendi comprensibile, non illogica, non contraddittoria nel suo interno e comunque non inferiore al c.d. “minimo costituzionale”, i cui elementi giuridici e (nei limiti in cui sia ammesso) fattuali possono eventualmenteessere censurati con altri motivi, senza che però ricorra il vizio assoluto di motivazione denunziato con il mezzo in esame. 2.Con il secondo motivo il contribuente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 230-biscod. civ.; 5, quarto comma,d.P.R. n. 917 del 1986; e 115 cod. proc. civ. Assume il contribuente che, come già ritenuto dalla giurisprudenza di legittimità, la qualità di studenti in farmacia dei figli non escluderebbe la loro collaborazione all’impresa familiare, concretandosi invece in un investimento nella formazione professionale che avrebbe escluso il ricorso all’utilizzo di dipendenti farmacisti. Aggiunge inoltre che i figli, nell’anno d’imposta 2007, si erano laureati ed avevano concluso pertanto g li studi, in costanza dei quali, difettando l’obbligo di frequenza obbligatoria (richiesto dal piano di studi della facoltà solo per i primi due anni), avrebbero comunque potuto assicurare una collaborazione continuativa e prevalente.Ancora, il ricorrente assume che la predeterminazione documentale (in particolare tramite il contratto di costituzione dell’impresa familiare e la dichiarazione dei redditi per l’anno 2007)dimostrava la collaborazione dei figli all’impresa familiare . L’Agenzia, sostiene il ricorrente, non aveva contestato tali elementi. Il motivo è infondato. 2.1. Va premesso che, dal punto di vista fiscale, l'applicazione del regime dell'impresa familiare, contenuto nell'art. 5, commi quarto e quinto, del d.P.R. n. 917 del 1986, postula che ricorrano le seguenti condizioni: a) l'indicazione nominativa dei familiari partecipanti all'attività d'impresa, risultante da atto pubblico o da scrittura privata autenticata anteriore all'inizio del periodo d'imposta, recante la sottoscrizione dell'imprenditore e dei familiari partecipanti; b) l'indicazione, nella dichiarazione dei redditi dell'imprenditore, delle quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari e l'attestazione che le stesse sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell'impresa in modo continuativo e prevalente nel periodo di imposta; c) l'attestazione di ciascun partecipante, nella propria dichiarazione dei redditi, di avere prestato l'attività di lavoro nell'impresa in modo continuativo e prevalente. La ricorrenza degli elementi documentali appena elencati è indispensabile alla dimostrazione della sussistenza dell’impresa familiare ai fini fiscali (Cass. 31/01/2017, n. 2472; Cass. 28/03/2017, n. 7995) e l’onere della relativa prova spetta al contribuente imprenditore che, in ragione di tale collaborazione e della sussistenza dell’impresa familiare, voglia avvalersi del regime fiscale apposito di cui al ridetto art. 5, quarto e quinto comma, del d.P.R. n. 917 del 1986. Deve tuttavia escludersi che, come pare voler sostenere il ricorrente, la predeterminazioneai fini fiscali (nella forma documentale delle richieste dichiarazioni di verità)degli elementi dell’impresa familiare, e la stessa scrittura privata costitutiva di tale impresa, precluda no all’Amministrazione finanziaria di contestarne , tramite l’accertamento e poi in giudizio, l’effettiva sussistenza in concreto, o che a tal fine debba esercitarsi azione di simulazionedel rapporto intercorrente tra i familiari. Esclusa infatti l’applicabilità di soluzioni giurisprudenziali che riguardano piuttosto pretese di natura civilisticatra le partidel rapporto derivante dall’impresa familiare (cfr. Cass.05/09/2012, n.14908, richiamata nel ricorso), deve considerarsi che, in generale, in tema di accertamento delle imposte, l'Amministrazione finanziaria, assumendo il correlativo onere probatorio– che in quanto terzo, può fornire con ogni mezzo, anche mediante presunzioni semplici(Cass. 27/01/2014, n. 1568, ex plurimi)-, ha il potere di riqualificare , prima in sede di accertamento fiscale e poi in sede contenziosa, i contratti sottoscritti dal contribuente, ovvero di farne rilevare la simulazione o altri profili di invalidità, quale la nullità per mancanza di causa, e, conseguentemente, applicare un trattamento fiscale meno favorevole di quello conseguente agli effetti ricollegabili allo schema negoziale impiegato(Cass. 19/05/2010, n. 12249, ex plurimis ), senza che a tal fine sia necessario esperire previa azione civile di simulazione (Cass. 24/01/2007, n. 1549, ex plurimis). Nel caso di specie, pertanto, nonostante i requisiti documentali degli elementi della fattispecie exart. 5, commi quarto e quinto, del d.P.R. n. 917 del 1986, non era precluso all’Agenzia di contestare, come ha fatto con l’accertamento ed in giudizio, la sussistenza in concreto di una collaboraz ione effettiva, continuativa e prevalente, dei figli del contribuente all’impresa familiare, sulla base del dato, indiziante, che essi, nell’anno d’imposta accertato (ed a far data dal 2001) erano studenti della facoltà di farmacia dell’Università di Roma,ove avevano residenza. 2.2. Tanto premesso, questa Corte ha già sottolineato che « In tema di imposte sui redditi, ai fini dell'applicabilità del regime fiscale dell'impresa familiare, ai sensi dell'art. 5, commi 4 e 5, del d.P.R. n. 917 del 1986, è richiesto,tra l'altro, che il lavoro prestato dal collaboratore all'interno dell'impresa familiare sia prevalente rispetto alle altre attività eventualmente svolte.» (Cass. 21/12/2021, n. 40934). Tale decisione ha così evidenziato la ratioe la specificità di tale ulteriore requisito costitutivo dell’impresa familiare, ai fini della disciplina fiscale, rispetto alla normativa civilistica e lavoristica: « il T.u.i.r. (art.5, co.4, lett. c) richiede espressamente la prevalenza del lavoro del collaboratore all'interno dell'impresa familiare rispetto ad altre attività eventualmente esercitate, requisito che non è invece contemplato nell'art. 230bis cod. civ.; la specificazione fu appositamente introdotta, a fini antielusivi, dall'art. 3, comma 12, DL 853/1984, in base alquale l'indicazione delle quote di partecipazione dei collaboratori viene effettuata a consuntivo e cioè, contestualmente all'attestazione dell'imprenditore in ordine alla corrispondenza delle quote attribuite ai collaboratori alla quantità e qualità del lavoro effettivamente prestato nell'impresa da ciascuno di essi in modo continuativo e prevalente;[…]». 2.3. Quanto al requisito della continuità, comune alla fattispecie civilistica ed a quella fiscale, questa Corte ha ritenuto che «La continuità dell'apporto richiesto dall'art.230 bis cod. civ. per la configurabilità della partecipazione all'impresa familiare non esige la continuità della presenza in azienda, richiedendo invece soltanto la continuità dell'apporto» (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 13849).La configurabilità di un apporto continuo del collaboratore, che prescinda dalla presenza continuativa dello stesso nei luoghi in cui l’attività dell’azienda viene esercitata, presuppone ovviamente l’accertamento della forma nella quale viene concretamente prestata la collaborazione e della sua compatibilità con la natura e l’organizzazione dell’attività oggetto dell’impresa. Tanto la continuità, quanto la prevalenza della prestazione di lavoro del collaboratore nell'impresafamiliare presuppongono, necessariamente, che tale attività sia comunque effettivamente prestata. Non può condividersi la tesi del ricorrente, secondo cui l’attività dei figli di collaborazione alla gestione della farmacia oggetto dell’impresa familiare coincida conil mero fatto che essi erano studenti universitari della facoltà di farmacia. Il contribuente richiama al riguardo Cass. 27/01/2000, n. 901, pronunciata in una controversia di lavoro, secondo cui «Nell'ipotesi in cui una farmacia sia gestita in regime di impresa familiare l'attività di studio del familiare (nella specie: coniuge) al fine di conseguire il diploma di laurea in farmacia integra il requisito della partecipazione all'impresa ai fini dell'art. 230 bis cod. civ. in quanto soltanto con il conseguimento della qualifica professionale di farmacista è possibile vendere i farmaci, sicché l'attività in argomento costituisce un investimento nella formazione professionale economicamente valutabile in quanto può escludere la necessità dell'oneroso ricorso dell'impresa familiare alla prestazione di dipendenti farmacisti. Né assume rilievo in contrario la circostanza che di fatto l'impresa non si sia avvantaggiata del suddetto investimento in quanto una tale evenienza, rientrante nel normale rischio di impresa, non esclude che esso sia stato finalizzato all'interesse aziendale.». Invero la pronuncia appare isolata rispetto all’orientamento consolidato di legittimità secondo cui, ai sensi dell’art. 230-biscod. civ, costituisce titolo per partecipare a ll’ impresa la prestazione continuativadell'attività di lavoro nella famiglia che sia correlata all'accrescimento della produttività dell'impresa, procurato dall'apporto dell'attività del partecipante, necessario per determinare la quota di partecipazione agli utili e agli incrementi (Cass., S ez. U n. , 04/01/1995, n. 89 ; conformi, ex plurimis , Cass.18/04/2002, n. 5603; Cass. 16/12/2005, n. 27839), sicché la mera attività di studio non costituisce, con riferimento al periodo temporale che qui interessa, di per sé sola un contributo effettivo all’azienda. Tantomeno, poi, il ricorrente allega in questa sede (con riferimento anche al contributo istruttorio nei giudizi di merito) lo svolgimento di altrespecifiche attività dei figli che, a prescindere dallo studio universitario ed in assenza del titolo abilitativo , abbiano concretato, nell’anno d’imposta in questione, un apporto,continuativo e prevalente,alla produttività dell’impresa familiare, rivendicando anzi di non aver mai introdotto in giudizio il tema del c.d. “telelavoro”, e quindi della collaborazione a distanza dei figli, (cfr. infra a proposito del terzo motivo). L’esclusione dell’ipotetico apportodei figli, già sufficientead escludere l’applicazione del regime fiscale invocato, si aggiunge all’assenza della sua prevalenza (incompatibile nel caso di specie proprio con l’attività di studio universitario, da presumersi tanto più assorbente in prossimità della sua conclusione) e continuità (non coerente con la distanza della sede dell’ azienda dalla residenza del collaboratore, una volta che si escluda una collaborazione a distanza). Al riguardo, la circostanza che gli studi universitari siano stati completati nello stesso annod’imposta accertato (peraltro dedotta senza puntuale riferimento alla collocazione processuale nel merito della documentazione prodotta a supporto) non è comunque decisiva, non essendo specificata nel mezzo la data del conseguimento del titolo e quindi l’effettiva incidenza del fatto sul complessivo periodo d’imposta. L’ulteriore circostanza dell’assunta inesistenza di un obbligo di frequenza universitaria è priva di indicazione della relativa documentazione istruttoria, non essendo indicato se, ed in quale fase e grado di merito, essa sia stata indicata, sicché è inammissibile la sua deduzione. In ogni caso, neppure si tratta di circostanza decisiva, posto che l’impegno universitario presso la facoltà, specie nel periodo conclusivo e di preparazione della tesi, non può presumersi logicamente dipendente dal mero obbligo formale di presenza. Resta poi fermo che la residenza in Roma dei figli del contribuente costituisceun dato anagrafico che, per quanto indiziario, trova origine nella stessa volontà dei predetti e non è stato smentito dalla deduzione di specifiche risultanze contrarie. Infine, la presenza di uno dei figli del contribuente al momento dell’accesso presso la sede della farmacia da parte dei verificatori, avvenuto anni dopo il periodo d’imposta controverso, non è logicamente presuntivo della pregressa collaborazione,continuativa e prevalente, di nessuno dei figlinel periodo d’imposta accertato. 3.Con il terzo motivo il contribuente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 112cod. proc. civ. Assume il ricorrente che la CTR si sarebbe pronunciata ultra petita, escludendo la ricorrenza del c.d. “telelavoro” dei figli, circostanza che egli non aveva mai introdotto in giudizio. Il motivo è inammissibile, giacché non coglie la ratio decidendiespressa sul punto dalla sentenza impugnata, che aveva espressamente premesso che non era mai stato introdotto, come tema d’indagine, quello di «un modo di lavorare indipendente dalla localizzazione geografica dell’ufficio o dell’azienda”. Nonostante ciò, la CTR aveva trattato la questione a titolo esemplicativo, anche perché considerazioni al riguardo erano state espresse dalla stessa sentenza di primo grado. Pertanto,l’estraneità del fatto al thema decidendum rilevante, assunta nel motivo, era stata rilevata già dalla CTR. Ferma quindi l’inammissibilità del motivo, esso rappresenta comunque la diretta conferma che il contribuente non rivendicain fatto forme di apporto dei figli all’azienda “da remoto”, che prescindano dalla presenza presso la sede di quest’ultima o che comunque ne rendano irrilevante la distanza geografica dalla residenza dei pretesi collaboratori. 4.Le spese seguono la soccombenza. P.Q.M. Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro5.800,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a ti