Cassazione n. 10524/2023

apronunciato l a seguente SENTENZA sulricorso iscritto al n. 7084 /201 9 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liqu i dazione (già [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.) rappresentatae difesa , come da procura speciale in atti , dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) con domicilio eletto pressol’avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via Morricone n. 9; –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) -controricorrente - avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell a Liguria n.963/02/18 depositata il 10 / 07 / 20 1 8 e non notificata ; Oggetto: sanzioni doganali–introduzione nel depositoelocali limitrofi Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 Uditala relazione della causa svolt a all’udienza pubblica del 2 2 / 0 3 /202 3 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Lette le conclusioni del Pubblico Ministero in persona del [OSCURATO:PERSONA] che ha concluso chiedendo dichiararsiinammissibile il ricorso; [OSCURATO:PERSONA] A Lasocietà contribuente riceveva tre atti di contestazione (n. 1180, 1177, 1179)delle sanzioni ad essa notificati a seguito di verifica antifrode al deposito doganale nell’ambito della quale era accertata la mancata introduzione fisica di imbarcazioni negli spazi autorizzati a deposito fiscale iva; la circostanza era desunta dall e dichiarazioni di un dipendentedella società e delegato alla partecipazione alle operazioni di verifica e dalla mancata prova della movimentazione in secco dell’imbarcazione oggetto dell’operazione sulle banchine della [OSCURATO:PERSONA] portuali autor izzate quali de positi iva; nel concretol’imbarcazione era ormeggiata presso la banchina della ridetta CompagniaLavoratori portuali con la quale la società contribuente aveva stipulatoun contratto di ormeggio. Nel dettaglio, a seguito dell’emissione deg li avvisi di rettifica per il recuperodei maggiori diritti era emessa anche la conseguente cartella dipagamento, stante la mancata impugnazione degli avvisi. Il ricorso avversola cartella e gli atti presupposti era rigettato dalla CTP; la CTR confermava tale statuizione; la pronuncia di appello era oggetto di ricorsoa questa Corte, iscritto al n.r.g. 1113/2013. Inrelazione ai ridetti avvisi di accertamento, era notificato altro atto di contestazione delle sanzi oni, pure esso oggetto di ricorso. La CTP accoglieval’impugnazione; su appello dell’Ufficio la CTR con la sentenza n.633/01/2018 – passata in giudicato - riformava la pronuncia di primo grado rideterminando la sanzione. Interveniva poi la sentenza n. 963/02/2018 della CTR che rigettava l’appello avverso la sentenza di Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 primecure che aveva annullato altri due avvisi di rettifica, confermando integralmentela pretesa dell’Ufficio. L’Ufficio, all’esito di tali pronunciamenti, passata in giudicato la sopradettapronuncia resa dalla CTR, emetteva gli atti di contestazione dellesanzioni ex art. 13 c. 2 del d. Lgs. n. 471 del 1997 qui oggetto di giudizio. LaCTP, con riguardo agli atti di contestazione delle sanzioni oggetto del presentegiudizio, rigettava il r icorso, stante la conferma della pretesa per tributi in primo e in secondo grado; la società appellava e con la pronunciaqui impugnata il giudice dell’appello confermava la decisione diprimo grado. Ricorrea questa Corte la società Stella P olare s.r.l. i n liquidazione con attoaffidato a sei motivi di gravame; la stessa ha depositato memoria conla quale si comunica l’intervenuto fallimento della ricorrente ; resiste concontroricorso l’Agenzia delle Entrate. [OSCURATO:PERSONA] Va preliminarmente os servato che risulta priva di rilevanza la circostanza, segnalata in memoria dal patrono della contribuente, del fallimentodella società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. qui ricorrente. Una volta introdotto il giudizio di Legittimità non trovano ad esso applicazione l e comunicause di interruzione del processo”, pertanto il fallimento della parte non comporta alcuna conseguenza sul piano processuale (Cass.15928/2021). Parte ricorrente pone poi, in esordio del suo att o , la questione relativa all’esistenzadi un giudica to ad essa favorevole, in quanto la sentenza della CTR Liguria n. 633/01/2018 che produce con attestazione di definitivitàsi sarebbe pronunciata sulla medesima questione oggetto del presentegiudizio. In realtà, dalla lettura della pronuncia impugnata non si evince con adeguata chiarezza, e pertanto non vi è certezza sul punto, che quel giudizioriguardasse proprio l’atto di contestazione sanzioni oggetto del Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 presenteprocesso; anzi i numeri indicati da un lato nella sentenza qui gravata e dall’altro in quella il cui giudicato si chiede di riconoscere identificano nella n. 963 due atti (n. prot. 11683 e n. prot. 1148) differenti nella numerazione da quello oggetto della pronuncia che si assume esser dive nuta cosa giudicata nei termini di cui si è detto (n. prot. 30979). Poiché la stessa sentenza n. 633 fa riferimento a più operazioni di importazione di imbarcazioni, nel contesto di incertezza chesi realizza, non può ritenersi la sussistenza di alcun giud icato. Ancora, con riguardo alla sorte degli avvisi di accertamento per cui è stata emessa la cartella di pagamento , come indicato in precedenza, rilevail Collegio che sul punto è intervenuta la pronuncia di questa Corte n. 9628/2019 (nel giudizio n. r.g. 1113/2013) che ha dichiarato inammissibile il ricorso della società contribuente, confermato la pronunciadi appello che aveva ritenuto legittimo l’atto impugnato. Definitivamente quindi dovuti i tributi, e non sussistendo certezza in ordinealla formazio ne del giudicato in ordine alle sanzioni se ne deve quindiescludere l’esistenza; allora può procedersi all’esame del ricorso. Venendo primo al motivo di gravame , esso deduce l’omesso esame di unfatto decisivo ex art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c. in relazione all ’applicabilità dellaL. n. 2 del 2009 interpretativa dell’art. 50 bis c. 2 del d. L. n. 331 del 1992 per avere la CTR erroneamente esaminato il contratto di ormeggio relativo all’imbarcazione, con ciò erroneamente escludendo chela circostanza relativa all a presa in custodia del bene – nella forma dell’attraccopresso la banchina adiacente al proprio deposito, banchina nelladisponibilità del depositario, titolare di contratto di ormeggio, che ivil’aveva collocato – fosse satisfattiva dell’obbligo di intro duzione nel depositoIVA, con ciò ritenendo quindi dovute le sanzioni. La censura, in concreto, anche a dispetto della rubrica del motivo, contiene in realtà una denuncia di violazione di legge aggredendo la pronuncia impugnata alla quale contesta di avere erroneamente applicatol’art. 50 bis c. 2 del d.L. n. 331 del 1993. Fermo sempre restan do che il presente giudizio riguarda la debenza dellesanzioni, definita come si è detto la vicenda relativa ai tributi, va Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 ricordatoche la questione dell'applicazione del regime di cui all'art. 50 bis d.L. n. 331 del 1993 alle ipotesi di immissione di be ni extra UE in libera pratica senza la materiale introduzione della merce nel deposito fiscaleha trovato risposta nella giurisprudenza di questa Corte, che ha ritenutoche l'introduzione della merce d'importazione nel deposito IVA costituisca il presuppos to per l'esenzione dall'IVA all'importazione su merci comunitarie, parificate dal Reg. Cee 2932/92 a merci non comunitarie immagazzinate (art. 98, lett. a) e b), codice doganale comunitario),fruenti dell'esenzione daziaria perché vincolate al regime deldeposito doganale, stabilito nell'autorizzazione. Ragion per cui, essendo il presupposto per fruire di tale esenzione da dazi ed IVA costituito proprio da quell'immagazzinamento, consegue che, in difetto del presupposto, l'IVA all'importazione è dovuta (cfr. Cass.n.12581/2010e le successive sentenze, dep ositate tra il 19 ed il 21maggio 2010, nn. 12262, 12275, 12579, 12580). Siè poi aggiunto che tale conclusione non risulta modificata dall'art. 16, comma5-bis, del d .L. n. 185 del 2008, come convertito dalla legge n. 2/2009,secondo cui «l'art. 50 - bis, comma 4, lett. h), del D.L. 30 agosto 1993,n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 1993, n. 427. Ciò perché "...considerare non incidenti sulla introduzione in deposito le prestazioni di servizi (comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali) non interferisce sulla introduzionemedesima, propriamente intesa: in locali limitrofi possono eseguirsiattività accessorie - senza incidenza negativa sull'introduzione -ma non è dato equiparare ad essa una sistemazione «i n locali limitrofi ai depositi IVA» ..., perché ciò equivarrebbe ad eliminare una seria e coerente nozione di deposito IVA" (v, in particolare, Cass.n.12581/2010). Taleorientamento va, per le ragioni che seguono, in questa sede meglio precisato. Vadapprima ricordata la diversità del sistema di accertamento dei due tributi, poiché l'IVA all'importazione è diritto di confine che viene accertato e riscosso nel momento in cui si verifica il presupposto Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 impositivo (importazione), con riversamento di una quota parte alla Comunitàeuropea, mentre l'IVA nazionale viene autoliquidata e versata inrelazione alla massa di operazioni attive e passive poste in essere dal contribuenteed inserite nella dichiarazione periodica. Per tali ragioni si eraritenuto che il ri chiamo al sistema della c.d. auto fatturazione di cui al comma 6 dell'art. 50 bis non assumeva alcuna incidenza rispetto all'obbligodi pagamento dell'IVA all'importazione nell'ipotesi di mancato immagazzinamento della merce in deposito IVA, in quanto detto meccanismo integra una vera e propria operazione "neutra", di compensazionedell'IVA nazionale a debito con quella a credito. E poiché ilpresupposto per fruire di tale esenzione da dazi ed IVA era costituito proprio da quell'immagazzinamento, conseguiva che, in difetto del presupposto,l'IVA all'importazione era dovuta. Su tale orientamento si è innestata la decisione resa dalla Corte di giustizia il 17 luglio 2014 nel caso Equoland (causa C - 272/13) che ha, in primo luogo, confermato la piena compatibilità della legislazione e della giurisprudenza interna in tema di obbligatorietà dell'inserimento effettivo della merce nel deposito IVA, riconoscendo ai singoli Stati la possibilitàdi determinare le modalità con le quali fare operare il sistema del deposito fiscale dal quale derivare il beneficio dell'esenzione del pagamento dell'IVA ai sensi dell'articolo 16, paragrafo 1, della sesta direttivaCEE. Secondola Corte di Giustizia "...spetta agli Stati membri determinare le formalità che il soggett o passivo deve adempiere al fine di poter beneficiaredell'esenzione dal pagamento dell'IVA in base alla suddetta disposizione."Si è poi aggiunto che "...il legislatore italiano ha previsto che, al fine di poter beneficiare dell'esenzione dal pagamento de ll'IVA all'importazione, il soggetto passivo abbia l'obbligo di introdurre fisicamentela merce importata nel deposito fiscale, poiché si presume che tale presenza fisica garantisca la successiva riscossione dell'imposta." Ancora,il giudice unionale che p recisato che l'obbligo di inserire le merci neldeposito fiscale ha "carattere formale", ma non per questo lo stesso Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 è privo di rilevanza, in quanto "...è atto a permettere di conseguire efficacemente gli obiettivi perseguiti, vale a dire garantire un'esat ta riscossione dell'IVA nonché evitare l'evasione di tale imposta e, in quanto tale, non eccede quanto necessario per conseguire i suddetti obiettivi".In conseguenza la Corte di Giustizia ha stabilito che " l 'articolo 16,paragrafo 1, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme - , come modificata dall a direttiva 2006/18/CE del Consiglio, del 14 febbraio 2006, nella sua versione risultante dall'articolo 28 quater della sesta direttiva, deve essere interpretato nel senso che esso non osta a una normativa nazionale che subordini la concessione dell'esenzi one dal pagamento dell'imposta sul valore aggiunto all'importazione, prevista datale normativa, alla condizione che le merci importate e destinate a undeposito fiscale ai fini di tale imposta siano fisicamente introdotte nel medesimo". L’applicazionedell'art. 50 bis del dl. n. 331 del 1993 e della successiva norma interpretativa di cui all'art. 16 comma 5 bis del dl. n. 185 del 2008 (secondo cui " l a lettera h) del comma 4 dell'articolo 50 - bis del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modi ficazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, si interpreta nel senso che le prestazioni di servizi ivi indicate, relative a beni consegnati al depositario, costituiscono ad ogni effetto introduzione nel deposito") confermano come anche la norma interpre tativa se non ha quindi modificatola necessità della introduzione fisica nel deposito, nondimeno neha specificato i caratteri , meglio delineandone i contorni. Epure la C orte di Giustizia, nella pronuncia sopra citata, ha stabilito che la Sesta Direttiv a sopra citata "deve essere interpretata nel senso che essanon osta a una normativa nazionale che subordini la concessione dell'esenzione dal pagamento dell'imposta sul valore aggiunto all'importazione,prevista da tale normativa, alla condizione che le m erci Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 importate e destinate a un deposito fiscale ai fini di tale imposta siano fisicamenteintrodotte nel medesimo". Facendoapplicazione dei superiori principi al caso di specie, non è quindi conforme a legge la statuizione della sentenza della CTR che h a in concreto statuito – quanto alle sanzioni - la necessità dell'effettivo inserimento della merce nel deposito IVA, individuan done però una concezione difforme dal contenuto, dallo spirito e dalle finalità del regime agevolativo introdotto dall'art.50 bis u.c., al cui interno è collocato il riferimento specifico alla consegna dei beni in relazione a l perimetro prima concettuale, poi logico - giuridico, e solo in ultimo meramentefisico entro il quale il deposito esiste e svolge la sua funzione strumentalela controllo doganale. Invero tale regime fa rimando ai concetti di custodia - comma 1 - giacenzadei beni in deposito - comma 3 - ed estrazione - comma 6 - cosìcome confermato da lla pronuncia della Corte di Giustizia nella sopra citata sentenza Equoland che ha riconosciuto la compatibilità della legislazione interna rispetto al quadro comunitario, nei termini sopra descrittie dall'indirizzo di questa Corte, sul tema della necessi tà di una custodia "reale" della merce nel deposito IVA, fondata sulla necessità dell'esistenzadi appositi spazi destinati alla custodia dei beni. Essa si desume, anzitutto, dall'esplicito riferimento ai locali contenuto nel comma 1 dell'art. 50 - bis del d.P.R. n. 633 del 1972 , nonché dalla necessità ivi prevista - comma 4, lett. a) - che i beni vengano materialmente introdotti nel deposito. Anche il comma 6, laddove descrive le operazioni di "estrazione" dei beni dal deposito IVA ai fini della loro utilizzazione presuppone ineludibilmente il materiale inserimento della merce in deposito. Solo in questo senso può essere interpretatodetto comma laddove prende in considerazione gli acquisiti operati sui beni prima dell'estrazione "durante la giace nza fino al momento dell'estrazione". E' poi il comma 5 dell'art.50 bis suddetto a prevedere che i controlli doganali si effettuino attraverso la "vigilanza dell'impianto". Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 Ancora di recente questa Corte ha confermato come (Cass. Sez.5, Ordinanza n. 32851 del 13/12/2019) in tema di depositi fiscali ai fini IVA, previsti dall'art. 50 - bis del d.l. n. 331 del 1993, conv., con modif.,in l n. 427 del 1993, in caso di immissione in libera pratica di beni non comunitari, la necessità di effettivo immagazzinamento della merce quale presupposto per poter usufruire dell'esenzione dall'IVAall'importazione, ai sensi della lett. b), comma 4, del cit. art. 50-bis, non è venuta meno a seguito dell'art. 16, comma 5 - bis, del d.l. n.185 del 2008, conv., con modif., in l n. 2 del 2009, che interpreta la lett. h) del predetto comma 4 - nella parte in cui prevede l' esenzione dall'IVAper le prestazioni di servizi relative a beni custoditi in undeposito IVA, anche se materialmente eseguite nei locali limitrofi - nelsenso che tali prestazioni "relative ai beni consegnati al depositario, costituisconoad ogni effetto introduzione nel deposito IVA", in tal modo limitandosi a consentire in locali limitrofi al deposito l'esecuzione di attività accessorie di manipolazione delle merci, senza però interferire sulla necessaria introduzione delle stesse ma, anzi, implicitament e confermandola, come si evince dal riferimento ai beni "consegnati" al depositario, ove il termine "consegna" non può ritenersi diverso da quellodi "introduzione" nel deposito. Ciòchiarito e confermato, va a questo punto ricordato che la gestione deidepositi IVA è ampiamente regolata dagli artt. 98 e 110 del [OSCURATO:PERSONA] e non può prescindere , come ampiamente si è detto, dalla materiale introduzione delle merci nel deposito doganale . Esso è in dettaglio definito (art. 99, comma 3) quals iasi luogo (e non solo, come si sostiene in ricorso un “locale” inteso come collocazione spazialechiusa, con ciò quindi non escludendosi – in forza di una corretta ermeneusi - tout court ogni luogo all’aper t o ) , autorizzato dall'autorità doganalee sottoposto al suo controllo, in cui le merci possono essere immagazzinate, con comminazione di responsabilità per il depositario (art. 101), tenuto in particolare ad garantire che "le merci non siano sottratte alla so rveglianza doganale durante la loro permanenza nel depositodoganale". Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 Ilgià citato art. 50 bis del d. L. n. 331 del 1993, quindi, anche se non prevedeesplicitamente la sola materialità del deposito (peraltro insita nellastessa nozione civilistica del termine), non può certamente porsi in contrasto con la norma comunitaria, di cui rappresenta piuttosto la conferma ove correttamente interpretato alla luce della disposizione unionalee del senso che essa assume . Dunque,all’esito dell’operazione interpre tativa che deve compiersi, ne discende che il deposito IVA a fini doganali richiede necessariamente l'immagazzinamentodelle merci d'importazione inteso – e questo profilo vaqui ora meglio precisato – come collocazione delle stesse in un luogo ove, indipendentemente dalla sua consistenza materiale , sia in realtà assicuratala garanzia del mantenimento, da parte del depositario, delle stessea controllo. Nondimeno, va conseguentemente esaminato il concetto di deposito doganaleche rileva ai fini che q ui interessano anche prendendo in esame il connesso concetto di “locali limitrofi”; e ciò in quanto ai fini del la mancata applicazione dell’iva alle prestazioni ivi svolte ril eva la sovrapposizione, quanto a lla legittimità della condotta, tra il comportamentodi chi introduce fisicamente i beni in deposito e di chi rendele prestazioni di cui si è detto. Con la R is. 2 ottobre 2000, n. 149/E , poi, l'Agenzia delle Entrate, ha fornito una definizione analitica dell'espressione " locali limitrofi ", precisandoche in questa dizione vanno individuati i locali che, pur non costituendoparte integrante del deposito, sono a questi funzionalmente e logisticamente collegati in un rapporto di contiguità e, comunque, rientrantinel complesso aziendale del depositario, qualunque sia il titolo didetenzione, con esclusione, in ogni caso, dei locali gestiti da soggetto diversodal deposita rio. Proprioal fine di precisare definitivamente l'ambito di applicazione del più volte citato comma 4, lettera h), dell'art. 50 - bis, il legislatore, con l'art. 16 , comma 5 - bis, del d . L. n. 185 del 2008 ha chiarito che le prestazioni di servizio, comprese le operazioni di perfezionamento e manipolazioni usuali, relative ai beni consegnati al depositario, Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 11 "costituiscono ad ogni effetto introduzione nel deposito Iva " pur se tali prestazioni(manipolazioni semplici, quali verifica e rimozione dei sigilli, verifica sommaria della merce, riscontro con il documento doganale, presa in carico, registrazioni contabili e fiscali, tra cui l'acquisizione dell'autofatturao altra doc umentazione per l'estrazione dal deposito e la consegna all'importatore) siano state realizzate – geograficamente , percosì dire - all'esterno del deposito. Il legislatore è dunque ricorso ad una norma interpretativa autentica, avente efficacia retroattiva , stabilendo inequivocabilmente che la consegna al depositario per le prestazioni di servizi, eseguite nei luoghilimitrofi alla struttura materiale del deposito, costituisce introduzione nel deposito, accentuando in tal modo, come sottolinea anche la sopr a riportata interpretazione dell’[OSCURATO:PERSONA], il rapporto giuridico, per la costituzione dell'esenzione, tra bene e attività del custode, anziché tra bene e mero l uogo fisico di deposito. Deve quindi ritenersi che il criterio per l’individu azione del perimetro giuridico del deposito non sia puramente quello connesso alla delimitazione dello stesso in senso puramente perimetrale, ma debba coinciderecon ogni spazio o luogo fisico in cui viene introdotto il bene nel quale lo stesso rimanga pur sempre agevolmente sottoposto all’attività di custodia esclusiva del depositario , che ne assume la responsabilità. In merito, risulta di particolare interesse la relazione illustrativa presentata alla Camera dei Deputati (seduta n. 113 del 13 gennaio 2009) secondo cui "la ragione dell'intervento interpretativo è rappresentata dalla perplessità insorta negli operatori doganali e nell'Amministrazionein ordine alla legittimità di operazioni consistenti in manipolazioniusuali (quali, a titolo ese mplificativo, verifiche e controlli dei sigilli, della qualità e quantità delle merci) effettuate dal gestore deldeposito IVA nei luoghi limitrofi ovvero adiacenti al deposito stesso, senzala materiale introduzione dei beni nel deposito, spesso in ragion e dipeculiari situazioni connesse alla funzionalità del deposito. Tuttavia , è Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 12 noto che la merce destinata al deposito è già stata controllata dalla Doganae fatta uscire dagli spazi doganali con bolla esitata, garantita da fideiussioneper la parte attine nte all'IVA. All'atto della presa in carico della merce sul registro del depositario, quest'ultimo appone sul retro dellabolla la dicitura 'presa in carico nel deposito n°…' e la stessa viene ripresentata in Dogana che provvede a liberare la garanzia pres tata all'attodell'effettuazione dell'operazione doganale. Vi sono poi situazioni particolariche si stanno sviluppando nella prassi operativa nelle quali le merci,giunte in containers nei porti italiani, devono essere trasferite sui treni o su automezzi per proseguire in via intermodale il loro transito versola destinazione finale. L'introduzione nel deposito Iva delle merci risulta in casi del genere estremamente difficoltosa dal punto di vista pratico ed idonea a creare non pochi problemi sia alle oper azioni doganali che alla funzionalità del deposito Iva . La formulazione dell'articolo 50 bis del D.L. 331/93 , comma 4, è tuttavia tale da far ritenere che, in siffatti casi, possa considerarsi assolutamente corretta la prassi di trazionare i containers ne gli spazi adiacenti al deposito Iva , ossia nell'area antistante il deposito stesso, per poi procedere alle operazioniche danno contenuto al contratto di deposito”. D’altronde la nozione di introduzione in deposito contemplata dall'art. 50 bis sopra richia mato deve essere necessariamente ricondotta e munitadi significato ponendola in relazione con la nozione giuridica del contrattodi deposito. Tale contratto consiste nell'obbligo che il depositario ha di custodire e trattare le merci a lui consegnate dal depositante con l'obbligo di restituirle al depositante quando lo stesso ne faccia richiesta. In tal modo,evidentemente, anche il passaggio dei beni per il deposito, allo scopodi realizzare specifiche prestazioni di servizi consistenti in semplici manipolazioniusuali, soddisfa sia la nozione di introduzione in deposito, sia la connessa nozione giuridica di deposito. La merce affluisce aldeposito Iva in modo da permettere al depositario di venire in possessodi essa e di effettuare prestaz ioni di servizi consistenti, come accennato,in manipolazioni semplici, quali verifica e rimozione dei sigilli, Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 13 verifica sommaria della merce, riscontro con il documento doganale, presa in carico, registrazioni contabili e fiscali tra cui l'acquisizione dell'autofatturao altra documentazione per l'estrazione dal deposito e la consegna all'importatore. Il meccanismo soddisfa in pieno le condizioni imposte dalla norma, in quanto il deposito è giustificato in modocongiunto sia dall'esigenza per il depositari o di prendere possesso giuridicamente e contabilmente delle merci sia per il depositante di otteneredal depositario un primo sommario controllo della merce. Nel casodi specie il depositante, inviando le merci al deposito vuole ottenere duerisultati: in primo luogo, vuole che il depositario prenda visione del carico allo scopo di verificare l'integrità dei sigilli ovvero la qualità e la quantitàdella merce arrivata; in secondo luogo, vuole che il depositario prenda in carico la merce per definire gli ade mpimenti con l' A utorità doganale:pertanto, nessuna violazione può rinvenirsi nell'ipotesi che le descrittesemplici operazioni, per esigenze connesse alla funzionalità del deposito, vengano materialmente eseguite nei luoghi limitrofi ovvero nei luoghi adi acenti al deposito Iva , poiché ciò che conta è che sia mantenutoin ogni momento il controllo delle stesse . Né in tal modo si palesano rischi connessi a salti ovvero evasioni d'imposta. In ultimo, i l contenuto della disposizione interpretativa richiamata è stato poi recepito – nei termini di cui sopra - anche dall'Agenzia delle Doganecon la nota n. 22321 R.U. del 24 febbraio 2009. Condetta nota, si evidenzia che a seguito alla circolare n. 16/D del 28 aprile2006 ed alla Dir. prot. n. 7521 del 28 dicembre 2006, concernenti il regime del deposito doganale, fiscale ai fini accise e ai fini IVA, “si richiama l'attenzione sull' art. 16 , comma 5 - bis, della legge 28 gennaio 2009, n. 2 , di conversione, con modificazioni, del D.L. 29 novembre 2008,n. 185 , recante misure urgenti per il sostegno a famiglie, lavoro, occupazionee impresa e per ridisegnare in funzione anticrisi il quadro strategico nazionale. La suddetta disposizione stabilisc e che la lett. h) del comma 4 dell' art. 50 - bis , del D.L. 30 agosto 1993, n. 331 , convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427 si Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 14 interpretanel senso che: 'le prestazioni di servizi ivi indicate, relative a beniconsegnati al depositario, costituiscono ad ogni effetto introduzione neldeposito IVA '. Sulla base di quanto esplicitato nella relativa relazione illustrativa,le suddette prestazioni di servizi, comprese le manipolazioni usuali di cui all'allegato 72 al Regolamento CEE n. 2454/93, costituiscono, ad ogni effetto, introduzione nel deposito IVA anche se effettuatenegli spazi limitrofi o adiacenti il deposito stesso". Allaluce delle sopra esposte considerazioni, deve concludersi ritenendo che nel valutare come sanzionabile il comportamento della società contribuente in forza della mera collocazione dell’imbarcazione nella banchina adiacen te al deposito IVA, non avendo quindi provveduto a trarla “in secco”, pur essendo rimasto – circostanza pacifica - i