Cassazione n. 30952/2023

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 08/04/2022 della Corte d'appello di Firenze visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero in persona del [OSCURATO:PERSONA] generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso; uditi, per il ricorrente, gli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA], che hanno concluso per l'accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza emessa in data 8 aprile 2022, la Corte di appello di Firenze ha confermato la sentenza pronunciata dal Tribunale di Firenze che aveva dichiarato la penale responsabilità di [OSCURATO:PERSONA] per due fatti di reato di cui all'art. 10 -ter d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, e, unificati gli stessi sotto il vincolo della continuazione nonché concesse le circostanze attenuanti generiche, lo aveva condannato alla pena di un anno e tre mesi di reclusione, e alle pene accessorie nella misura ritenuta equa, negando la sospensione condizionale. Secondo quanto ricostruito dai giudici di merito, [OSCURATO:PERSONA], avrebbe omesso di versare: -) quale legale rappresentante della società "[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.", VIVA dovuta da questa società per l'arino 2013, pari a 2.870.323,00 euro, entro il 29 dicembre 2014; -) quale legale rappresentante della società "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.", VIVA dovuta da questa società per l'anno 2014, pari a 445.471,00 euro, entro il 28 dicembre 2015. 2. Ha presentato ricorso per cassazione avverso la sentenza indicata in epigrafe [OSCURATO:PERSONA], con atto sottoscritto dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], articolando sette motivi. 2.1. Con il primo motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento all'art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, e vizio di motivazione, a norma dell'art. 606, comma 1, lett. b) ed e), cod. proc. pen., avendo riguardo alla ritenuta sussistenza del reato con riferimento alla "[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.". Si deduce che la sentenza impugnata ha operato un travisamento dell'appello e degli atti del giudizio di primo grado nell'escludere l'impossibilità di reperire le risorse economiche e finanziarie necessarie per adempiere e l'impegno dell'attuale ricorrente nel compiere tutte le iniziative possibili a tale fine, e, quindi, nell'escludere la sussistenza della forza maggiore o comunque di una causa di esclusione della colpevolezza. Si segnala che: -) il commissario giudiziale del concordato preventivo della "[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.", dottoressa Olastri, ha riferito le cause del dissesto aziendale alla crisi generale del settore immobiliare, ed ha escluso responsabilità gestorie dell'attuale ricorrente; -) il commercialista dell'impresa, dottor Fiori, ha escluso la distribuzione di utili, anche quando il risultato dell'attività aziendale era tornato positivo, e ha ricordato la scelte dell'attuale ricorrente e dei suoi familiari di convertire in patrimonio sociale i loro crediti verso la società, per oltre 1.300.000,00 euro, nonché le difficoltà di trovare finanziarrienti e di vendere immobili della ditta; -) l'attuale ricorrente, ha subito un sequestro di beni per un valore complessivo inferiore a 100.000,00 euro, a fronte di debiti enormemente superiori, e pari ad oltre 10.000.000,00 di euro nei confronti del solo Fisco. Si precisa che l'unica alternativa sarebbe stata quella di non pagare i dipendenti e di far dichiarare l'insolvenza dell'impresa, in quarto, al 31 dicembre 2014, restava nelle casse dell'impresa liquidità per 92.692,00, e, in quell'anno, il costo del personale ammontava a circa 3.000.000,00 di euro, ossia ad un importo molto prossimo a quello dell'IVA non pagata, pari a 2.870.323,00 euro. Si aggiunge che la scelta di pagare i dipendenti ha consentito di salvare 70 posti di lavoro, e che, inoltre, VIVA è stata poi pagata a rate, all'esito di un accordo con l'Amministrazione finanziaria. Si rileva che le circostanze indicate evidenziano l'assenza della volontà dell'imputato di violare gli obblighi tributari, e che, invece, l'intenzione del medesimo era quella di salvare interessi di rango superiore anche per il legislatore: si segnala che i crediti per le retribuzioni dei dipendenti hanno grado di privilegio poziore rispetto ai crediti dello Stato per tributi diretti ed IVA, a norma degli artt. 2777, 2778, 2751-bis e 2752 cod. civ. 2.2. Con il secondo motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento all'art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, e vizio di motivazione, a norma dell'art. 606, comma 1, lett. b) ed e), cod. proc. pen., avendo riguardo alla ritenuta sussistenza del reato con riferimento alla "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.". Si deduce che, anche con riferimento all'omesso pagamento dell'IVA da parte della "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.", la sentenza impugnata ha illegittimamente negato. la sussistenza della forza maggiore o comunque di una causa di esclusione della colpevolezza, perché ha illegittimamente negato l'impossibilità di reperire le risorse economiche e finanziarie necessarie per adempiere e l'impegno dell'attuale ricorrente nel compiere tutte le iniziative possibili a tale fine. Si premette che la sottocapitalizzazione della "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.", dovuta al mancato finanziamento di tale impresa da parte della controllante "[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.", è un elemento marginale della vicenda. Si osserva che occorreva valutare: -) la presenza di crediti inesigibili per circa 600.000,00/700.000,00 euro determinati da inadempimenti relativi ad affitti arretrati e per circa 30.000,00/40.000,00 euro determinati da inadempimenti di altre imprese dichiarate fallite; -) l'interdipendenza tra "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l." e "[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.", la quale deteneva il 58 % delle quote della prima; -) l'ottenimento da parte di "[OSCURATO:PERSONA] di 38.000.000,00 di crediti dalle banche e l'impossibilità di ricevere erogazioni da parte di "[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.". Si precisa, poi, che l'esigenza di evitare il fallimento di "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l." era determinata dalla necessità di evitare il fallimento di "[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.", e, conseguentemente, il licenziamento di circa 100 dipendenti, e che, inoltre, VIVA è stata poi pagata a rate, all'esito di un accordo con l'Amministrazione finanziaria. Si aggiunge che la riprova dell'impossibilità dell'attuale ricorrente di intraprendere ulteriori iniziative è desumibile dalle circostanze addotte a fondamento del primo motivo, e che l'attuale ricorrente è stato assolto perché il fatto non costituisce reato dal Tribunale di Firenze con riferimento all'omesso versamento dell'IVA da parte di "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l." per l'anno 2013.2.3. Con il terzo motivo, si denuncia violazione di legge e vizio di motivazione, a norma dell'art. 606, comma 1, lett. c) ed e), cod. proc. pen., avendo riguardo al mancato esame di un motivo di appello concernente l'insussistenza dell'elemento oggettivo e soggettivo del reato per gli ingenti inadempimenti subiti da "[OSCURATO:PERSONA] s.p.a." nel 2014. Si deduce che la sentenza impugnata non ha risposto al motivo di appello concernente l'insussistenza dell'elemento oggettivo, o quanto meno dell'elemento soggettivo del reato, fondato sulla mancata ricezione di pagamenti, nel corso del 2014, da parte di "[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.", relativi a somme pari a 3.067.000,00 euro, dovute dai clienti "[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.", "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.", e "[OSCURATO:PERSONA]". Si precisa che i pertinenti c:ontratti sono stati depositati in relazione all'udienza del 30 novembre 2021, e che la circostanza è stata indicata per invocare l'applicazione del principio secondo cui una rilevante ed anomala percentuale di insoluti è estranea al rischio di impresa ed esclude il dolo (si cita Sez. 3, n. 31352 del 05/05/2021). 2.4. Con il quarto motivo, si denuncia violazione di legge, in relazione agli artt. 133, 62, n. 1, 163 e 164, primo comma, cod. pen., nonché vizio di motivazione, a norma dell'art. 606, comma 1, lett. b) ed e), cod. proc. pen., avendo riguardo alla determinazione della pena, alla mancata applicazione dell'attenuante di aver agito per motivi di particolare valore morale e sociale, e al diniego della sospensione condizionale. Si deduce, in primo luogo, che la pena è sproporzionata, perché è pari a due volte e mezzo il minimo edittale, ed è stata determinata senza tenere conto dei motivi moralmente apprezzabili posti a fondamento della condotta dell'imputato, costituiti dalla volontà di evitare il fallimento ed il licenziamento dei dipendenti. Si deduce, in secondo luogo, che la sentenza impugnata non ha spiegato perché ha negato l'applicazione dell'attenuante di aver agito per motivi di particolare valore morale e sociale, nonostante, contraddidoriamente, abbia riferito la scelta dell'imputato a motivi di particolare valore morale e sociale. Si 'deduce, in terzo luogo, che il diniego della sospensione condizionale è stato confermato sulla base di un mero rinvio alle corrispondenti statuizioni di primo grado, nonostante nell'atto di appello si fossero prospettati elementi nuovi, come l'età dell'imputato, ormai ultraottantenne, la sottoposizione delle imprese a concordato preventivo, il puntuale adempimento degli accordi di rateazione con il Fisco, con pagamenti pari a oltre 5.000.000,00 di euro. 2.5. Con il quinto motivo, si denuncia violazione di legge, in relazione all'art. 12-bis d.lgs. n. 74 del 2000, nonché vizio di motivazione, a norma dell'art. 606, comma 1, lett. b) ed e), cod. proc. pen., avendo riguardo alla confisca.Si deduce che la sentenza impugnata non ha operato le riduzioni del valore della confisca in considerazione dei versamenti parziali effettuati, a norma di quanto previsto dall'art. 12-bis d.lgs. n. 74 del 2000, e che, inoltre, ha disposto la confisca per equivalente senza verificare quanto potrebbe essere recuperato mediante confisca diretta (si cita Sez. 3, n. 38723 del 17/05/2018). 2.6. Con il sesto motivo, si denuncia violazione di legge, in relazione all'art. 12 d.lgs. n. 74 del 2000, a norma dell'art. 606, comma 1, lett. b), cod. proc. pen., avendo riguardo alla determinazione delle misure delle pene accessorie. Si deduce che le pene accessorie illegittimamente sono state determinate avendo riguardo alla pena principale e non secondo una valutazione in concreto. 2.7. Con il settimo motivo, si chiede la dichiarazione di estinzione del reato concernente la "[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.". Si deduce che il reato concernente l'omesso versamento dell'IVA da parte della "[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.”, si è consumato il 29 dicembre 2014, e, quindi, pur computando il periodo di sospensione tra il 9 marzo 2020 ed il 12 maggio 2020, è ormai estinto per prescrizione. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso è infondato per le ragioni e con le conseguenze di seguito analiticamente precisate. 2. Infondate sono le censure esposte nel primo e nel terzo motivo, da esaminare congiuntamente, perché tra loro strettamente connesse, le quali contestano l'affermazione di responsabilità per il reato di omesso versamento dell'IVA dovuta per l'anno 2013 dalla "[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.", deducendo la configurabilità della forza maggiore o comunque di una causa di esclusione della colpevolezza, in considerazione, in particolare, degli sforzi economici effettuati, dell'esigenza di salvare i posti di lavoro, e degli inadempimenti sofferti. 2.1. Ai fini dell'esame delle censure è utile soffermarsi sui principi elaborati dalla giurisprudenza, e condivisi dal Collegio, in materia di limiti alla responsabilità per il reato di cui all'art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, in particolare a causa di mancati incassi dell'IVA e dell'esigenza di pagare gli stipendi ai dipendenti. 2.1.1. Occorre premettere, in linea generale, che, in tema di omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto, l'inadempimento della obbligazione tributaria può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all'imprenditore che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio A/ ( per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico (cfr., per tutte, Sez. 3, n. 8352 del 24/06/2014, dep. 2015, Schirosi, Rv. 263128-01, nonché Sez. 3, n. 2614 del 06/11/2013, dep. 2014, Saibene, Rv. 258595-01). In applicazione di questo principio, in particolare, si è escluso che potesse essere ascrivibile a forza maggiore la mancanza della provvista necessaria all'adempimento dell'obbligazione tributaria per effetto di una scelta di politica imprenditoriale volta a fronteggiare una crisi di liquidità (così, specificamente, Sez. 3, n. 8352 del 2015, Schirosi, cit.). 2.1.2. Con riguardo al primo ordine di limiti, poi, va evidenziato che costituisce principio ampiamente consolidato quello in forza idei quale l'omesso versamento dell'IVA dipeso dal mancato incasso per inadempimento contrattuale non esclude la sussistenza del dolo richiesto dall'art. 10-ter d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, atteso che l'obbligo del predetto versamento prescinde dall'effettiva riscossione delle relative somme e che il mancato adempimento del debitore è riconducibile all'ordinario rischio di impresa, evitabile anche con il ricorso alle procedure di storno dai ricavi dei corrispettivi non riscossi (cfr., tra le tantissime: Sez. 3, n. 27202 del 19/05/2022, Natale, Rv. 283347-01; Sez. 3, n. 6506 del 24/09/2019, dep. 2020, Mattiazzo, Rv. 278909-01; Sez. 3, n. 6220 del 23/01/2018, Ventura, Rv. 272069-01). Solo in ipotesi eccezionali, il mancato incasso dell'IVA dai clienti può configurare un limite alla responsabilità, ma occorre trattarsi di insoluti esorbitanti da una percentuale fisiologica (così Sez. 3, n. 31352 del 05/05/2021, Baracchino, Rv. 282237-01, la quale ha annullamento con rinvio una sentenza di condanna a fronte di insoluti per circa il 43% del fatturato, cui era seguita una gravissima crisi di liquidità). In ogni caso, inoltre, perché la presenza di insoluti da parte dei clienti, quand'anche di percentuale patologica, esplichi efficacia scusante, è necessaria la spiegazione dei motivi che hanno determinato l'emissione delle fatture non saldate antecedentemente alla ricezione dei corrispettivi (Sez. 3, n. 23796 del 21/03/2019, Minardi, Rv. 275967-01). 2.1.3. Con riguardo al secondo ordine di limiti, ancora, va rilevato che l'omesso versamento dell'Iva cui all'art. 10-ter del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, non può essere giustificato, ai sensi dell'art. 51 cod. pen., dal pagamento degli stipendi dei lavoratori dipendenti, posto che l'ordine di preferenza in tema di crediti prededucibili, che impone l'adempimento prioritario dei crediti da lavoro dipendente (art. 2777 cod. civ.) rispetto ai crediti erariali (alt 2778 cod civ.), vige nel solo ambito delle procedure esecutive e fallimentari e non può essere richiamato in contesti diversi, ove non opera il principio della par condicio creditorum, al fine di escludere l'elemento soggettivo del reato (così Sez. 3, n. 52971 del 06/07/2018, Moffa, Rv. 274319-01). E, a tal proposito, può evidenziarsi che, se l'imprenditore potesse decidere di adempiere i debiti per il pagamento delle retribuzioni e di non adempiere quelli concernenti VIVA, al fine di far proseguire l'attività aziendale, si determinerebbe un'alterazione dell'ordine economico, perché detto soggetto avrebbe, di fatto, e nonostante la tutela penale assicurata al credito tributario, la facoltà di "scaricare" sull'Erario, aumentando progressivamente il suo debito con questo, il costo economico del ritardo per la dichiarazione di insolvenza, al di fuori di ogni intervento delle autorità preposte alla tutela dell'occupazione e del lavoro. 2.2. La sentenza impugnata ha escluso, con riferimento all'omesso versamento dell'IVA dovuta per l'anno 2013 da parte di "[OSCURATO:PERSONA] s.p.a." l'esistenza di una situazione di forza maggiore o comunque di una causa di esclusione della colpevolezza, ritenendo generiche le doglianze formulate con l'atto di gravame e rinviando alle considerazioni della sentenza di primo grado. La Corte d'appello premette che "[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.", attiva nel settore edile, è sottoposta a regime di concordato preventivo, omologato dal Tribunale di Firenze in data 12 ottobre 2016, aveva il controllo del capitale di "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.", la quale gestiva un centro commerciale, ha omesso di pagare per l'anno 2013 somme pari a 2.870.323,00 euro a titolo di IVA, e, dopo le comunicazioni di irregolarità dell'Agenzia delle Entrate, ha chiesto una rateizzazione del debito fiscale in centoventi rate mensili. Osserva, poi, richiamando quanto evidenziato dal Tribunale, che: -) il mancato adempimento dell'IVA è stato determinato dalla scelta di pagare altri creditori, quali dipendenti, professionisti, fornitori; -) la crisi di liquidità è dipesa dall'ordinario rischio di impresa, e precisamente dalla crisi del settore edile, ed è stata fronteggiata mediante il mancato pagamento delle imposte, anche a titolo di IRES e IRAP; -) gli inadempimenti lamentati hanno comportato mancati incassi a titolo di IVA pari a 251.000,00 euro, e non possono dirsi imprevedibili pure perché riferibili anche a crediti verso la controllata "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.". La sentenza di primo grado precisa che: -) i mancati pagamenti dell'IVA da parte della "[OSCURATO:PERSONA] s.p.a." già nel 2012 erano pari a circa 2.200.000,00 euro e nel 2014 sarebbero stati pari a 905.598,00 euro; -) elevatissimi erano anche gli altri debiti tributari della "[OSCURATO:PERSONA] s.p.a." nel medesimo periodo; -) i mancati incassi lamentati da "[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.", e dai quali era derivata l'omessa percezione di IVA per 251.000,00 euro, ossia di una quota modesta 1i 1 ..\ , i /' i dell'ammontare dei debiti della società verso l'Erario per tale imposta, attenevano a crediti per 3.072.000,00 euro. 2.3. In considerazione dei principi giuridici applicabili e degli elementi obiettivamente accertati in sede di merito, le conclusioni della sentenza impugnata con riferimento alla sussistenza del reato per VIVA dovuta per il 2013 da "[OSCURATO:PERSONA] s.p.a." ed alla sua attribuibilità all'attuale ricorrente sono immuni da vizi. Invero, da un lato, l'ammontare dei debiti a titolo di IVA per il 2013 non adempiuti da "[OSCURATO:PERSONA] s.p.a." è oltre il decuplo di quella non incassata dai clienti: VIVA non versata per il 2013 è pari a 2.870.323,00 euro, mentre VIVA non ricevuta dai clienti, tra i quali la controllata "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.", è pari a 251.000,00 euro. Dall'altro, la strategia gestionale seguita dall'impresa è consistita nel pagare sia i dipendenti, sia tutti i crediti diversi da quelli tributari, e, quindi, nella scelta di proseguire nell'attività di impresa, già in crisi da tempo, e già da tempo in forte debito con il Fisco, posponendo sistematicamente le ragioni di quest'ultimo a vantaggio di tutti gli altri creditori. Ne discende che legittimamente sono state escluse sia la sussistenza di una crisi di liquidità imprevedibile, sia l'avvenuta effettuazione di tutti gli sforzi esigibili per fronteggiare le obbligazioni verso l'Erario. 3. Infondate sono anche le censure formulate nel secondo motivo, le quali contestano l'affermazione di responsabilità per il reato di omesso versamento dell'IVA dovuta per l'anno 2014 dalla "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.", deducendo la configurabilità della forza maggiore o comunque di una causa di esclusione della colpevolezza, in considerazione, in particolare, degli sforzi economici effettuati, dell'esigenza di salvare i posti di lavoro, e degli inadempimenti sofferti. 3.1. Con riferimento ai principi giuridici applicabili, è sufficiente, per ragioni di economia espositiva, fare richiamo a quanto indicato in precedenza ai §§ 2.1, 2.1.1, 2.1.2. e 2.1.3. 3.2. La sentenza impugnata ha escluso, anche con riferimento all'omesso versamento dell'IVA dovuta per l'anno 2014 da parte di "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l." l'esistenza di una situazione di forza maggiore o comunque di una causa di esclusione della colpevolezza, ritenendo generiche le doglianze formulate con l'atto di gravame e rinviando alle considerazioni della sentenza di primo grado. La Corte d'appello premette che "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.", la quale gestiva un centro commerciale, ed era controllata da "[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.", ha omesso di pagare per l'anno 2014 somme pari a 445.471,00 euro a titolo di IVA, e, dopo le comunicazioni di irregolarità dell'Agenzia delle Entrate, ha chiesto una rateizzazione in venti rate mensili.Osserva, poi, richiamando quanto evidenziato dal Tribunale, che: -) il mancato adempimento dell'IVA è stato determinato dalla scelta di pagare altri creditori, quali dipendenti, professionisti, fornitori; -) la crisi di liquidità è dipesa dall'ordinario rischio di impresa, e precisamente dalla sottocapitalizzazione, ed è stata fronteggiata mediante il mancato pagamento delle imposte, anche a titolo di IRES e IRAP; -) non risultano inadempimenti da parte di clienti. La sentenza di primo grado precisa che la situazione di sottocapitalizzazione di "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l." è stata ammessa anche dall'attuale ricorrente nel corso dell'esame a dibattimento, con conseguente necessità di ricorso al credito di terzi, e che la medesima società ha omesso di versare VIVA anche per l'anno 2015 per un importo superiore alla soglia di rilevanza penale. 3.3. In considerazione dei principi giuridici applicabili e degli elementi obiettivamente accertati in sede di merito, le conclusioni della sentenza impugnata, anche con riferimento alla sussistenza del reato per VIVA dovuta per il 2014 da "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l." ed alla sua attribuibilità all'attuale ricorrente, sono immuni da vizi. Pure con riferimento ad "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.", infatti, la strategia gestionale seguita è consistita nel pagare non solo i dipendenti, ma tutti i crediti diversi da quelli tributari, e, quindi, nella scelta di proseguire nell'attività di impresa posponendo le ragioni di quest'ultimo a vantaggio di tutti gli altri creditori. Del resto, nel ricorso si riferisce dell'ottenimento, da parte di "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.", di crediti per 38.000.000,00 di euro da parte delle banche, ma non si indica perché gli stessi non sono stati destinati in alcun modo a pagare il debito per VIVA relativa al 2014, sebbene questo fosse dell'importo di 445.471,00 euro. Inoltre, con riguardo alla medesima società, non risultano inadempimenti da parte di clienti: i crediti non riscossi attengono, per quanto asserito nel ricorso, a circa 640.000,00/740.000,00 euro, dei quali 600.000,00/700.000,00 euro derivanti dal mancato pagamento di affitti arretrati, e non si allega se, e in che misura, gli stessi avrebbero determinato il mancato incasso Ji IVA, né a quale periodo gli stessi sarebbero riferibili. 4. La infondatezza del ricorso, implicando la costituzione del rapporto processuale, e quindi la rilevanza del decorso del tempo fino alla data della pronuncia della presente sentenza, ossia fino al 24 marzo 2023, implica, da un lato, l'estinzione per prescrizione del reato di omesso versamento dell'IVA in riferimento a "[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.", in quanto consumato il 29 dicembre 2014, e nonostante i sessantaquattro giorni di sospensione per il rinvio determinato dalla pandemia, e, dall'altro, a norma dell'art. 624 cod. proc. pen., l'accertamento irrevocabile della responsabilità penale del ricorrente per il reato di omesso versamento dell'IVA con riguardo a "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.", siccome consumato il 28 dicembre 2015. 4.1. La limitazione dell'affermazione di responsabilità dell'attuale ricorrente in ordine al solo reato di omesso versamento dell'IVA con riguardo a "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.", con riguardo al profilo del trattamento sanzionatorio in senso stretto, determina la necessità di una nuova valutazione di merito in tema di determinazione della pena, anche di quelle accessorie, e, a seguito di essa, in tema dì concedibilità della sospensione condizionale della stessa. Invero, il reato più grave era stato individuato dai giudici di merito nel delitto dichiarato estinto per prescrizione in questa sede, in considerazione dell'entità dell'imposta non pagata. Di conseguenza, le censure relative alla determinazione della pena ed al diniego della sospensione condizionale, esposte nel quarto motivo del ricorso, sono assorbite. 4.2. Tuttavia, stante l'autonomia della pertinente statuizione, deve rilevarsi l'infondatezza della censura concernente la mancata applicazione dell'attenuante dell'aver agito per motivi di particolare valore morale e sociale, anch'essa esposta nel quarto motivo del ricorso. Costituisce infatti principio assolutamente consolidato quello secondo cui i motivi di particolare valore morale o sociale ai quali l'art. 62, comma primo, n. 1, cod. pen., riconosce efficacia attenuante sono soltanto quelli sul cui intendimento come tali si registra un generale consenso sociale (cfr., per tutte, Sez. 6, n. 27746 del 31/05/2018, T, Rv. 273681-01, ma anche Sez. 6, n. 19764 del 11/12/2019, dep. 2020, Angelino, Rv. 279265-01, e Sez. U, n. 1 del 18/03/1970, Kofler, Rv. 115782-01). Ciò posto, come correttamente rilevato dalla sentenza impugnata, la scelta di non pagare i debiti tributari si pone in contrasto con un fondamentale dovere di solidarietà politica, economica e sociale, che consente allo Stato di tutelare e promuovere la realizzazione di diritti fondamentali, quali quelli alla salute e all'istruzione, di cui, rispettivamente, agli artt. 32 e 34 Cost. 4.3. La limitazione dell'affermazione di responsabilità dell'attuale ricorrente in ordine al solo reato di omesso versamento dell'IVA con riguardo a "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l." ha parziali conseguenze anche relativamente alla confisca. Invero, la confisca per equivalente, con riferimento ai reati commessi anteriormente all'entrata in vigore dell'art. 6, comma 4, d.lgs. 10 marzo 2018, n. 21, può essere disposta solo in caso di affermazione della penale responsabilità (cfr. Sez. U, n. 4145 del 29/09/2022, dep. 2023, Esposito, Rv. 284209-01). Diverso, invece, è il regime applicabile alla confisca diretta: secondo un principio assolutamente consolidato, il giudice, nel dichiarare la estinzione del reato per ; /f) intervenuta prescrizione, può disporre, a norma dell'art. 240, secondo comma, n. 1, cod. pen., la confisca del prezzo e, ai sensi dell'art. 322-ter cod. pen., la confisca diretta del prezzo o del profitto del reato a condizione che vi sia stata una precedente pronuncia di condanna e che l'accertamento relativo alla sussistenza del reato, alla penale responsabilità dell'imputato e alla qualificazione del bene da confiscare come prezzo o profitto rimanga inalterato nel merito nei successivi gradi di giudizio (così, per tutte, Sez. U, n. 31617 del 26/06/2015, Lucci, Rv. 264434-01). Di conseguenza, in relazione al reato di omesso versamento dell'IVA con riguardo a "[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.", la statuizione concernente l'applicazione della confisca per equivalente deve essere annullata senza rinvio, mentre resta ferma la statuizione relativa alla confisca diretta. Nessun problema, invece, si pone per la confisca disposta sia in via diretta, sia per equivalente, in riferimento al reato di omesso versamento dell'IVA con riguardo a "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.". Ovviamente, come già puntualmente precisato dalla sentenza impugnata e da quella di primo grado, la confisca per equivalente opera solo in caso di indisponibilità di beni da sottoporre a confisca diretta e deve essere comunque ridotta per gli importi corrispondenti ai versamenti parziali già effettuati nel frattempo. E, anzi, la Corte d'appello ha anche espressamente precisato: «il relativo calcolo sarà fatto dall'Agenzia delle Entrate, che ai fini della determinazione dell'eventuale residuo dovuto terrà ovviamenl:e conto anche del minore importo delle sanzioni». 5. In conclusione, alla infondatezza del ricorso seguono: -) l'irrevocabilità dell'accertamento della penale responsabilità del ricorrente in ordine al reato di omesso versamento dell'IVA con riguardo a "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.", a norma dell'art. 624 cod. proc. pen., nonché delle pertinenti statuizioni in tema di confisca diretta e per equivalente; -) il decorso del termine prescrizione con riguardo al reato di omesso versamento dell'IVA relativamente a "[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.", l'annullamento senza rinvio sia dell'affermazione di responsabilità con riguardo a questo reato, sia della pertinente statuizione in tema di confisca per equivalente, nonché il mantenimento della connessa statuizione in tema di confisca diretta; -) l'annullamento con rinvio della sentenza impugnata in ordine al reato di omesso versamento dell'IVA con riguardo a "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.", limitatamente al trattamento sanzionatorio. [OSCURATO:PERSONA] del rinvio si determinerà nell'esercizio dei poteri a lui spettanti, in particolare a norma degli artt. 133 e 163 ss. cod. pen., ai fini della determinazione della pena principale e delle pene accessorie da irrogare e 11 bi dell'eventuale applicazione della sospensione condizionale, ferma restando l'esclusione della concedibilità dell'attenuante di cui all'art. 62, n. 1, cod. pen., per le ragioni indicate in precedenza, al § 4.2. P.Q.M. Annulla senza rinvio la sentenza impugnata limitatamente al reato oggetto del procedimento n. 2016/12248 RGNR perché estinto per prescrizione, ferma restando la confisca diretta