Fons Iuris
Torna alla ricerca
CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 30 dicembre 2019

Cassazione n. 21122/2026

Il testo disponibile è l'estratto OCR della fonte e può non coincidere con il provvedimento integrale. Apri il documento originale.

Testo disponibile della fonte

Testo disponibile della fonte

te giudizio - avente per oggetto l’impugnazione della sentenzadella Commissione tributaria regionale della Lombardia (hinc: CTR) n.5497/2019 depositata in data 30/12/2019 – prende origine da un atto dicontestazione, seguito dall’atto di irrogazione della sanzione ex art. 13,comma 6, d.lgs. n. 471 del 1997, emesso nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA].(hinc: la contribuente o la società contribuente) in relazione all’annod’imposta 2012, per l’omessa presentazione della garanzia richiesta dall’art.6, comma 3, d.m. 13/12/1979 (che rinvia all’art. 38 bis d.P.R. 26/10/1972,n. 633) per la compensazione delle eccedenze detraibili nell’ambito di unadichiarazione IVA cd. infragruppo, ai sensi dell’art. 73, ultimo comma, d.P.R.n. 633 del 1972.2.

Il ricorso proposto dalla contribuente contro l’atto di irrogazione dellesanzioni è stato respinto sia dalla Commissione tributaria provinciale diMilano, che dalla CTR, con la sentenza n. 5497/2019 cit.Quest’ultima, in particolare, richiamati i commi uno e sei dell’art. 13 d.lgs.n. 471 del 1997, ha evidenziato come il comma sei, seppure introdottosuccessivamente all’epoca dei fatti e rilevante nel presente giudizio, fossepiù favorevole al contribuente, dal momento che, rispetto alla previsionecontenuta nel primo comma, faceva dipendere il perfezionamento dellaviolazione dal decorso di novanta giorni dall’omessa presentazione dellagaranzia.

Rilevava, quindi, che la società contribuente non avevapresentato, nei termini di legge la dichiarazione sostitutiva dell’atto dinotorietà (che integrava uno dei requisiti per fruire dell’esenzione dallapresentazione della garanzia ai sensi dell’art. 38-bis, comma 7, d.P.R. n.633 del 1972), con la conseguenza che, ai sensi dell’art. 6, comma 3, d.P.R.n. 633 del 1972, avrebbe dovuto versare all’erario l’importo corrispondenteall’eccedenza detraibile portata in compensazione, entro il termine dipresentazione della dichiarazione annuale.

Tale omesso versamento nonpoteva che essere sanzionato ai sensi dell’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997.Numero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026Ad avviso del giudice di seconde cure erano, poi, irrilevanti le dichiarazioniintegrative presentate, relative alla correzione di errori commessi nelladeterminazione dell’ammontare del credito IVA attribuito dalle controllatealla controllante, in quanto non incidevano sulla mancata presentazionedella dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà.3.

Contro la sentenza della CTR la contribuente ha proposto ricorso incassazione con cinque motivi.4.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.5.

La ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art.13, comma 6, d.lgs. n. 471 del 1997, nonché degli artt. 25 Cost., 11 prel.,3 legge n. 212 del 2000 e 3, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997.1.1.

Con tale motivo di ricorso la sentenza impugnata viene censuratanella parte in cui ha confermato, erroneamente, la decisione di prime cure,applicando l’art. 13, comma 6, d.lgs. n. 471 del 1997 a una condottarealizzata anteriormente alla sua entrata in vigore, avvenuta in data01/01/2016, a seguito delle modifiche apportate ad opera dell’art. 15,comma 1, lett. o), d.lgs. n. 158 del 2015, con la conseguente violazione delprincipio di legalità stabilito dall’art. 25 Cost., nonché del principio diirretroattività stabilito dall’art. 11 preleggi e, in ambito tributario, dall’art. 3d.lgs. n. 472 del 1997.2.

Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazionedegli artt. 6, comma 3, d.m. n. 11065 del 1979, 38-bis d.P.R. n. 633 del1972 e 13 d.lgs. n. 471 del 1997.2.1.

Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata peraver violato gli artt. 6, comma 3, d.m. 13/12/1979 e 38-bis d.P.R. n. 633del 1972, limitandosi a rilevare la presenza di circostanze di carattereNumero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026meramente formale, che si risolvono nel rappresentare una fattispecie noncorrispondente alla contestazione che l’ufficio ha mosso alla società.2.2.

In particolare, la contribuente – richiamati i contenuti degli artt. 38bis, comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972 e 6, comma 3, d.m. 13/12/1979 –rileva che i presupposti normativamente previsti per l’assoggettabilità asanzione sono la mancata prestazione della garanzia, se dovuta, e lacompensazione delle eccedenze del credito d’imposta.Il presupposto della sanzionabilità non può essere confuso con la tardivapresentazione della lettera di esonero, prevista dall’ordinamento tributarioallo scopo di comunicare che si è in possesso dei requisiti per essereesonerati dal dovere di prestare tale garanzia.

La CTR non si è, peraltro,avveduta del fatto che la nuova formulazione della disposizione continua anon prevedere alcuna sanzione per l’omessa o tardiva presentazione dellelettere di esonero, che non può essere confusa con l’ipotesi in cui manchinodel tutto i requisiti del cd. contribuente virtuoso stabiliti nell’art. 38-bis,comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972.2.3.

La ricorrente rileva che la garanzia fideiussoria consente all’erariodi rivalersi nell’ipotesi in cui emerga, successivamente, la non spettanza delrimborso di imposta.

I contribuenti in possesso di determinati requisitipatrimoniali sono, invece, esonerati per legge nell’ipotesi in cui il patrimoniodell’impresa sia idoneo a garantire l’eventuale pagamento richiesto.

Diconseguenza, la CTR avrebbe dovuto rilevare che è il patrimonio aequivalere alla garanzia, non l’autocertificazione della contribuente.3.

I primi due motivi possono essere esaminati insieme, posto chel’applicazione della sanzione presuppone l’individuazione e la ricostruzionedella disciplina sostanziale che caratterizza l’IVA cd. infragruppo.3.1.

L’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972, cui ha dato attuazioneil d.m. 13/12/1979, prevede, con riferimento all’IVA, un meccanismo checonsente di far confluire sulla società controllante i saldi relativi alleliquidazioni periodiche delle società controllate, ciascuna delle qualiNumero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026mantiene la propria individualità (Cass., 01/10/2014, n. 20708), nell’ambitodi un determinato periodo d’imposta.

Il regime dell'IVA di gruppo è unamera procedura liquidatoria e di versamento del tributo, in virtù della qualela società capogruppo compensa le eccedenze di credito e i debiti IVA dellesocietà del gruppo (cd. compensazione verticale) e versa l'imposta a debitooppure computa la differenza a credito nel periodo successivo, salvochiederne il rimborso (Cass., 23424 del 2020).3.2.

L’art. 6, comma 3, d.m. 13/12/1979 prevede – nella formulazioneapplicabile ratione temporis all’anno d’imposta interessato dall’attoimpositivo impugnato (2012) - che: «Per le eccedenze di credito risultantidalla dichiarazione annuale dell'ente o società controllante ovvero dellesocietà controllate, compensate in tutto o in parte con somme cheavrebbero dovuto essere versate dalle altre società controllate o dall'ente osocietà controllante, si applicano le disposizioni del secondo comma dell'art.38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.Le garanzie devono essere prestate dalle società il cui credito sia statoestinto, per l'ammontare relativo, in sede di presentazione delladichiarazione annuale.

In caso di mancata prestazione delle garanziel'importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate deve essereversato all'ufficio entro il termine di presentazione della dichiarazioneannuale.»3.3.

L’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1973 – cui faceva riferimento l’art.6, comma 3, d.m. 13/12/1979 cit. – è stato introdotto dall’art. 1 d.P.R.29/01/1979, n. 24 e, nella formulazione originaria, prevedeva, al secondocomma, che: «Il contribuente può in ogni caso ottenere il rimborso, entrotre mesi dalla richiesta fatta in sede di dichiarazione annuale, prestando,prima dell'esecuzione del rimborso e per la durata di due anni dallo stesso,cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa, ovverofideiussione rilasciata da un'azienda o istituto di credito, comprese le casserurali ed artigiane indicate nel primo comma dell'art. 38, o da un'impresaNumero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026commerciale che a giudizio dell'amministrazione finanziaria offra adeguategaranzie di solvibilità, o mediante polizza fideiussoria rilasciata da un istitutoo impresa di assicurazione.»3.4.

Già da quanto sopra riportato, il meccanismo delineato dallegislatore appare evidente: la compensazione delle eccedenze detraibilirisultante dalla dichiarazione della società controllante o di quella dellesocietà controllate che siano compensate con gli importi che avrebberodovuto essere versati dalle altre società controllate o dalla societàcontrollante (per effetto del conferimento dei saldi delle controllate allacontrollante, proprio della cd.

IVA di gruppo) richiede la prestazione di unagaranzia, per le cui modalità viene fatto rinvio all’art. 38-bis, comma 2,d.P.R. n. 633 del 1972.

In caso di omessa presentazione della garanzia,invece, ai sensi dell’art. 6, comma 3, d.m. 13/12/1979, l’importo pari alleeccedenze di credito compensate deve essere versato all’ufficio.3.5.

Il rinvio dell’art. 6, comma 3, d.m. 13/12/1979 alle disposizionidell’art. 38-bis, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 deve, poi, tenere conto -in chiave di interpretazione sistematica ed evolutiva - delle modifiche dellanorma appena evocata con riferimento (non solo al comma 2 richiamatodall’art. 6, comma 3, cit., ma soprattutto) alle ipotesi di esenzione dallaprestazione della garanzia, introdotte dall’art. 3 d.lgs. n. 422 del 1998.Difatti, nei casi tipizzati di esenzione della garanzia, la compensazione delleeccedenze detraibili può essere operata, senza versare l’importocorrispondente a quest’ultimo e senza prestare la garanzia richiesta dall’art.6, comma 3, cit.3.6.

In sostanza, il coordinamento sistematico tra l’art. 6, comma 3,d.m. 13/12/1979 e l’art. 38 bis d.P.R. n. 633 del 1972 impone diinterpretare il rinvio della prima norma alla seconda non come riferito a unaparticolare regola (cristallizzata nel tempo a prescindere dalle successivemodifiche normative intervenute) in materia di garanzie, ma alla precisavolontà del legislatore di applicare la stessa disciplina prevista nel caso delNumero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026rimborso dell’IVA (anche) al caso della compensazione delle eccedenzedetraibili nell’ambito della dichiarazione IVA infragruppo.3.7.

In conclusione, nella dichiarazione IVA infragruppo, al fine diverificare se, in caso di mancato versamento degli importi corrispondentialle eccedenze detraibili portate in compensazione, sia necessaria laprestazione della garanzia o se il contribuente rientri in una delle ipotesi diesenzione previste nell’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972, occorre fareriferimento alla disciplina delle garanzie prevista da quest’ultima norma evigente, ratione temporis, nel periodo d’imposta interessato dallapresentazione della dichiarazione IVA infragruppo.4.

I requisiti (emblematici della figura del cd. contribuente virtuoso),che esonerano dalla prestazione dalla garanzia in base all’art. 38 bis,comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972 (nella versione applicabile rationetemporis applicabile al caso in esame), richiedono – accanto alla continuitàdell’attività di impresa per un periodo predeterminato dal legislatore e alcorretto adempimento degli obblighi fiscali, previsti rispettivamente nellelettere a) e b) – la presenza di indici di stabilità patrimoniale indicati nellalettera c) oggetto di una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietàpresentata dal contribuente («c) è presentata una dichiarazione sostitutivadi atto di notorietà a norma dell'articolo 4 della legge 4 gennaio 1968, n.15, attestante che: 1) il patrimonio netto non è diminuito, rispetto allerisultanze dell'ultimo bilancio approvato, di oltre il 40 per cento; laconsistenza degli immobili iscritti nell'attivo patrimoniale non si è ridotta,rispetto alle risultanze dell'ultimo bilancio approvato, di oltre il 40 per centoper cessioni non effettuate nella normale gestione dell'attività esercitata;l'attività stessa non è cessata né si è ridotta per effetto di cessioni di aziendeo rami di aziende compresi nel suddetto bilancio; 2) non risultano cedute,se la richiesta di rimborso è presentata da società di capitali non quotatenei mercati regolamentati, nell'anno precedente la richiesta, azioni o quotedella società stessa per un ammontare superiore al 50 per cento del capitaleNumero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026sociale; 3) sono stati eseguiti i versamenti dei contributi previdenziali eassicurativi.

L'ammontare del rimborso erogabile senza garanzia non puòeccedere il 100 per cento della media dei versamenti affluiti nel conto fiscalenel corso del biennio precedente»).4.1.

Se è vero che, in presenza di tali requisiti la garanzia non era dovuta– e, conseguentemente non era dovuto il versamento previsto nell’ultimoperiodo dell’art. 6, comma 3, d.m. 13/12/1979 - è altrettanto vero che,entro il termine per la presentazione della dichiarazione cd. infragruppo, ilcontribuente (in alternativa alla garanzia dalla quale era esentato), dovevapresentare la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà prevista nellalettera c) dell’art. 38-bis, comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972.5.

La peculiarità del caso di specie si incentra sul fatto che lacontribuente ha presentato la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietàdopo il termine di novanta giorni.Nella sentenza impugnata si legge, tuttavia, che: «Nel caso di specie, lasocietà appellante, da un lato, non ha presentato nei termini di legge ladichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, con la conseguenza di nonpoter usufruire della agevolazione di cui al comma 7 dell’art. 38-bis(esonero dalla prestazione delle garanzie) e, dall’altro, non ha presentatole garanzie di cui al D.M. 13/12/1979.»5.1.

Sul punto sono, tuttavia, necessarie alcune puntualizzazione inordine alle norme che regolano, in termini sanzionatori, la vicenda.L’art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997 – nella versione in vigore adecorrere dal 28/04/2012, a seguito della modifica apportata ad operadell’art. 11 d.l. n. 16 del 2012 convertito dalla legge n. 44 del 2012 –stabiliva che: «Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze,i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglioo a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casil’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati,è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogniNumero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errorimateriali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale,risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile.

Per iversamenti effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, lasanzione di cui al primo periodo, oltre a quanto previsto dal comma 1dell’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, èulteriormente ridotta ad un importo pari ad un quindicesimo per ciascungiorno di ritardo.

Identica sanzione si applica nei casi di liquidazione dellamaggior imposta ai sensi degli articoli 36-bis e 36 -ter del decreto delPresidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e ai sensidell’articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre1972, n. 633.»L’art. 13, comma 6, cit. – introdotto dall’art. 15 d.lgs. n. 158 del 2015- prevede che: «Fuori dall’ipotesi di cui all’articolo 11, comma 7 bis,sull’ammontare delle eccedenze di credito risultanti dalla dichiarazioneannuale dell’ente o società controllante ovvero delle società controllate,compensate in tutto o in parte con somme che avrebbero dovuto essereversate dalle altre società controllate o dall’ente o società controllante, dicui all’articolo 73, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica26 ottobre 1972, n. 633, si applica la sanzione di cui al comma 1 quando lagaranzia di cui all’articolo 38-bis del medesimo decreto è presentata oltre iltermine di novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione delladichiarazione annuale.»L’art. 11, comma 7-bis, d.lgs. n. 471 del 1997 è stato introdotto dall’art.15, comma 1, lett. m), d.lgs. n. 158 del 2015 e prevede che: «Quando lagaranzia di cui all’articolo 38-bis del decreto del Presidente della Repubblica26 ottobre 1972, n. 633, è presentata dalle società controllate o dall’ente osocietà controllante, di cui all’articolo 73, terzo comma, del medesimodecreto, con un ritardo non superiore a novanta giorni dalla scadenza delNumero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026termine di presentazione della dichiarazione, si applica la sanzioneamministrativa da euro 1.000 a euro 4.000.»6.

In sostanza, a decorrere dall’entrata in vigore del d.lgs. n. 158 del2015, nell’ipotesi di compensazione delle eccedenze detraibili nell’ambitodella dichiarazione IVA infragruppo si possono avere le seguenti ipotesi:a) contestualmente alla presentazione della dichiarazione IVAinfragruppo viene versato l’importo corrispondente all’ammontare delleeccedenze detraibili compensate;b) contestualmente alla presentazione della dichiarazione IVAinfragruppo viene presentata la garanzia per l’importo corrispondenteall’ammontare delle eccedenze detraibili compensate;c) la dichiarazione IVA infragruppo viene presentata senza versarel’importo corrispondente all’ammontare delle eccedenze compensate esenza presentare la garanzia, ma entro il termine di novanta giorni vienepresentata la documentazione attestante la presenza dei requisiti cheesentano dalla prestazione della garanzia: in tale ipotesi si applica l’art. 11,comma 7-bis d.lgs. n. 471 del 1997, anche alle fattispecie anteriori alla suaentrata in vigore, trattandosi della lex mitior, con l’applicazione dellasanzione in misura fissa;d) la dichiarazione IVA infragruppo viene presentata senza versarel’importo corrispondente all’ammontare delle eccedenze compensate esenza presentare la garanzia e la documentazione attestante la presenzadei requisiti che esentano dalla prestazione di quest’ultima viene presentataoltre il termine di novanta giorni;e) la dichiarazione IVA infragruppo viene presentata senza versarel’importo corrispondente all’ammontare delle eccedenze compensate, senzapresentare la garanzia e senza il deposito di ulteriore documentazioneLe ipotesi sub d) ed e) rientrano entrambe, in termini sanzionatori,nell’ambito di applicazione dell’art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997,Numero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026anche prima dell’introduzione dell’art. 13, comma 6, d.lgs. n. 471 del 1997(che rinvia alla sanzione del primo comma, limitandone l’applicazioneall’ipotesi in cui la garanzia sia prestata oltre il termine di novanta giornidalla presentazione della dichiarazione) e dell’art. 11, comma 7-bis d.lgs.n. 471 del 1997 ad opera del d.lgs. n. 158 del 2015.Tale assetto consegue, a ben vedere, alla lettura del raccordo tra l’art.6, comma 3, d.m. 13/12/1979 e l’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972: mentrela prima norma pone un’alternativa secca tra prestazione della garanzia eversamento dell’importo corrispondente all’ammontare delle eccedenzedetraibili portate in compensazione nell’ambito della dichiarazione IVAinfragruppo, la seconda tipizza alcune ipotesi di esenzione dalla prestazionedella garanzia, la cui presenza autorizza la compensazione delle eccedenzedetraibili derivanti dalla dichiarazione IVA infragruppo, anche in mancanzadella garanzia.

È pertanto evidente come il possesso dei requisiti debbaessere documentato alla scadenza del termine previsto per la prestazionedella garanzia, attualizzandosi, altrimenti, l’obbligo di versamento degliimporti di ammontare corrispondente a quanto prescritto nell’art. 6, comma3, cit.7.

In conclusione, alla luce dell’alternativa prospettata dall’art. 6,comma 3, d.m. 13/12/1979 tra produzione della garanzia e versamentodelle somme corrispondente alle eccedenze compensate, l’omessoversamento di queste ultime senza la produzione della prima integrava –già anteriormente alle novità introdotte dal d.lgs. n. 158 del 2015 – lacondotta sanzionata dall’art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997(disposizione richiamata, ai fini sanzionatori, dall’art. 13, comma 6, d.lgs.n. 471 del 1997).7.1.

Gli artt. 11, comma 7-bis e l’art. 13, comma 6, d.lgs. n. 471 del1997 delineano, quindi, delle ipotesi speciali rispetto all’art. 13, comma 1,d.lgs. n. 471 del 1997, con un trattamento più favorevole per il contribuenteche avrebbe potuto giustificare, in thesi, l’applicazione retroattiva della lexNumero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026mitior, ove la produzione della documentazione attestante la presenza deirequisiti per l’esenzione dalla garanzia fosse avvenuta nel termine inferiorea novanta giorni.Nel caso di specie, tuttavia, è pacifico che la documentazione sia statapresentata oltre il termine di novanta giorni, con la conseguenza che trovaapplicazione l’art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997 nella versione invigore nel periodo imposta interessato dall’omesso versamento sanzionato.Pertanto, considerato che il carattere innovativo dell’art. 13, comma 6,d.lgs. n. 471 del 1997 è da ravvisare non già nel sanzionare ex novol’omesso versamento dell’importo corrispondente alle eccedenze detraibilicompensate, secondo quanto previsto dall’art. 6, comma 3, d.m.13/12/2019, ma nel limitare l’applicazione della sanzione prevista nell’art.13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997 all’ipotesi in cui la garanzia siapresentata oltre il termine di novanta giorni dalla presentazione delladichiarazione annuale (ipotesi che si è verificata nel caso di specie), ladecisione del giudice di seconde cure necessita, al più, della (sola)correzione della motivazione, con la conseguente infondatezza dei primi duemotivi di ricorso.7.2.

Deve, quindi, affermarsi che: «In tema di dichiarazione IVAinfragruppo, l’omesso versamento delle somme corrispondentiall’ammontare delle eccedenze detraibili portate in compensazionedalla capogruppo, seguito dalla presentazione delladocumentazione attestante il possesso dei requisiti per fruire delleesenzioni dalla presentazione della garanzia ai sensi dell’art. 38-bis, comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972 (nella versione applicabile,ratione temporis, all’anno d’imposta 2012) oltre il termine dinovanta giorni, integra la condotta sanzionata dall’art. 13, comma1, d.lgs. 18/12/1997, n. 471, posto che gli artt. 13, comma 6, e 11,comma 7-bis, d.lgs. n. 471 del 1997 (introdotte dall’art. 15 d.lgs.24/09/2015, n. 158) non sanzionano ex novo la condotta di omessoNumero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026versamento degli importi indicati nell’art. 6, comma 3, d.m.13/12/1979, ma hanno solo limitato l’applicazione dell’art. 13,comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997 nel caso in cui la documentazionesia prodotta oltre il termine di novanta giorni dalla presentazionedella dichiarazione.»8.

Con il terzo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 13 d.lgs. n. 472 del 1997 e dell’art. 2, comma 8, d.P.R.n. 322 del 1998, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.8.1.

Con tale motivo la ricorrente evidenzia di aver rappresentato lapropria buona fede con la presentazione di dichiarazioni integrative – primadi ogni attività ispettiva e di controllo - per rimuovere le irregolarità tramitel’istituto del ravvedimento operoso, oltre alle lettere di esonero presso ilconcessionario della riscossione.

La CTR non ha, tuttavia, tenuto conto nédella cronologia degli eventi, né delle modalità seguite dalla contribuentenella presentazione delle dichiarazioni IVA integrative, né delcomportamento tenuto.

Il giudice d’appello non si è, infatti, avveduto chela società contribuente, a conferma della propria buona fede, non solo avevaprovveduto a rimuovere spontaneamente le irregolarità descritte, maaveva, addirittura, presentato, anche se successivamente, le lettere diesonero, attestanti il regolare possesso delle condizioni richieste a tal fine.Nella specie – come già rilevato – il controllo dell’amministrazionefinanziaria era avvenuto successivamente rispetto alla condotta spontaneaposta in essere dalla contribuente (che aveva presentato sia le dichiarazioniintegrative che le lettere di esonero al concessionario della riscossione).8.2.

La sentenza impugnata è altresì errata, in quanto assume che lapresentazione delle lettere di esonero sia da ritenersi un unicum rispettoalla presentazione delle dichiarazioni integrative.

La posizione di irregolaritàdella contribuente è stata, infatti, sanata tramite la presentazione delledichiarazioni integrative e delle lettere di esonero, con il versamentoall’erario delle sanzioni in misura ridotta.Numero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026La CTR ha, quindi, confermato la contestazione di una violazione giàrimossa alla data di emissione dell’atto impositivo impugnato.8.3.

Il motivo è infondato, dal momento che, in primo luogo, in materiadi sanzioni tributarie è comunque sufficiente la coscienza e la volontà dellacondotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la qualesi presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dalcontribuente e va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, comeesimente, solo se l'agente è incorso in un errore inevitabile, per essereincolpevole l'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque non superabilecon l'uso della normale diligenza (Cass., 30/01/2020, n. 2139).8.4.

In secondo luogo, a fronte del termine fissato dall’art. 6, comma 3,d.m. 13/12/1979 per la presentazione della garanzia (o delladocumentazione attestante la presenza dei requisiti per l’esenzione, allaluce di quanto già evidenziato nell’esame dei primi due motivi di ricorso) vaescluso che la produzione successiva delle dichiarazioni integrative e dellelettere di esonero possa avere efficacia sanante.9.

Con il quarto motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/ofalsa applicazione dell’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997 e dell’art. 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,c.p.c.9.1.

Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata pernon aver correttamente applicato l’art. 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472 del1997, evidenziando che le violazioni meramente formali non comportanol’applicazione di alcuna sanzione, purché sia riscontrabile una duplicecondizione (rispettata nel caso di specie) e cioè che non sia arrecatopregiudizio all’azione di controllo dell’amministrazione finanziaria e non siincida sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sulversamento del tributo.10.

Con il quinto motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/ofalsa applicazione dell’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997 e dell’art. 11, commaNumero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/20261, lett. a), d.lgs. n. 471 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma,n. 3, c.p.c.10.1.

Con tale motivo di ricorso la ricorrente espone di aver chiesto, inrelazione alla natura formale della violazione contestata, larideterminazione della sanzione in misura fissa, ai sensi dell’art. 11, comma1, lett. a), d.lgs. n. 471 del 1997, ritenendo che la condotta della societàintegrasse una violazione di natura formale ai sensi dell’art. 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472 del 1997.

La presentazione tardiva delle lettere di esonero– diversamente da quanto ritenuto dalla CTR – non ha, infatti, pregiudicatol’attività di controllo dell’amministrazione finanziaria e non ha neppurecomportato abusi nell’effettuazione della compensazione del credito, inquanto i profili di irregolarità sono stati spontaneamente rimossi mediantel’istituto del ravvedimento operoso e delle lettere di esonero, anteriormentea qualsiasi attività ispettiva o di controllo.11.

Il quarto e il quinto motivo possono essere esaminati insieme e sonoinfondati, trattandosi di violazione sostanziale.Questa Corte, infatti, ha precisato che, in tema di sanzioniamministrative tributarie, in base al combinato disposto di cui agli artt. 10,comma 3, della l. n. 212 del 2000 e 6, comma 5-bis, del d.lgs. n. 472 del1997, le violazioni tributarie possono essere "sostanziali", se incidono sullabase imponibile o sull'imposta o sul versamento, "formali", se pregiudicanol'esercizio delle azioni di controllo pur non incidendo sulla base imponibile,sull'imposta o sul versamento, oppure "meramente formali", perché noninfluenti sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sulversamento del tributo e non arrecanti pregiudizio all'esercizio delle azionidi controllo; solo tali ultime violazioni non sono punibili per inoffensività,dovendo la valutazione concreta circa la natura "formale" o "meramenteformale" della violazione compiersi in base all'idoneità "ex ante" dellacondotta a recare detto pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo(Cass., 27/05/2025, n. 21551).Numero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026Ne deriva che, nel caso di specie – alla luce dell’alternativa, risultantedal combinato disposto tra l’art. 6, comma 3, d.m. 13/12/1979 e l’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972, tra versamento dell’ammontare corrispondentealle eccedenze detraibili portate in compensazione o prestazione dellagaranzia o della documentazione attestante la sussistenza dei requisiti cheesonerano dalla presentazione di quest’ultima – il mancato versamentodell’importo corrispondente all’ammontare delle eccedenze detraibiliportate in compensazione entro il termine per la presentazione delladichiarazione, senza la prestazione della garanzia o la contestualeproduzione della documentazione attestante la presenza di condizioni diesonero dalla garanzia, integra una violazione sostanziale poiché incide sulversamento del tributo.12.

Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è infondato e deveessere rigettato con la condanna della parte ricorrente al pagamento dellespese di lite in favore della parte controricorrente.

P.Q.Mla Corte rigetta il ricorso;condanna la ricorrente a pagare in favore della controricorrente le spese delpresente giudizio, liquidate in Euro 5.900,00, oltre spese prenotate adebito;ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza deipresupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importoa titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a normadel comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17/04/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
te giudizio - avente per oggetto l’impugnazione della sentenzadella Commissione tributaria regionale della Lombardia (hinc: CTR) n.5497/2019 depositata in data 30/12/2019 – prende origine da un atto dicontestazione, seguito dall’atto di irrogazione della sanzione ex art. 13,comma 6, d.lgs. n. 471 del 1997, emesso nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA].(hinc: la contribuente o la società contribuente) in relazione all’annod’imposta 2012, per l’omessa presentazione della garanzia richiesta dall’art.6, comma 3, d.m. 13/12/1979 (che rinvia all’art. 38 bis d.P.R. 26/10/1972,n. 633) per la compensazione delle eccedenze detraibili nell’ambito di unadichiarazione IVA cd. infragruppo, ai sensi dell’art. 73, ultimo comma, d.P.R.n. 633 del 1972.2. Il ricorso proposto dalla contribuente contro l’atto di irrogazione dellesanzioni è stato respinto sia dalla Commissione tributaria provinciale diMilano, che dalla CTR, con la sentenza n. 5497/2019 cit.Quest’ultima, in particolare, richiamati i commi uno e sei dell’art. 13 d.lgs.n. 471 del 1997, ha evidenziato come il comma sei, seppure introdottosuccessivamente all’epoca dei fatti e rilevante nel presente giudizio, fossepiù favorevole al contribuente, dal momento che, rispetto alla previsionecontenuta nel primo comma, faceva dipendere il perfezionamento dellaviolazione dal decorso di novanta giorni dall’omessa presentazione dellagaranzia. Rilevava, quindi, che la società contribuente non avevapresentato, nei termini di legge la dichiarazione sostitutiva dell’atto dinotorietà (che integrava uno dei requisiti per fruire dell’esenzione dallapresentazione della garanzia ai sensi dell’art. 38-bis, comma 7, d.P.R. n.633 del 1972), con la conseguenza che, ai sensi dell’art. 6, comma 3, d.P.R.n. 633 del 1972, avrebbe dovuto versare all’erario l’importo corrispondenteall’eccedenza detraibile portata in compensazione, entro il termine dipresentazione della dichiarazione annuale. Tale omesso versamento nonpoteva che essere sanzionato ai sensi dell’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997.Numero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026Ad avviso del giudice di seconde cure erano, poi, irrilevanti le dichiarazioniintegrative presentate, relative alla correzione di errori commessi nelladeterminazione dell’ammontare del credito IVA attribuito dalle controllatealla controllante, in quanto non incidevano sulla mancata presentazionedella dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà.3. Contro la sentenza della CTR la contribuente ha proposto ricorso incassazione con cinque motivi.4. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.5. La ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art.13, comma 6, d.lgs. n. 471 del 1997, nonché degli artt. 25 Cost., 11 prel.,3 legge n. 212 del 2000 e 3, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997.1.1. Con tale motivo di ricorso la sentenza impugnata viene censuratanella parte in cui ha confermato, erroneamente, la decisione di prime cure,applicando l’art. 13, comma 6, d.lgs. n. 471 del 1997 a una condottarealizzata anteriormente alla sua entrata in vigore, avvenuta in data01/01/2016, a seguito delle modifiche apportate ad opera dell’art. 15,comma 1, lett. o), d.lgs. n. 158 del 2015, con la conseguente violazione delprincipio di legalità stabilito dall’art. 25 Cost., nonché del principio diirretroattività stabilito dall’art. 11 preleggi e, in ambito tributario, dall’art. 3d.lgs. n. 472 del 1997.2. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazionedegli artt. 6, comma 3, d.m. n. 11065 del 1979, 38-bis d.P.R. n. 633 del1972 e 13 d.lgs. n. 471 del 1997.2.1. Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata peraver violato gli artt. 6, comma 3, d.m. 13/12/1979 e 38-bis d.P.R. n. 633del 1972, limitandosi a rilevare la presenza di circostanze di carattereNumero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026meramente formale, che si risolvono nel rappresentare una fattispecie noncorrispondente alla contestazione che l’ufficio ha mosso alla società.2.2. In particolare, la contribuente – richiamati i contenuti degli artt. 38bis, comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972 e 6, comma 3, d.m. 13/12/1979 –rileva che i presupposti normativamente previsti per l’assoggettabilità asanzione sono la mancata prestazione della garanzia, se dovuta, e lacompensazione delle eccedenze del credito d’imposta.Il presupposto della sanzionabilità non può essere confuso con la tardivapresentazione della lettera di esonero, prevista dall’ordinamento tributarioallo scopo di comunicare che si è in possesso dei requisiti per essereesonerati dal dovere di prestare tale garanzia. La CTR non si è, peraltro,avveduta del fatto che la nuova formulazione della disposizione continua anon prevedere alcuna sanzione per l’omessa o tardiva presentazione dellelettere di esonero, che non può essere confusa con l’ipotesi in cui manchinodel tutto i requisiti del cd. contribuente virtuoso stabiliti nell’art. 38-bis,comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972.2.3. La ricorrente rileva che la garanzia fideiussoria consente all’erariodi rivalersi nell’ipotesi in cui emerga, successivamente, la non spettanza delrimborso di imposta. I contribuenti in possesso di determinati requisitipatrimoniali sono, invece, esonerati per legge nell’ipotesi in cui il patrimoniodell’impresa sia idoneo a garantire l’eventuale pagamento richiesto. Diconseguenza, la CTR avrebbe dovuto rilevare che è il patrimonio aequivalere alla garanzia, non l’autocertificazione della contribuente.3. I primi due motivi possono essere esaminati insieme, posto chel’applicazione della sanzione presuppone l’individuazione e la ricostruzionedella disciplina sostanziale che caratterizza l’IVA cd. infragruppo.3.1. L’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972, cui ha dato attuazioneil d.m. 13/12/1979, prevede, con riferimento all’IVA, un meccanismo checonsente di far confluire sulla società controllante i saldi relativi alleliquidazioni periodiche delle società controllate, ciascuna delle qualiNumero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026mantiene la propria individualità (Cass., 01/10/2014, n. 20708), nell’ambitodi un determinato periodo d’imposta. Il regime dell'IVA di gruppo è unamera procedura liquidatoria e di versamento del tributo, in virtù della qualela società capogruppo compensa le eccedenze di credito e i debiti IVA dellesocietà del gruppo (cd. compensazione verticale) e versa l'imposta a debitooppure computa la differenza a credito nel periodo successivo, salvochiederne il rimborso (Cass., 23424 del 2020).3.2. L’art. 6, comma 3, d.m. 13/12/1979 prevede – nella formulazioneapplicabile ratione temporis all’anno d’imposta interessato dall’attoimpositivo impugnato (2012) - che: «Per le eccedenze di credito risultantidalla dichiarazione annuale dell'ente o società controllante ovvero dellesocietà controllate, compensate in tutto o in parte con somme cheavrebbero dovuto essere versate dalle altre società controllate o dall'ente osocietà controllante, si applicano le disposizioni del secondo comma dell'art.38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.Le garanzie devono essere prestate dalle società il cui credito sia statoestinto, per l'ammontare relativo, in sede di presentazione delladichiarazione annuale. In caso di mancata prestazione delle garanziel'importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate deve essereversato all'ufficio entro il termine di presentazione della dichiarazioneannuale.»3.3. L’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1973 – cui faceva riferimento l’art.6, comma 3, d.m. 13/12/1979 cit. – è stato introdotto dall’art. 1 d.P.R.29/01/1979, n. 24 e, nella formulazione originaria, prevedeva, al secondocomma, che: «Il contribuente può in ogni caso ottenere il rimborso, entrotre mesi dalla richiesta fatta in sede di dichiarazione annuale, prestando,prima dell'esecuzione del rimborso e per la durata di due anni dallo stesso,cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa, ovverofideiussione rilasciata da un'azienda o istituto di credito, comprese le casserurali ed artigiane indicate nel primo comma dell'art. 38, o da un'impresaNumero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026commerciale che a giudizio dell'amministrazione finanziaria offra adeguategaranzie di solvibilità, o mediante polizza fideiussoria rilasciata da un istitutoo impresa di assicurazione.»3.4. Già da quanto sopra riportato, il meccanismo delineato dallegislatore appare evidente: la compensazione delle eccedenze detraibilirisultante dalla dichiarazione della società controllante o di quella dellesocietà controllate che siano compensate con gli importi che avrebberodovuto essere versati dalle altre società controllate o dalla societàcontrollante (per effetto del conferimento dei saldi delle controllate allacontrollante, proprio della cd. IVA di gruppo) richiede la prestazione di unagaranzia, per le cui modalità viene fatto rinvio all’art. 38-bis, comma 2,d.P.R. n. 633 del 1972. In caso di omessa presentazione della garanzia,invece, ai sensi dell’art. 6, comma 3, d.m. 13/12/1979, l’importo pari alleeccedenze di credito compensate deve essere versato all’ufficio.3.5. Il rinvio dell’art. 6, comma 3, d.m. 13/12/1979 alle disposizionidell’art. 38-bis, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 deve, poi, tenere conto -in chiave di interpretazione sistematica ed evolutiva - delle modifiche dellanorma appena evocata con riferimento (non solo al comma 2 richiamatodall’art. 6, comma 3, cit., ma soprattutto) alle ipotesi di esenzione dallaprestazione della garanzia, introdotte dall’art. 3 d.lgs. n. 422 del 1998.Difatti, nei casi tipizzati di esenzione della garanzia, la compensazione delleeccedenze detraibili può essere operata, senza versare l’importocorrispondente a quest’ultimo e senza prestare la garanzia richiesta dall’art.6, comma 3, cit.3.6. In sostanza, il coordinamento sistematico tra l’art. 6, comma 3,d.m. 13/12/1979 e l’art. 38 bis d.P.R. n. 633 del 1972 impone diinterpretare il rinvio della prima norma alla seconda non come riferito a unaparticolare regola (cristallizzata nel tempo a prescindere dalle successivemodifiche normative intervenute) in materia di garanzie, ma alla precisavolontà del legislatore di applicare la stessa disciplina prevista nel caso delNumero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026rimborso dell’IVA (anche) al caso della compensazione delle eccedenzedetraibili nell’ambito della dichiarazione IVA infragruppo.3.7. In conclusione, nella dichiarazione IVA infragruppo, al fine diverificare se, in caso di mancato versamento degli importi corrispondentialle eccedenze detraibili portate in compensazione, sia necessaria laprestazione della garanzia o se il contribuente rientri in una delle ipotesi diesenzione previste nell’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972, occorre fareriferimento alla disciplina delle garanzie prevista da quest’ultima norma evigente, ratione temporis, nel periodo d’imposta interessato dallapresentazione della dichiarazione IVA infragruppo.4. I requisiti (emblematici della figura del cd. contribuente virtuoso),che esonerano dalla prestazione dalla garanzia in base all’art. 38 bis,comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972 (nella versione applicabile rationetemporis applicabile al caso in esame), richiedono – accanto alla continuitàdell’attività di impresa per un periodo predeterminato dal legislatore e alcorretto adempimento degli obblighi fiscali, previsti rispettivamente nellelettere a) e b) – la presenza di indici di stabilità patrimoniale indicati nellalettera c) oggetto di una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietàpresentata dal contribuente («c) è presentata una dichiarazione sostitutivadi atto di notorietà a norma dell'articolo 4 della legge 4 gennaio 1968, n.15, attestante che: 1) il patrimonio netto non è diminuito, rispetto allerisultanze dell'ultimo bilancio approvato, di oltre il 40 per cento; laconsistenza degli immobili iscritti nell'attivo patrimoniale non si è ridotta,rispetto alle risultanze dell'ultimo bilancio approvato, di oltre il 40 per centoper cessioni non effettuate nella normale gestione dell'attività esercitata;l'attività stessa non è cessata né si è ridotta per effetto di cessioni di aziendeo rami di aziende compresi nel suddetto bilancio; 2) non risultano cedute,se la richiesta di rimborso è presentata da società di capitali non quotatenei mercati regolamentati, nell'anno precedente la richiesta, azioni o quotedella società stessa per un ammontare superiore al 50 per cento del capitaleNumero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026sociale; 3) sono stati eseguiti i versamenti dei contributi previdenziali eassicurativi. L'ammontare del rimborso erogabile senza garanzia non puòeccedere il 100 per cento della media dei versamenti affluiti nel conto fiscalenel corso del biennio precedente»).4.1. Se è vero che, in presenza di tali requisiti la garanzia non era dovuta– e, conseguentemente non era dovuto il versamento previsto nell’ultimoperiodo dell’art. 6, comma 3, d.m. 13/12/1979 - è altrettanto vero che,entro il termine per la presentazione della dichiarazione cd. infragruppo, ilcontribuente (in alternativa alla garanzia dalla quale era esentato), dovevapresentare la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà prevista nellalettera c) dell’art. 38-bis, comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972.5. La peculiarità del caso di specie si incentra sul fatto che lacontribuente ha presentato la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietàdopo il termine di novanta giorni.Nella sentenza impugnata si legge, tuttavia, che: «Nel caso di specie, lasocietà appellante, da un lato, non ha presentato nei termini di legge ladichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, con la conseguenza di nonpoter usufruire della agevolazione di cui al comma 7 dell’art. 38-bis(esonero dalla prestazione delle garanzie) e, dall’altro, non ha presentatole garanzie di cui al D.M. 13/12/1979.»5.1. Sul punto sono, tuttavia, necessarie alcune puntualizzazione inordine alle norme che regolano, in termini sanzionatori, la vicenda.L’art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997 – nella versione in vigore adecorrere dal 28/04/2012, a seguito della modifica apportata ad operadell’art. 11 d.l. n. 16 del 2012 convertito dalla legge n. 44 del 2012 –stabiliva che: «Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze,i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglioo a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casil’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati,è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogniNumero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errorimateriali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale,risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Per iversamenti effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, lasanzione di cui al primo periodo, oltre a quanto previsto dal comma 1dell’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, èulteriormente ridotta ad un importo pari ad un quindicesimo per ciascungiorno di ritardo. Identica sanzione si applica nei casi di liquidazione dellamaggior imposta ai sensi degli articoli 36-bis e 36 -ter del decreto delPresidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e ai sensidell’articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre1972, n. 633.»L’art. 13, comma 6, cit. – introdotto dall’art. 15 d.lgs. n. 158 del 2015- prevede che: «Fuori dall’ipotesi di cui all’articolo 11, comma 7 bis,sull’ammontare delle eccedenze di credito risultanti dalla dichiarazioneannuale dell’ente o società controllante ovvero delle società controllate,compensate in tutto o in parte con somme che avrebbero dovuto essereversate dalle altre società controllate o dall’ente o società controllante, dicui all’articolo 73, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica26 ottobre 1972, n. 633, si applica la sanzione di cui al comma 1 quando lagaranzia di cui all’articolo 38-bis del medesimo decreto è presentata oltre iltermine di novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione delladichiarazione annuale.»L’art. 11, comma 7-bis, d.lgs. n. 471 del 1997 è stato introdotto dall’art.15, comma 1, lett. m), d.lgs. n. 158 del 2015 e prevede che: «Quando lagaranzia di cui all’articolo 38-bis del decreto del Presidente della Repubblica26 ottobre 1972, n. 633, è presentata dalle società controllate o dall’ente osocietà controllante, di cui all’articolo 73, terzo comma, del medesimodecreto, con un ritardo non superiore a novanta giorni dalla scadenza delNumero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026termine di presentazione della dichiarazione, si applica la sanzioneamministrativa da euro 1.000 a euro 4.000.»6. In sostanza, a decorrere dall’entrata in vigore del d.lgs. n. 158 del2015, nell’ipotesi di compensazione delle eccedenze detraibili nell’ambitodella dichiarazione IVA infragruppo si possono avere le seguenti ipotesi:a) contestualmente alla presentazione della dichiarazione IVAinfragruppo viene versato l’importo corrispondente all’ammontare delleeccedenze detraibili compensate;b) contestualmente alla presentazione della dichiarazione IVAinfragruppo viene presentata la garanzia per l’importo corrispondenteall’ammontare delle eccedenze detraibili compensate;c) la dichiarazione IVA infragruppo viene presentata senza versarel’importo corrispondente all’ammontare delle eccedenze compensate esenza presentare la garanzia, ma entro il termine di novanta giorni vienepresentata la documentazione attestante la presenza dei requisiti cheesentano dalla prestazione della garanzia: in tale ipotesi si applica l’art. 11,comma 7-bis d.lgs. n. 471 del 1997, anche alle fattispecie anteriori alla suaentrata in vigore, trattandosi della lex mitior, con l’applicazione dellasanzione in misura fissa;d) la dichiarazione IVA infragruppo viene presentata senza versarel’importo corrispondente all’ammontare delle eccedenze compensate esenza presentare la garanzia e la documentazione attestante la presenzadei requisiti che esentano dalla prestazione di quest’ultima viene presentataoltre il termine di novanta giorni;e) la dichiarazione IVA infragruppo viene presentata senza versarel’importo corrispondente all’ammontare delle eccedenze compensate, senzapresentare la garanzia e senza il deposito di ulteriore documentazioneLe ipotesi sub d) ed e) rientrano entrambe, in termini sanzionatori,nell’ambito di applicazione dell’art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997,Numero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026anche prima dell’introduzione dell’art. 13, comma 6, d.lgs. n. 471 del 1997(che rinvia alla sanzione del primo comma, limitandone l’applicazioneall’ipotesi in cui la garanzia sia prestata oltre il termine di novanta giornidalla presentazione della dichiarazione) e dell’art. 11, comma 7-bis d.lgs.n. 471 del 1997 ad opera del d.lgs. n. 158 del 2015.Tale assetto consegue, a ben vedere, alla lettura del raccordo tra l’art.6, comma 3, d.m. 13/12/1979 e l’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972: mentrela prima norma pone un’alternativa secca tra prestazione della garanzia eversamento dell’importo corrispondente all’ammontare delle eccedenzedetraibili portate in compensazione nell’ambito della dichiarazione IVAinfragruppo, la seconda tipizza alcune ipotesi di esenzione dalla prestazionedella garanzia, la cui presenza autorizza la compensazione delle eccedenzedetraibili derivanti dalla dichiarazione IVA infragruppo, anche in mancanzadella garanzia. È pertanto evidente come il possesso dei requisiti debbaessere documentato alla scadenza del termine previsto per la prestazionedella garanzia, attualizzandosi, altrimenti, l’obbligo di versamento degliimporti di ammontare corrispondente a quanto prescritto nell’art. 6, comma3, cit.7. In conclusione, alla luce dell’alternativa prospettata dall’art. 6,comma 3, d.m. 13/12/1979 tra produzione della garanzia e versamentodelle somme corrispondente alle eccedenze compensate, l’omessoversamento di queste ultime senza la produzione della prima integrava –già anteriormente alle novità introdotte dal d.lgs. n. 158 del 2015 – lacondotta sanzionata dall’art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997(disposizione richiamata, ai fini sanzionatori, dall’art. 13, comma 6, d.lgs.n. 471 del 1997).7.1. Gli artt. 11, comma 7-bis e l’art. 13, comma 6, d.lgs. n. 471 del1997 delineano, quindi, delle ipotesi speciali rispetto all’art. 13, comma 1,d.lgs. n. 471 del 1997, con un trattamento più favorevole per il contribuenteche avrebbe potuto giustificare, in thesi, l’applicazione retroattiva della lexNumero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026mitior, ove la produzione della documentazione attestante la presenza deirequisiti per l’esenzione dalla garanzia fosse avvenuta nel termine inferiorea novanta giorni.Nel caso di specie, tuttavia, è pacifico che la documentazione sia statapresentata oltre il termine di novanta giorni, con la conseguenza che trovaapplicazione l’art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997 nella versione invigore nel periodo imposta interessato dall’omesso versamento sanzionato.Pertanto, considerato che il carattere innovativo dell’art. 13, comma 6,d.lgs. n. 471 del 1997 è da ravvisare non già nel sanzionare ex novol’omesso versamento dell’importo corrispondente alle eccedenze detraibilicompensate, secondo quanto previsto dall’art. 6, comma 3, d.m.13/12/2019, ma nel limitare l’applicazione della sanzione prevista nell’art.13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997 all’ipotesi in cui la garanzia siapresentata oltre il termine di novanta giorni dalla presentazione delladichiarazione annuale (ipotesi che si è verificata nel caso di specie), ladecisione del giudice di seconde cure necessita, al più, della (sola)correzione della motivazione, con la conseguente infondatezza dei primi duemotivi di ricorso.7.2. Deve, quindi, affermarsi che: «In tema di dichiarazione IVAinfragruppo, l’omesso versamento delle somme corrispondentiall’ammontare delle eccedenze detraibili portate in compensazionedalla capogruppo, seguito dalla presentazione delladocumentazione attestante il possesso dei requisiti per fruire delleesenzioni dalla presentazione della garanzia ai sensi dell’art. 38-bis, comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972 (nella versione applicabile,ratione temporis, all’anno d’imposta 2012) oltre il termine dinovanta giorni, integra la condotta sanzionata dall’art. 13, comma1, d.lgs. 18/12/1997, n. 471, posto che gli artt. 13, comma 6, e 11,comma 7-bis, d.lgs. n. 471 del 1997 (introdotte dall’art. 15 d.lgs.24/09/2015, n. 158) non sanzionano ex novo la condotta di omessoNumero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026versamento degli importi indicati nell’art. 6, comma 3, d.m.13/12/1979, ma hanno solo limitato l’applicazione dell’art. 13,comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997 nel caso in cui la documentazionesia prodotta oltre il termine di novanta giorni dalla presentazionedella dichiarazione.»8. Con il terzo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 13 d.lgs. n. 472 del 1997 e dell’art. 2, comma 8, d.P.R.n. 322 del 1998, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.8.1. Con tale motivo la ricorrente evidenzia di aver rappresentato lapropria buona fede con la presentazione di dichiarazioni integrative – primadi ogni attività ispettiva e di controllo - per rimuovere le irregolarità tramitel’istituto del ravvedimento operoso, oltre alle lettere di esonero presso ilconcessionario della riscossione. La CTR non ha, tuttavia, tenuto conto nédella cronologia degli eventi, né delle modalità seguite dalla contribuentenella presentazione delle dichiarazioni IVA integrative, né delcomportamento tenuto. Il giudice d’appello non si è, infatti, avveduto chela società contribuente, a conferma della propria buona fede, non solo avevaprovveduto a rimuovere spontaneamente le irregolarità descritte, maaveva, addirittura, presentato, anche se successivamente, le lettere diesonero, attestanti il regolare possesso delle condizioni richieste a tal fine.Nella specie – come già rilevato – il controllo dell’amministrazionefinanziaria era avvenuto successivamente rispetto alla condotta spontaneaposta in essere dalla contribuente (che aveva presentato sia le dichiarazioniintegrative che le lettere di esonero al concessionario della riscossione).8.2. La sentenza impugnata è altresì errata, in quanto assume che lapresentazione delle lettere di esonero sia da ritenersi un unicum rispettoalla presentazione delle dichiarazioni integrative. La posizione di irregolaritàdella contribuente è stata, infatti, sanata tramite la presentazione delledichiarazioni integrative e delle lettere di esonero, con il versamentoall’erario delle sanzioni in misura ridotta.Numero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026La CTR ha, quindi, confermato la contestazione di una violazione giàrimossa alla data di emissione dell’atto impositivo impugnato.8.3. Il motivo è infondato, dal momento che, in primo luogo, in materiadi sanzioni tributarie è comunque sufficiente la coscienza e la volontà dellacondotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la qualesi presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dalcontribuente e va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, comeesimente, solo se l'agente è incorso in un errore inevitabile, per essereincolpevole l'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque non superabilecon l'uso della normale diligenza (Cass., 30/01/2020, n. 2139).8.4. In secondo luogo, a fronte del termine fissato dall’art. 6, comma 3,d.m. 13/12/1979 per la presentazione della garanzia (o delladocumentazione attestante la presenza dei requisiti per l’esenzione, allaluce di quanto già evidenziato nell’esame dei primi due motivi di ricorso) vaescluso che la produzione successiva delle dichiarazioni integrative e dellelettere di esonero possa avere efficacia sanante.9. Con il quarto motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/ofalsa applicazione dell’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997 e dell’art. 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,c.p.c.9.1. Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata pernon aver correttamente applicato l’art. 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472 del1997, evidenziando che le violazioni meramente formali non comportanol’applicazione di alcuna sanzione, purché sia riscontrabile una duplicecondizione (rispettata nel caso di specie) e cioè che non sia arrecatopregiudizio all’azione di controllo dell’amministrazione finanziaria e non siincida sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sulversamento del tributo.10. Con il quinto motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/ofalsa applicazione dell’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997 e dell’art. 11, commaNumero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/20261, lett. a), d.lgs. n. 471 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma,n. 3, c.p.c.10.1. Con tale motivo di ricorso la ricorrente espone di aver chiesto, inrelazione alla natura formale della violazione contestata, larideterminazione della sanzione in misura fissa, ai sensi dell’art. 11, comma1, lett. a), d.lgs. n. 471 del 1997, ritenendo che la condotta della societàintegrasse una violazione di natura formale ai sensi dell’art. 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472 del 1997. La presentazione tardiva delle lettere di esonero– diversamente da quanto ritenuto dalla CTR – non ha, infatti, pregiudicatol’attività di controllo dell’amministrazione finanziaria e non ha neppurecomportato abusi nell’effettuazione della compensazione del credito, inquanto i profili di irregolarità sono stati spontaneamente rimossi mediantel’istituto del ravvedimento operoso e delle lettere di esonero, anteriormentea qualsiasi attività ispettiva o di controllo.11. Il quarto e il quinto motivo possono essere esaminati insieme e sonoinfondati, trattandosi di violazione sostanziale.Questa Corte, infatti, ha precisato che, in tema di sanzioniamministrative tributarie, in base al combinato disposto di cui agli artt. 10,comma 3, della l. n. 212 del 2000 e 6, comma 5-bis, del d.lgs. n. 472 del1997, le violazioni tributarie possono essere "sostanziali", se incidono sullabase imponibile o sull'imposta o sul versamento, "formali", se pregiudicanol'esercizio delle azioni di controllo pur non incidendo sulla base imponibile,sull'imposta o sul versamento, oppure "meramente formali", perché noninfluenti sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sulversamento del tributo e non arrecanti pregiudizio all'esercizio delle azionidi controllo; solo tali ultime violazioni non sono punibili per inoffensività,dovendo la valutazione concreta circa la natura "formale" o "meramenteformale" della violazione compiersi in base all'idoneità "ex ante" dellacondotta a recare detto pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo(Cass., 27/05/2025, n. 21551).Numero registro generale 22873/2020Numero sezionale 3333/2026Numero di raccolta generale 21122/2026Data pubblicazione 22/06/2026Ne deriva che, nel caso di specie – alla luce dell’alternativa, risultantedal combinato disposto tra l’art. 6, comma 3, d.m. 13/12/1979 e l’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972, tra versamento dell’ammontare corrispondentealle eccedenze detraibili portate in compensazione o prestazione dellagaranzia o della documentazione attestante la sussistenza dei requisiti cheesonerano dalla presentazione di quest’ultima – il mancato versamentodell’importo corrispondente all’ammontare delle eccedenze detraibiliportate in compensazione entro il termine per la presentazione delladichiarazione, senza la prestazione della garanzia o la contestualeproduzione della documentazione attestante la presenza di condizioni diesonero dalla garanzia, integra una violazione sostanziale poiché incide sulversamento del tributo.12. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è infondato e deveessere rigettato con la condanna della parte ricorrente al pagamento dellespese di lite in favore della parte controricorrente. P.Q.Mla Corte rigetta il ricorso;condanna la ricorrente a pagare in favore della controricorrente le spese delpresente giudizio, liquidate in Euro 5.900,00, oltre spese prenotate adebito;ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza deipresupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importoa titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a normadel comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17/04/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 21122/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris