Cassazione n. 14568/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso 26406-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 4-A, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente - avverso la sentenza n. 955/2/2020 della [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] di SALERNO, depositata il 31/01/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 23/03/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: Con sentenza depositata il 31 gennaio 2020 la Commissione tributaria regionale della Campania, sezione distaccata di Salerno, accoglieva l'appello proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. avverso la decisione della Commissione tributaria provinciale di Salerno che aveva parzialmente accolto il ricorso proposto dalla società contribuente contro l'avviso di accertamento relativo ad IRES ed IVA per l'anno di imposta 2012. La CTR annullava l'atto impositivo sul presupposto del mancato rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni previsto dall'art. 12, comma 7, I. n. 212/2000. Avverso la suddetta sentenza l'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi. La società contribuente resiste con controricorso. Sulla proposta del relatore ai sensi dell'art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio camerale. Considerato che: Con il primo motivo l'Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione degli artt. 12, comma 7, I. n. 212/2000, 36 d.lgs. n. 546/1992 e 22 d.l. n. 70/2010. Deduce la ricorrente che, trattandosi di accertamento c.d. «a tavolino», per quanto concerne i tributi non armonizzati (IRES) non sussisteva alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, Ric. 2020 n. 26406 sez. MT - ud. 23-03-2022 -2- mentre riguardo ai tributi armonizzati (IVA) la contribuente avrebbe dovuto enunciare le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all'art.360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., l'omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti, per non avere la CTR considerato che, nel caso di specie, era stato espletato il contraddittorio con la contribuente. I due motivi, esaminabili congiuntamente, sono fondati nei termini di seguito indicati. Le Sezioni Unite di questa Corte, con sentenza 9 dicembre 2015, n. 24823, hanno chiarito che l'ambito di applicazione dell'art. 12, comma 7, della I. n. 212/2000 è circoscritto ai soli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali del contribuente, non essendo espressione di un principio generale dell'ordinamento tributario e non trovando quindi applicazione al di fuori delle ipotesi esplicitamente previste. Ciò comporta che l'Ufficio, al di fuori di tali ipotesi (accertamento c.d. «a tavolino»), «può emettere l'avviso di accertamento anche in assenza di un processo verbale che attesti la chiusura dell'attività istruttoria, in difetto di norme che impongano un obbligo di verbalizzazione e laddove sia prevista una fase necessaria di contraddittorio procedimentale, che garantisce pienamente la partecipazione e l'interlocuzione del contribuente prima dell'emissione dell'accertamento». Le stesse Sezioni Unite hanno posto poi la basilare distinzione, riguardo al tema del contraddittorio endoprocedimentale, a seconda che si tratti o meno di tributi armonizzati, questi ultimi soggetti al diritto dell'Unione europea, chiarendo che «in tema di tributi c.d. non Ric. 2020 n. 26406 sez. MT - ud. 23-03-2022 -3- armonizzati, l'obbligo dell'Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi cd. armonizzati, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell'Unione, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell'Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto» (nella successiva giurisprudenza conforme, tra le tante, Cass. n. 27421 del 2018). Tanto premesso, è incontroverso che nella specie si veda in ipotesi di accertamento c.d. «a tavolino», per il quale non sussiste l'obbligo di attivare il contraddittorio endoprocedimentale in relazione ai tributi non armonizzati (IRES). Un obbligo generale di attivazione del contraddittorio endoprocedimentale sussiste invece - come si è visto - riguardo all'IVA, trattandosi di tributo armonizzato. L'art. 12 della I. n. 212 del 2000 disciplina i diritti e le garanzie del contribuente in caso di accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività, commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali. [OSCURATO:PERSONA]. 2020 n. 26406 sez. MT - ud. 23-03-2022 -4- specifica previsione del termine dilatorio di sessanta giorni tra il processo verbale di chiusura delle operazioni e l'emanazione dell'avviso di accertamento, dettata dal comma 7 della suddetta legge, concerne quindi soltanto tale tipologia di accertamenti, là dove per gli accertamenti c.d. «a tavolino» concernenti i tributi armonizzati l'obbligo generale del contraddittorio endoprocedimentale non richiede il rispetto di tale termine dilatorio. Orbene, risulta dal ricorso per cassazione che con atto del 22 aprile 2016 l'Agenzia delle entrate notificava alla contribuente invito al fine di esperire il tentativo di adesione, il 18 maggio 2016 il rappresentante della contribuente si presentava in ufficio e depositava memoria illustrativa, il 31 gennaio el'8 febbraio 2017 il rappresentante della contribuente chiedeva rinvii per il deposito di una relazione tecnica, il 22 febbraio 2017 la società consegnava un prospetto di accordo, il 9 marzo 2017 l'Ufficio confermava la ricostruzione effettuata nell'invito ad aderire. Seguiva poi il 22 marzo 2017 la notifica dell'avviso di accertamento. Il contraddittorio endoprocedimentale risulta dunque correttamente espletato, non essendo necessario per gli accertamenti c.d. «a tavolino» concernenti i tributi armonizzati il rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni di cui all'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000. In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, la quale provvederà anche in ordine alle spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Campania, Ric. 2020 n. 26406 sez. MT - ud. 23-03-2022 -5- in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma il 23 marzo 202