Cassazione n. 34892/2023

a pronunciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 497-2019, proposto da: [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende- Ricorrente [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in Roma, alla P.zza Adriana n. 5, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], dal quale è rappresentata e difesa- [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 859/06/2018della Commissione tributaria regionale della Liguria, depositata il 26.06.2018; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 19 aprile 2023dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che Dalla sentenza impugnata si evince che [OSCURATO:SOCIETA]. impugnò gli avvisi di dinego, opposto dall’Agenzia delle dogane alle richieste di Dazi all’importazione - Revisione ex art. 11 d.lgs. 374/90 –Produzione successiva dei certificati d’origine RGN 497/2019 Consigliere rel. Federici “revisione” degli accertamenti relativi ai dazi, che la società aveva versato sull’importazione dalla Libia, tra il 2008 ed il 2010, di alcune partite di olio combustibile denso. La società al momento delle importazioni aveva versato i daziper l’intero (nella misura del 3,5%), pur avendo diritto al trattamento daziario preferenzialeper essere importazioni dalla Libia (dazio dello 0%) , in quanto al momento indisponibili i certificatidi origine FORM A. Una volta acquisti i medesimi, aveva chiesto la revisione dell’accertamento per il recupero di quanto versato, ai sensi dell’art. 11 del d.lgs. 8 novembre 1990, n. 374. L’Amministrazione doganale aveva invece opposto il diniego, sostenendo che la società si era avvalsa della procedura della “dichiarazione incompleta”, prevista dall’art. 76 del Regolamento CEE n. 2913/1992 (CDC), solo per le fatture definitive, laddove avrebbe dovuto applicare la medesima procedura anche per i certificati FORM A. La società, che al contrario sosteneva la correttezza delprocedimento di revisione, non avendo avuto contezza, all’epoca dell’importazione, del momento di rilascio dei certificati FORM A, avverso i dinieghi propose ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA], che con sentenza n. 471/01/2014, ne accolse le ragioni. L’appello, con il quale l’ufficio instava nelle sue ragioni, fu respinto dalla Commissione tributaria regionale della Liguria con sentenza n. 859/06/2018. Il giudice regionale, nel condividereintegralmente le motivazioni della decisione appellata, ha rilevato che vi fosse certezza della sussistenza dei presupposti oggettivi per l’applicazione del regime agevolato, così come del ricorso all’istituto della revisione dell’accertamento. Di contro le contestazioni dell’Amministrazione doganale non erano condivisibili perché non rispondenti alla ratio legis nazionale ed unionale, finalizza ad assicurare al contribuente la fruibilità dell’aliquota agevolata in presenza dei requisiti previsti dalla normativa (Codice doganale comunitario -CDC-ed art. 11 del d.lgs. n. 374 del 1990). L’Agenzia delle dogane ha censurato con due motivi la sentenza, chiedendone la cassazione, cui ha resistito la società con controricorso, ulteriormente illustrato da memorie. La Procura generale ai sensi dell’art. 380 bis.1 cod. proc. civ. ha depositato conclusioni scritte, con cui ha chiesto il rigetto del ricorso.RGN 497/2019 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] camerale del 19 aprile 202 3 la causa è stata trattata e decisa. Considerato che Con il primo motivo il ricorrente ufficio lamenta lanullità della sentenza, per violazione degli artt. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e 132 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. La sentenza sarebbe viziata perché solo apparentemente motivata. Il motivo è infondato. Sussiste l’apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sull’esattezza e logicità del suo ragionamento (Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232; cfr. anche 23 maggio 2019, n. 13977; 1 marzo 2022, n. 6758). In sede di gravame la decisione può essere legittimamente motivata per relationemove il giudice d'appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato così da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata. Essa va invece cassata quando il giudice si sia limitato ad aderire alla pronuncia di primo grado senza che emerga in alcun modo che a tale risultato sia pervenuto attraverso l'esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass., 19 luglio 2016, n. 14786; 7 aprile 2017, n. 9105). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione è apparente anche quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). È altrettanto apparente ogni qual volta evidenzi una obiettiva RGN 497/2019 Consigliere rel. Federici carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione del quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819). Nel caso di specie la Commissione regionale, dopo aver illustrato l’oggetto della controversia ed il quadro normativo di riferimento, ha fatto espresso richiamo alla pronuncia appellata, nei cui confronti ha espresso piena adesione. In essa il giudice di primo grado, per quanto riportato nello stesso ricorso dell’Agenzia delle entrate, aveva affermato che secondo la normativa applicabile in materia, ai finidel riconoscimento d ei benefici fiscali (riduzione o esenzione totale dal pagamento dei dazi) era necessaria la non contestazione o la prova della genuinità della documentazione presentata a corredo della merce importata, l’assenza di elementi da cui supporre un meccanismo frodatorio, il rispetto dei termini decadenziali. Proseguiva poi nell’affermare che, nella contestuale sussistenza dei predetti requisiti e a fronte della corretta condotta dell’importatore, che avessegià versato i dazi nella loro interezza, non assumeva carattere decisivo l’opzione per la procedura della “dichiarazione incompleta” prevista dall’art. 76 del Regolamento CEE n. 2913/1992 (CDC), oppure della richiesta di revisione, ex art. 11 del d.lgs. n. 374 del 1990, in relazione all’art. 78 del codice doganale comunitario.Tanto più che nel caso di specie non vi erano neppure elementi obiettivi attestanti che la contribuente al momento della presentazione delle dichiarazioni doganali avesse già conoscenza dei dati identificativi dei certificati FORM A. Per tali ragioni aveva accolto il ricorso introduttivo della contribuente. Il giudice regionale non si è limitato ad aderire alla motivazione del giudice provinciale, ma, a dimostrazione della consapevole condivisione di quel percorso logico, ha ribadito per un verso come fosse incontestabile la sussistenza dei presupposti oggettivi per l’applicazione del regime agevolato e del procedimento di revisione; di contro ha segnalato l’estraneità alle finalità della disciplina nazionale ed unionale di ricostruzioni procedurali vincolanti, quando sia certa l’esistenza dei requisiti sostanziali per la fruizione della disciplina agevolativa e dunque per la richiesta di restituzione RGN 497/2019 Consigliere rel. Federici di quanto maggiormente versato a titolo di dazi, mediante il ricorso al meccanismo della revisione di cui all’art. 11 cit. Il motivo deve essere pertanto rigettato. Con il secondo motivo l’Agenzia delle dogane si duole della violazione o falsa applicazione degli artt. 76 e 78 del Regolamento CEE n. 2913 del 1992, nonché dell’art. 11 del d.lgs. n. 374 del 1990, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La sentenza sarebbe incorsa nel vizio interpretativo delle suddette norme, per non aver inteso la differenza tra il procedimento di “dichiarazione incompleta” (art. 76) , che consente di presentare in un momento successivo la documentazione non ancora disponibile, lasciando in sospeso la liquidazione del dazio, dalla procedura di revisione(art. 78), applicabile nelle ipotesi per le quali il contribuente ignora ancora l’esistenza della documentazione stessa. A tal fine ha evidenziato che la medesima società, al momento dell’importazione, aveva correttamente utilizzato la procedura della dichiarazione incompleta solo per le fatture definitive (in ragione della fluttuazione continua del prezzo), non anche per i certificati di origine FORM A, attestanti la provenienza della merce, nonostante dovesse reputarsi a conoscenza del loro rilascio -avendo già dichiarato che il carburante era importato dalla Libia-, ancorché non ancora a conoscenza dei relativi dati identificativi. Insiste dunque sull’erroneo ricorso alla procedura prevista dall’art. 78 del CDC (regolato dall’art. 11 cit.), e non alla più corretta procedura disciplinata dall’art. 76 del CDC, trattandosi non già di elementi nuovi sopraggiunti, che soli possono consentire l’accesso alla revisione, ma di elementi della cui esistenza l’importatrice era già consapevole. Il motivo è infondato. Questa Corte, in fattispecie similare, ha già chiarito comein materia di tributi doganali all'importazione, mentre il certificato di autenticità delle merci è volto ad ottenere un trattamento tariffario favorevole, fondato sulla natura o sulla destinazione particolare di determinati beni, il certificato di origine è necessario per conseguire, in considerazione della provenienza di un certo tipo di merce, un trattamento tariffario preferenziale, per il cui riconoscimento l'importatore può esibire la documentazione utile, in deroga alla regola generale, anche dopo la dichiarazione di importazione dalla quale RGN 497/2019 Consigliere rel. Federici sorge l'obbligazione doganale, sicché i dazi prelevati prima della presentazione del certificato d'origine non possono essere considerati legittimamente dovuti ai sensi dell'art. 236 del cd. Codice doganale comunitario(Cass., 21 marzo 2019, n. 7976). E, ancora, che l a revisione della dichiarazione doganale che venga effettuata, di ufficio o su richiesta del dichiarante, dopo la concessione dello svincolo delle merci ai sensi dell'art. 78 del codice doganale comunitario presuppone che "risulti che le disposizioni che disciplinano il regime doganale considerato sono state applicate in base ad elementi inesatti o incompleti", cioè in base ad errori od omissioni materiali ovvero ad errori di interpretazione del diritto applicabile, commessi dall'interessato in sede di accertamento della dichiarazione (Cass., 27 marzo 2013, n. 7716; cfr. anche 11 settembre 2019, n. 22666, secondo cui l'istanza di revisione dell'accertamento definitivo, richiesta dall'importatore o disposta d'ufficio, può basarsi su un errore commesso dall'operatore nell'individuazione del regime daziario applicabile alla merce e, dunque, su un fatto oggettivo preesistente alla dichiarazione doganale e assistito da documentazione formatasi in epoca antecedente a quest'ultima, benché allegata solo all'istanza di revisione, atteso che, ai sensi dell'art. 78 del codice doganale comunitario di cui al reg. CEE n. 2913 del 1992 e dell'art. 11, comma 5, del d.lgs. n. 374 del 1990, detta revisione, presupponendo errori involontari dell'interessato, di fatto o di diritto, può prendere in considerazione anche documenti non esaminati dall'Ufficio, a nulla rilevando che l'art. 76 del Reg.CEE n. 2913 cit. preveda la possibilità di presentare la cd. dichiarazione incompleta, consistendo questa in una facoltà rimessa alla parte che non preclude la diversa procedura del pagamento dei dazi in misura piena ed il successivo esercizio del diritto alla restituzione di quanto indebitamente versato, previa istanza di revisione dell'accertamento). Le fattispecie esaminate dalla giurisprudenza di legittimità in materia di misure tariffarie preferenziali escludono dunque che le distinte procedure della dichiarazione incompleta e della revisione, rispettivamente previste dagli artt. 76 e 78 del Reg. CEE 2913 del 1992 rispondanoai criteri pretesi dalla difesa dell’Amministrazione doganale. Peraltro, rispetto agli elementi acquisiti al giudizio, è del tutto irrilevante anche la circostanza che l’importatore potesse astrattamente essere a conoscenza dell’emissione dei certificati d’origine FORM A - circostanza in RGN 497/2019 Consigliere rel. Federici concreto neppure dimostrata nel caso di specie-, perché la revisione esige quale presupposto l’essere fondata su un fatto oggettivo preesistente alla dichiarazione doganale, assistita dunque da documentazione formatasi in epoca antecedente a quest'ultimae non allegata anche solo per un errore imputabile all’importatore. Quello che invece non deve mancare sono le condizioni obiettive richieste ed il rispetto del termine triennale decadenziale del medesimo diritto di revisione. A tal fine anche la giurisprudenza unionale, sulla premessa della distinzione tra il certificato diautenticità, volto ad ottenere un trattamento tariffario favorevole ai sensi dell'art. 21 CDC (fondato sulla natura o la destinazione particolare dei determinati beni) ed il certificato di origine, necessario a conseguire il trattamento tariffario preferenziale in ragione dell'origine e della provenienza particolare di un certo tipo di merce, ha affermato che la presentazione di quest’ultimo prima dell'immiss ione in libera pratica della merce cui si riferisce non è unacondizione preliminare per l'esistenza del diritto ad un trattamento tariffario preferenziale. Sicché i dazi prelevati prima dellapresentazione di tale certificato di origine non possono essereconsiderati legittimamente dovuti, ai sensi dell'art. 236 n. I CDC(CGUE, sent. 27 settembre 20 01, in causa C - 253/99). La sentenza della Commissione regionale,impugnata dall’Agenzia delle dogane, nel decidere della controversia per cui è causa, si è attenuta ai principi di diritto enunciati, così che anche il secondo motivo di ricorso va disatteso. In conclusione il ricorso va integralmente rigettato. All’esito del giudizio segue la soccombenza della ricorrente nelle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano nella misura specificata in dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso. condanna l’Agenzia delle dogane al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in favore d