Cassazione n. 27238/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 24229/2015R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro-tempore, con sede in Bellusco (MB), via del Commercio n. 26, elettivamente domiciliata in Roma, via le [OSCURATO:PERSONA] nn. 262/264, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]Andria dal quale è rappresentata e difesa,unitamente all’avv. [OSCURATO:PERSONA], in virtù di procura speciale in calce al ricorso, –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difendeex lege; -controricorrente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] REGIONALEdellaLOMBARDIA – sede di MILANO n. 798/02 /201 5 , depositata il 5 marzo 2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 giugno2022 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA] – IRES 2007. R.G. N.24229/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] -Rilevato che: 1. A seguito di controllo fiscale effettuato dall’[OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] di Monza-Brianza, l’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. avviso di accertamento n. T9503C303430/2012, con il quale rettificava la dichiarazione presentata ai fini IRES, IRAP ed IVA per l’anno 2007, recuperando a tassazione costi relativi ad operazioni asseritamente oggettivamente inesistenti per l’importo di € 250.000,00, riguardanti la cessione di servizi di sponsorizzazione da parte della società [OSCURATO:SOCIETA]. 2. Avverso il suddettoavviso di accertamento la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano la quale, con sentenza n. 1873/41/2014, lo accoglieva, annullando l’avviso di accertamento in oggetto. 3. Interposto gravame dall’Ufficio, la Commissione tributaria regionale della Lombardia – sede di Milano, con sentenza n. 798/02/2015, pronunciata il 4 febbraio 2015 e depositata in segreteria il 5 marzo2015, accoglieva l’appello e rigettava il ricorso proposto in primo grado dalla società contribuente. 4. Avverso tale ultima sentenza propone ricorso per cassazione la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., sulla base di settemotivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate. 5. La discussione del ricorso è stat a quindi fissat a per la c amera di consiglio del 22 giugno2022, ai sensi degli artt. 375 , secondo comma , e 380-bis.1 cod. proc. civ., come introdotti dal d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge25 ottobre 2016, n. 197. -Considerato che: 6. Con il primo motivo di ricorso la società contribuente deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., nonché dell’art. 39, primo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. R.G. N.24229/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 600, e dell’art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., per avere la C.T.R. operato una sostanziale inversione dell’onere della prova, con riferimento all’inesistenza delle operazioni i cui relativi costi sono stati disconosciuti, applicando una presunzione di secondo grado (praesumptum de praesumpto), e non avendo l’Ufficio, al contrario, provato che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. fosse effettivamente partecipe del disegno evasivo della fornitrice dei servizi di sponsorizzazione, e cioè la [OSCURATO:SOCIETA]. Con il secondo motivo di ricorso la ricorrente eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., per avere la C.T.R. erroneamente valutato il complessivo quadro probatorio offerto dalla contribuente, che appariva invece idoneo a dimostrare l’effettività ed inerenza dei servizi ricevuti. Con il terzo motivo di ricorso la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 109, comma 5, T.U.I.R., e dell’art. 19 d.P.R. n.633/1972, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., trattandosi di attività di sponsorizzazione funzionale a realizzare una maggiore visibilità del marchio, e quindi con fini pubblicitari. Con il quarto motivo di ricorso la società contribuente eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, posto che l’avviso di accertamento impugnato faceva riferimento ad altri accertamenti, riguardanti i rapporti tra la [OSCURATO:SOCIETA]. e le fornitrice degli spazi promozionali, dei quali non vi era traccia nell’avviso di accertamento emesso nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] il quinto motivo di ricorso la ricorrente deduce omesso ed insufficiente esame, nonché erronea valutazione delle prove R.G. N.24229/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] documentali fornite dalla società contribuente, e violazione degli artt.115 e 116 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), dello stesso codice, per non avere preso, la C.T.R., in esame tutte le prove documentali fornite dalla contribuente, e per avere valutato le stesse in maniera manifestamente sommaria. Con il sesto motivo di ricorso la ricorrente deduce omessa motivazione su un fatto decisivo per il giudizio e che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5), cod. proc. civ., posto che la C.T.R. non aveva considerato che tutte le circostanze di fatto su cui si basava il recupero nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. erano mere presunzioni tratte dalla separata verifica nei confronti di un soggetto terzo, e cioè la [OSCURATO:SOCIETA]. Con il settimo motivo di ricorso la ricorrente eccepisce la nullità dell’atto impositivo e dell’atto di appello, per sottoscrizione da parte di soggetto privo dei requisiti di cui all’art. 42, primo comma, del d.P.R. n. 600/1973 e 56 del d.P.R. n. 633/1972 (con riferimento all’atto impositivo) e dagli artt. 52 e 53 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, con riferimento all’atto di appello. 7. Procedendo quindi allo scrutinio dei motivi di ricorso, osserva la Corte quanto segue. 7.1. I primi due motivi possono essere esaminati congiuntamente, in quanto entrambi attinenti all’applicazione delle norme in tema di presunzioni e ripartizione dell’onere della prova, e sono da ritenere infondati. Ed invero, con l’avviso di accertamento impugnato l’Ufficio ha disconosciuto nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., con riferimento all’anno 2007, costi relativi alla prestazione di servizi di sponsorizzazione, da parte della [OSCURATO:SOCIETA]., con riferimento al marchio “[OSCURATO:PERSONA] per Auto e Moto”, per una R.G. N.24229/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] serie di eventi sportivi di ampia rilevanza riguardan ti gare automobilistiche. Ora, l’Ufficio ha ritenuto – con valutazione condivisa dalla C.T.R. - che la prestazione di tali servizi da parte della [OSCURATO:SOCIETA]. fosse fittizia, e quindi che l’effettiva pubblicizzazione del marchio non fosse stata effettuata, sulla base di una serie presunzioni ritenute gravi, precise e concordati, quali il pagamento per contanti e la fornitura degli spazi promozionali per lo più da soggetti stranieri, i quali avevano presentato dichiarazioni o bilanci del tutto incongrui rispetto agli importi fatturati, nonché la circostanza che il maggior socio della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (organizzatrice degli eventi sportivi automobilistici) fosse anche socio al 50% nella [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA] ha quindi ritenuto che la società contribuente non avesse fornito valida prova della correttezza del proprio operato. Da ciò l’A.F. ha ritenuto quindi che anche i pagamenti effettuati dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. alla [OSCURATO:SOCIETA]. per prestazione di servizi di sponsorizzazione fossero relativi ad operazioni inesistenti, e quindi ha recuperato a tassazione i relativi costi per l’anno 2007. Nelcaso di specie, si verte in tema di recupero di costi per operazioni oggettivamente inesistenti, come tali ritenute dalla C.T.R. sulla base di un giudizio di merito insindacabile in questa sede, e fondato, come detto,su una pluralità di elementi indiziari (pagamenti eff ettuati dalla [OSCURATO:SOCIETA]. con metodi non tracciabili, documentazione fotografica ritenuta inattendibile, maggior socio della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. socio al 50% anche nella [OSCURATO:SOCIETA]., dinamica del fatturato negli anni 2006 e 2007), a fronte dei quali la società contribuente non ha fornito idonea prova contraria. Come è noto, nel caso di operazioni oggettivamente inesistenti, la deducibilità dei costi è sempre esclusa(in quanto trattasi di costi non effettivamente sostenuti), mentre, nel caso di operazioni R.G. N.24229/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] soggettivamente inesistenti, l'acquirente dei beni può dedurre i costi relativi adoperazioni soggettivamente inesistenti, anche nell'ipotesi in cui sia consapevole del loro carattere fraudolento, salvi i limiti derivanti, in virtù del d.P.R. n. 917 / 1986, dai principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità (Cass. 15 marzo 2022, n. 8480). Ciò posto, sarebbe stato onere della società contribuente dimostrare l’effettività ed entità delle operazioni, prova che tuttavia è stata esclusa dalla C.T.R., con giudizio di fatto anche in tal caso insindacabile in questa sede(Cass. 18 ottobre 2021, n. 28628). Peraltro, in sede di legittimitàè possibile censurare la violazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., ma ciò solo allorché ricorra il c.d. vizio di sussunzione, ovvero quando il giudice di merito, dopo avere qualificato come gravi, precisi e concordanti gli indizi raccolti, li ritenga, però, inidonei a fornire la prova presuntiva oppure qualora, pur avendoli considerati non gravi, non precisi e non concordanti, li reputi, tuttavia, sufficienti a dimostrare il fatto controverso (Cass. 13 febbraio 2020, n. 3541), oppure qualora il giudicedi merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione, concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti (Cass. 30 giugno 2021, n. 18611). Nel caso di specie, la C.T.R. ha valutato gli indizi emergenti dagli atti come gravi, precisi e concordanti, ed ha quindi ritenuto –sulla base di tali indizi - che le operazioni di sponsorizzazione non fossero state poste in essere, applicando dunque correttamente le norme suindicate. 7.2.Il terzo motivo di ricorso deve invece ritenersi inammissibile . Ed invero, la C.T.R., nell’escludere la deducibilità dei costi di sponsorizzazione in oggetto, rileva che «…parimenti insufficienti si dimostrano gli elementi addotti dalla società contribuente consistenti nella dinamica del fatturato se si pone attenzione alla circostanza per R.G. N.24229/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] cui l’incrementodi fatturato nel settore automotive dal 2006 al 2007 come esposto nell’allegato 14 al ricorso introduttivo è interamente dovuto ai ricavi derivanti da clienti attivi in entrambi gli anni dimostrandosi in questo modo la mancanza di collegamento diretto tra le asserire sponsorizzazioni e la capacità di attrarre nuova clientela». Sul punto, va rilevato tuttavia che, trattandosi di costi relativi ad operazioni oggettivamente inesistenti, qualunque discorso sull’inerenza di tali costi sarebbe irrilevante ed ultroneo, trattandosi, in ogni caso, di costi fittizi per operazioni mai poste in essere. 7.3. Con riferimento al quarto motivo di ricorso, esso deve invece ritenersi infondato. Ed invero, secondo la giurisprudenza di questa Corte, l’onere motivazionale dell’accertamento può essere assolto anche per relationem, facendo riferimento anche ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, ovverossia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti dell’atto o del documento che risultino necessarie e sufficiente per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente –ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale –di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Cass. 6 settembre 2013, n. 20551). Nel caso di specie, non v’è dubbio che l’avviso di accertamento impugnato contenga e riproduca il contenuto essenziale delle verifiche effettuate nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., e quindi l’A.F. ha pienamente assolto al proprio onere motivazionale. 7.4. Per quanto riguarda il quinto motivo di ricorso, esso deve dichiararsi inammissibile. R.G. N.24229/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] motivo appare infatti eccessivamente generico, in quanto la ricorrente, nel denunciare la circostanza che la C.T.R. non avrebbe tenuto conto di tutte le prove documentali fornite dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., non indica esattamente di quali documenti i giudici d’appello non avrebbero tenuto conto. Il motivo, inoltre, appare chiaramente orientato a censurare la valutazione delle prove operata dallaC.T.R., ed è quindi tendente ad operare una nuova valutazione in fatto da parte di questa Corte(che invece è esclusa: Cass., Sez. U. 27 dicembre 2019, n. 34476). Quanto poi alla questione prospettata sotto il profilo della violazione dell’art. 116 cod. proc. civ., per non avere il giudice di merito correttamente esercitato il suo prudente apprezzamento, la stessa appare inammissibile alla luce del principio secondo cui tale censura è ammissibile soltanto ove si alleghi che il giudice, nel valutare una prova o, comunque una risultanza probatoria, non abbia operato –in assenza di diversa indicazione normativa - secondo il suo “prudente apprezzamento”, pretendendo di attribuirle un altro e diverso valore oppure il valore che il legislatore un altro e diverso valore oppure il valore che il legislatore attribuisce ad una differente risultanza probatoria (come, ad esempio, valore di prova legale), oppure, qualora la prova sia soggetta ad una specifica regola di valutazione, abbia dichiarato di valutare la stessa secondo il suo prudente apprezzamento, mentre, ove si deduca che il giudice ha solamente male esercitato il proprio prudente apprezzamento della prova, la censura è ammissibile, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 5), cod. proc. civ. solo nei rigorosi limiti in cui esso ancora consente il sindacato di legittimità sui vizi di motivazione: situazione che non ricorre nel caso di specie, non avendo la ricorrente, con il motivo in questione, dedotto un’ipotesi del genere (Cass., Sez. U., 30 settembre 2020, n. 2086; Cass. 17 novembre 2021, n. 34786; Cass. 12 ottobre 2021, n. 27847). R.G. N.24229/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7.5. Inammissibile appare anche il sesto motivo di ricorso. Sostiene la ricorrente che la C.T.R. avrebbe omesso di esaminareun fatto decisivo ai fini del giudizio, oggetto di discussione tra le parti, e cioè che tutte le circostanze di fatto su cui si basa il recupero a tassazione nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. sono mere presunzioni tratte dalla separata verifica svoltasi nei confronti di un soggetto terzo, e cioè la [OSCURATO:SOCIETA]. Sul punto, va rilevato, tuttavia, che nell’illustrazione del motivo non vengono denunziati precisi fatti, in senso naturalistico, il cui esame sarebbe stato omesso, ma piuttosto viene contestata la mancata considerazione di una argomentazione difensiva, e cioè quella attinente alla questione che tutte le circostanze di fatto su cui si basa il recupero nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. sono mere presunzioni tratte dalla separata verifica nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. Sotto questo profilo, quindi, la sentenza impugnata non appare censurabile. 7.6. Inammissibile, infine, deve ritenersi anche il settimo motivo di ricorso, trattandosi di censure relative alla mancanza dei requisiti per la sottoscrizione dell’avviso di accertamento, e dell’atto di appello, mai sollevate nei precedenti gradi di giudizio. 8. In conclusione, quindi, il ricorso deve essere, nel suo complesso, rigettato. Le spese di giudizio seguono la soccombenza della ricorrente, secondo la liquidazione di cui al dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Condanna la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. alla rifusione, in favore dell’Agenzia delle entrate, delle spese del presente giudizio, che si liquidano in € 5.600,00 per compensi,oltre spese prenotate a debito. Dà atto della sussistenza dei presupposti processuali