Cassazione n. 02376/2022

seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 21913/2014 R.G., proposto DA la "[OSCURATO:PERSONA] S.r.l.", con sede in [OSCURATO:PERSONA] (MI), in persona dell'amministratore delegato pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Milano, e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma ove elettivamente domiciliata, giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento; RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA] l'Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata; [OSCURATO:PERSONA] la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Milano il 7 febbraio 2014 n. 691/22/2014;udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata (mediante collegamento da remoto, ai sensi dell'art. 27, comma 1, del D.L. 28 ottobre 2020 n. 137, convertito, con modificazioni, dalla Legge 18 dicembre 2020 n. 176, in virtù della proroga disposta dall'art. 16, comma 3, del D.L. 30 dicembre 2021 n. 228, in corso di conversione in legge, con le modalità stabilite dal decreto reso dal Direttore Generale dei [OSCURATO:PERSONA] ed Automatizzati del Ministero della Giustizia il 2 novembre 2020) del 12 gennaio 2022 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]: La "[OSCURATO:PERSONA] S.r.l." ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Milano il 7 febbraio 2014 n. 691/2/2014, che, in controversia su impugnazione di avviso di liquidazione per imposta di registro, in relazione alla riqualificazione delle distinte operazioni di conferimento di ramo aziendale da parte di un nuovo socio a liberazione dell'aumento di capitale deliberato dalla "[OSCURATO:PERSONA] S.r.l.", società unipersonale costituita in origine dalla "[OSCURATO:PERSONA] S.p.A." ed incorporata in seguito dalla "[OSCURATO:PERSONA] S.r.l.", e della successiva cessione della quota di compartecipazione nella medesima società da parte del socio conferente il ramo aziendale alla "[OSCURATO:PERSONA] S.p.A." in termini complessivi di cessione indiretta di azienda, ha rigettato l'appello proposto dalla medesima nei confronti dell'agenzia delle Entrate avverso la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Milano 1'11 maggio 2012 n. 165/41/2012, con compensazione delle spese giudiziali. [OSCURATO:PERSONA] ha confermato la decisione di primo grado, sul presupposto che l'imposta di registro dovesse applicarsi in relazione al risultato finale dell'operazione complessiva, senza tener conto degli effetti particolari dei singoli atti. L'Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso. Con ordinanze interlocutorie, per due volte, la causa è stata rinviata a nuovo ruolo in attesa delle decisioni della Corte Costituzionale su questioni di legittimità costituzionale dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 36 del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per aver deciso in modo parziale sul motivo di appello in ordine alla mancanza, insufficienza ed erroneità della motivazione della sentenza di prime cure, che è stata richiamata per relationem senza esaminare i vari temi prospettati. 2. Con il secondo motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione dell'art. 115 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per essere stato degradato a mero errore materiale il richiamo nell'avviso di liquidazione ai beni immobili, laddove si era al cospetto di una motivazione erronea comportante la nullità dell'atto impositivo. 3. Con il terzo motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione dell'art. 111 Cost., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per aver assunto una posizione priva dei connotati di terzietà ed imparzialità, qualificando il riferimento contenuto nell'avviso di liquidazione ai beni immobili come errore materiale, anziché come causa di nullità dell'atto impositivo. 4. Con il quarto motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione dell'art. 36 del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546, nonché omesso esame ed erronea motivazione su un fatto decisivo per la risoluzione della controversia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., per aver ritenuto che non fossero state indicate valide ragioni economiche che giustificassero l'operazione complessiva posta in essere, nonostante la stessa avesse evitato il rischio (per la società conferitaria) di recesso dei terzi che avevano stipulato con l'azienda conferita contratti di fornitura di servizi ed avesse consentito alla società conferitaria di acquisire l'azienda senza indebitarsi per reperire i fondi. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Il primo motivo è fondato, derivandone l'assorbimento dei restanti motivi. 1.1 Ad onta della formulazione contenuta nella rubrica, si è al cospetto della denuncia di un vizio di violazione di legge (art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.), il quale consiste nella deduzione di un'erronea ricognizione, da parte della sentenza impugnata, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e implica, necessariamente, un problema interpretativo della stessa. Difatti, l'erronea intitolazione del motivo di ricorso per cassazione non osta alla sua sussunzione in altre fattispecie di cui all'art. 360, comma 1, cod. proc. civ., né determina l'inammissibilità del ricorso, se dall'articolazione del motivo sia chiaramente individuabile il tipo di vizio denunciato (tra le tante: Cass., Sez. 6^-5, 7 novembre 2017, n. 26310; Cass., Sez. 5^, 24 gennaio 2018, n. 1709; Cass., Sez. 6^-5, 12 febbraio 2019, nn. 4020 e 4022; Cass., Sez. 6^-5, 25 settembre 2019, n. 23964; Cass., Sez. 6^-5, 6 maggio 2020, nn. 8536 e 8539; Cass., Sez. 6^-5, 15 marzo 2021, n. 7210; Cas., Sez. 6^-5, 29 marzo 2021, nn. 8682 e 8683; Cass., Sez. 5^, 7 giugno 2021, n. 15758). 1.2 Ciò posto, si osserva che, in tema di imposta di registro, ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali, l'amministrazione finanziaria non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadrabile. Invero, l'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 prevede che: «Al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 20, comma 1: 1) le parole: «degli atti presentati» sono sostituite dalle seguenti: «dell'atto presentato»; 2) dopo la parola: «apparente» sono aggiunte le seguenti: «, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi». L'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, prevede che: «L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131».1.3 Di recente, la sentenza della Corte Costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020 ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali. Secondo il giudice delle leggi, « il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra testuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico». Per altro verso, un'interpretazione della norma in chiave a ntiel usiva provocherebbe «incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art. 10- bis della Legge 212 del 2000» e «consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimen tale e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione Europea)». 1.4 Da ultima, poi, la sentenza della Corte Costituzionale n.39 del 16 marzo 2021 ha avuto modo di tornare sulla questione di legittimità costituzionale dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, come modificato dall'art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, che è stata dichiarata manifestamente infondata con specifico riguardo all'efficacia retroattiva della disposizione interpretativa. Secondo il giudice delle leggi, «si deve escludere che possa essere considerato irragionevole attribuire efficacia retroattiva a un intervento che, come quello descritto, ha assunto un carattere di sistema». In tale prospettiva, la Corte Costituzionale ha ritenuto che la retroattività conseguente alla natura di interpretazione autentica riconosciuta all'art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, trova adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non contrasta con altri valori e interessi costituzionalmente protetti, avendo riguardo al carattere di sistema assunto dall'intervento legislativo oggetto di scrutinio, che, per tale motivo, si sottrae al dubbio sollevato dal remittente. Inoltre, la medesima ragione impone di disattendere la censura di irragionevolezza della disposizione anche sotto il profilo della ipotizzata violazione dei «motivi imperativi di interesse generale» desumibili dall'art. 6 della Carta Europea dei Diritti dell'Uomo, sottolineando che tali norme sono volte a tutelare i diritti della persona contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA] e non viceversa (vedasi anche: Cass., Sez. 5^, 1 aprile 2021, n. 9065).1.5 Adeguandosi a tale interpretazione, anche questa Corte ha ribadito che l'imposta colpisce l'atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto, senza tener conto di elementi extra- testuali, poiché l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 dispone che «l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi» (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2021, nn. 4315 e 4319; Cass., Sez. 5^, 1 aprile 2021, n. 9065; Cass., Sez. 6^-5, 25 maggio 2021, nn. 14318 e 14342; Cass., Sez. 6^-5, 22 ottobre 2021, nn. 29620 e 29623; Cass., Sez. 5^, 18 novembre 2021, n. 35220; Cass., Sez. 6"-5, 2 dicembre 2021, nn. 38003 e 38005; Cass., Sez. 6^-5, 11 gennaio 2022, n. 590; Cass., Sez. 6^-5, 12 gennaio 2022, n. 715). 1.6 Dunque, ai fini della presente decisione, non resta che prendere atto della portata retroattiva della norma di interpretazione autentica di cui all'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, ritenendo applicabile l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, anche agli atti stipulati in epoca antecedente alla sua entrata in vigore per i quali i processi dinanzi ai giudici tributari siano ancora pendenti. Invero, è pacifico che la qualificazione di una disposizione di legge come norma di interpretazione autentica - al di là del carattere effettivamente interpretativo della previsione - esprime univocamente l'intento del legislatore di imporre un determinato significato a precedenti disposizioni di pari grado, così da far regolare dalla nuova norma fattispecie sorte anteriormente alla sua entrata in vigore, dovendosi escludere, in applicazione del canone ermeneutico che impone all'interprete di attribuire un senso a tutti gli enunciati del precetto legislativo, che la disposizione possa essere intesa come diretta ad imporre una determinata disciplina solo per il futuro (in termini: Cass., Sez. Un., 29 aprile 2009, n. 9941). 1.7 Nel caso di specie, stante l'applicabilità retroattiva dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, per effetto della precisazione contenuta nell'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, l'amministrazione finanziaria non aveva facoltà di riqualificare la sequenza di una pluralità di atti nei termini complessivi ed unitari di cessione indiretta di azienda, dovendo limitarsi a verificare la corretta liquidazione dell'imposta di registro in relazione a ciascuna delle predette operazioni, i cui effetti giuridici dovevano essere singolarmente e separatamente valutati ai fini fiscali. 1.8 La ricorrente ha sollevato la relativa questione sia con il ricorso introduttivo sia, reiterandola, con il primo motivo di appello (vedansi la pagina 1 della sentenza impugnata e la pagina 6 del ricorso per cassazione). Da ciò consegue che la individuazione del regime tributario applicabile, quanto all'imposta di registro, avrebbe dovuto essere operata dall'amministrazione finanziaria soltanto con riferimento al conferimento del ramo aziendale (dovendo avallarsi la tassazione isolata del negozio veicolato dall'atto presentato alla registrazione secondo gli effetti giuridici da esso desumibili), senza prendere in considerazione altresì la successiva cessione della partecipazione sociale.1.9 Ne discende che il giudice di appello ha fatto malgoverno del principio enunciato attraverso il richiamo all'orientamento giurisprudenziale per cui l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, consentendo all'amministrazione finanziaria di dare una qualificazione oggettiva dell'atto soggetto a registrazione, impone di privilegiare l'intrinseca natura e gli effetti giuridici dello stesso, piuttosto che il titolo e la forma apparente, dando preminenza alla causa del negozio, con la conseguenza che i concetti privatistici relativi all'autonomia negoziale, di fronte alle esigenze antielusive poste dalla norma, regrediscono a semplici elementi della fattispecie tributaria. 2. Dunque, apprezzandosi la fondatezza del primo motivo e l'assorbimento dei restanti motivi, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto; non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell'art. 384, comma 1, ultima parte, cod. proc. civ., con pronuncia di accoglimento del ricorso originario della contribuente. 3. Le spese dell'intero giudizio possono essere compensate in considerazione dell'evoluzione normativa e della incertezza giurisprudenziale risolta solo a seguito dell'intervento della Corte Costituzionale. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo e dichiara l'assorbimento dei restanti motivi di ricorso; cassa la sentenza impugnata in relazione al m