Cassazione n. 08153/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZAINTERLOCUTORIA sul ricorso iscritto al n.32904/2019 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] G. MAZZINI 11, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che l a rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. dell’[OSCURATO:PERSONA] - BOLOGNA n.570/2019 depositata i l 25/03/2019 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/01/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. In data 14 dicembre 2012, [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA], specializzata nell’attività siderurgica, era attinta da avviso di accertamento n. TGB03M900238/2012 – preceduto da pvc in data 30 settembre 2010 della [OSCURATO:PERSONA] dell'Emilia-Romagna –afferente recuperi, per quanto ancora rileva, in materia di IVA, con riguardo all’a.i. 2007, per omessa autofatturazione in relazione al servizio di consulenza ricevuto da [OSCURATO:PERSONA] S.A. di Lugano (primo rilievo) e per indebita detrazione dell'IVA addebitata nella fattura n. 108 del 31 ottobre 2007 emessa da [OSCURATO:SOCIETA]., in quanto fattura soggettivamente inesistente (secondo rilievo, con riferimento al quale l’istruttoria si completava altresì con gli esiti della verifica fiscale e delle indagini finanziarie condotte, su autonoma iniziativa dell’[OSCURATO:PERSONA] del Veneto, a carico di [OSCURATO:PERSONA]: esiti – confluiti in pvc del 31 marzo 2014 – in ragione dei quali erano emerse anomalie nella cessione di coils da Ferrcoil a Metalsider e a monte da [OSCURATO:SOCIETA]. a [OSCURATO:PERSONA]). 2. Metalsider impugnava l’avviso. 2.1.Con sentenza n. 1562/17/14, depositata il 24/11/ 2014, la CTP di Bologna, rigettando implicitamente le eccezioni preliminari di Metalsider, accoglieva il ricorso nel merito quanto alle predette riprese ed annullava “in parte qua” l’avviso. 3. Proponeva appello l’Ufficio, in relazione “tout court” al secondo rilievo e, quanto al primo, con riferimento al solo annullamento della sanzione. 3.1. La CTR dell’Emilia-Romagna, con l’emarginata sentenza n. 570/02/19, rigettava il gravame dell'Ufficio. 3.2. Essa (alla lettera, con qualche difficoltà espressiva), osservava quanto segue: - “per quanto riguarda la sanzione inerente al fatto che la contribuente non ha proceduto all'emissione ed alla registrazione della fattura ricevuta dal fornitore [OSCURATO:PERSONA] s.a. di Lugano, la stessa è spropositata e penalizzante rispetto all'eventuale infrazione puramente formale, dato che risulta assodato che la relativa IVA non è stata detratta dalla contribuente, per cui come da giurisprudenza consolidata citata dalla contribuente tale sanzione avrebbe dovuto essere emessa tutt'al più per la violazione di carattere formale e non certo per violazione d'imposta, per cui per quanto riguarda detto punto la sanzione irrogata in quella entità è da annullare”; - “sul punto del recu pero dell'imposta afferente all'uso di fatture soggettivamente inesistenti, si concorda sia con i giudici di primo grado sia con le tesi esposte dalla contribuente e cioè che vi è ormai giurisprudenza consolidata sia in ambito europeo sia in ambito nazionale che[,] nel caso come quello di specie[,] l'Agenzia debba provare[,] oltre la frode commessa dal soggetto emittente tali fatture, anche il coinvolgimento della contribuente[,] anche solo nella presunzione che fosse a conoscenza della frode o che con un comportamento commerciale del normale imprenditore av[rebbe] potuto determinarne la conoscenza[;] su detto punto l'Agenzia non riesce a provare il proprio assunto, tanto che, anche il Procuratore della Repubblica investito del caso per la stessa fattispecie ha pronunciato un provvedimento di non luogo a procedere per insussistenza di elementi idonei a sostenere l'accusa in giudizio”. 4. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con tre motivi, cui resiste con corposo controricorso Metalsider. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell'art. 6 D.Lgs. 471/1997 e dell'art. 17 del D.P.R. 633/1972 in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c.”. Come contestato nell’avviso di accertamento, la prestazione di Arner, inquadrabile in attività di consulenza, avrebbe dovuto essere assoggettata ad IVA in Italia in quanto resa da un soggetto, Arner, non identificato ai fini IVA in Italia e senza l'intervento di un rappresentante fiscale, ad altro soggetto, Metalsider, committente nazionale, e da questo utilizzata nel territorio dello Stato. [OSCURATO:PERSONA] avrebbe dovuto emettere autofattura ex art. 17 d.P.R. n. 633 del 1972. La circostanza della mancata emissione dell’autofattura da parte di Metalsider è pacifica, siccome riconosciuta sia dalla CTR che dalla medesima. La mancata emissione dell’autofattura è punita con la sanzione di cui all’art. 6, comma 9-bis, D.Lgs. n. 471 del 1997. Nelle more del giudizio è entrato in vigore il D.Lgs. 158 del 2015, che ha modificato l'art. 6, comma 9-bis, D.Lgs. 471 del 1997. In ragione di ciò, “il Collegio giudicante, avvedendosi della modifica e nel rispetto del principio del ‘favor rei’, avrebbe quantomeno dovuto comparare le due norme per individuare la più favorevole ed eventualmente indicare i criteri per la rideterminazione delle sanzioni”. Inoltre esso, “nell'affermare che ‘la contribuente non ha proceduto all'emissione ed alla registrazione della fattura ricevuta dal fornitore [OSCURATO:PERSONA] s.a. di Lugano’, ha erroneamente applicato il comma 9- bis dell'art. 6 del D.lgs. 471/1997, omettendo di rilevare che, ‘se l'operazione non risulta dalla contabilità tenuta ai sensi degli articoli 13 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, la sanzione amministrativa è elevata a una misura compresa tra il cinque e il dieci per cento dell'imponibile, con un minimo di 1.000 euro’”. Procede il motivo facendo rilevare che “per la determinazione della sanzione unica amministrativa l'Ufficio ha proceduto al calcolo con l'applicazione del cumulo giuridico ai sensi dell'art. 12, commi 1 e 2, del D.Lgs. 472/1997: la sanzione così calcolata, pari a euro 213.141,25 (come risultante a seguito del ricorso in appello) era la più favorevole per la parte”: a fronte di ciò, anche qualora dovesse tenersi conto della novella di cui al D.Lgs. n. 158 del 2015, “la sanzione più grave (sanzione-base) per il conteggio ai sensi dell'art. 12, commi 1 e 2, del D.Lgs. 472/1997 rimarrebbe la stessa, pari a euro 170.513,00 (dichiarazione con imposta inferiore a quella dovuta ai sensi dell'art. 5, comma 4, D.Lgs. 471/1997). Ciò perché con l'entrata in vigore delle modifiche al sistema sanzionatorio è stato introdotto nell'art. 5 il comma 4-bis, che prevede: ‘La sanzione di cui al comma 4 è aumentata della metà quando la violazione è realizzata mediante l'utilizzo di fatture o altra documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente’”. 2. Con il secondo motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell'art. 19 del DPR 633/72 e [degli artt.] 2697, […] 2727 e 2729 c.c. ex art. 360, comma l, n. 3 c.p.c.”. Con riferimento al secondo rilievo, la CTR ha “espresso un convincimento” “del tutto apodittico[,] dal quale non è neppure possibile desumere se il processo valutativo del materiale indiziario prospettato dall'Ufficio” – alla stregua dell’avviso e del ricorso in appello, riprodotti per autosufficienza – “sia stato effettuato nel rispetto delle norme indicate in rubrica”. Essa si esprime in termini assertivi, sostenendo non essere riuscita l’Agenzia delle entrate “a provare il proprio assunto” e limitandosi ad invocare l’autorità di un atto del parallelo procedimento penale. Nella specie, l’Ufficio ha provato la natura di cartiera di [OSCURATO:PERSONA], ciò essendo sufficiente a suffragare la consapevolezza della frode da parte di Metalsider, che con la medesima aveva rapporti diretti. Il pvc a carico di [OSCURATO:PERSONA], prodotto in appello con gli allegati (questi ultimi, data la mole, su supporto informatico), rendeva conto degli indici dell’utilizzo di [OSCURATO:PERSONA], da parte degli amministratori di fatto e di diritto, come veicolo nel compimento di frodi all’IVA (tra cui: sistematica e dimostrata vendita sottocosto; fittizio spostamento della sede legale; mancanza di flussi finanziari diretti con fornitori e clienti; infedeli dichiarazioni IVA; prelevamenti in contante da parte dell’amministratore di fatto). A fronte di ciò, le stesse dichiarazioni di Metalsider, intese a rappresentare di aver chiesto informazioni su [OSCURATO:PERSONA] ad operatori del settore e di aver estratto la visura camerale della medesima, da cui risultava peraltro che essa aveva da poco cambiato oggetto sociale, confermavano la mancata attivazione della diligenza necessaria al fine di evitare il coinvolgimento in una frode: ciò tanto più alla luce di evidenziate anomalie in ordine ai rapporti intercorsi con la stessa [OSCURATO:PERSONA], che vendeva a Metalsider sottocosto, esponendo l’IVA prima ancora che la merce venisse nazionalizzata. 3. Con il terzo motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell'art. 20 del D.lgs. 74/2000 e dell'art. 654 c.p.p. ex art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”. L’atto del procedimento penale prodotto da Metalsider non è un "provvedimento di non luogo a procedere" ma una richiesta di archiviazione del Pubblico Ministero. In ogni caso, nel processo tributario, non può attribuirsi automatica autorità di cosa giudicata alla sentenza penale irrevocabile di assoluzione. 4. A fronte di quanto precede, deve rilevarsi che, con atto depositato telematicamente in data 9 gennaio 2013, il difensore della contribuente ha presentato istanza di sospensione, ai sensi dell’art. 1, comma 197 l. n. 197 del 2022 (Legge di Bilancio 2023). Ai sensi del comma 186 dell’art. 1 della suddetta legge, “le controversie attribuite alla giurisdizione tributaria in cui è parte l’Agenzia delle entrate ovvero l’Agenzia delle dogane e dei monopoli, pendenti in ogni stato e grado del giudizio, compreso quello innanzi alla Corte di cassazione, anche a seguito di rinvio, alla data di entrata in vigore della presente legge, possono essere definite, a domanda del soggetto che ha proposto l’atto introduttivo del giudizio o di chi vi è subentrato o ne ha la legittimazione, con il pagamento di un importo pari al valore della controversia”. Ai sensi del comma 192, risultano definibili “le controversie in cui il ricorso in primo grado è stato notificato alla controparte entro la data di entrata in vigore della presente legge e per le quali alla data della presentazione della domanda di cui al comma 186 il processo non si sia concluso con pronuncia definitiva”. Ai sensi del comma 197, “le controversie definibili non sono sospese, salvo che il contribuente faccia apposita richiesta al giudice, dichiarando di volersi avvalere della definizione agevolata” con la precisazione che “in tal caso il processo è sospeso fino al 10 luglio 2023 ed entro la stessa data il contribuente ha l’onere di depositare, presso l’organo giurisdizionale innanzi al qualepende la controversia, copia della domanda di definizione e del versamento degli importi dovuti o della prima rata”. Nella specie, sussistono i presupposti per disporsi la sospensione, non essendo prescritto che il contribuente istante per la stessa debba essersi già avvalso della definizione agevolata (analogamente, cfr., “ratio