Cassazione n. 02532/2024

unciato la seguente ORDINANZA sulricorso n.r.g. 23991/ 20 17 , propost o da: AGENZIA DELLE ENTRATE,in persona del direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12 -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difes o, per procura allegata al controricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], N. 54 - controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza n. 2054/32/17 della Commissione tributaria regionale della Campania, depositata il 6 marzo 2017; al quale sono stati riuniti il ricorso n.r.g. 30032/2017, propostoda: AGENZIA DELLE ENTRATE,in persona del direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12 -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difes o, per procura allegata al controricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], N. 54 - controricorrente - avverso la sentenza n. 4391/21/17 della Commissione tributaria regionale della Campania, depositata il 5 maggio 2017; nonché il ricorso n.r.g. 2904/2018, propostoda: AGENZIA DELLE ENTRATE,in persona del direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12 -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difes o, per procura allegata al controricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], N. 54 - controricorrente - avverso la sentenza n. 5583/22/17 della Commissione tributaria regionale della Campania, depositata il 20 giugno 2017; e il ricorso n.r.g. 25342/2018, propostoda: AGENZIA DELLE ENTRATE,in persona del direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12 -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difes o, per procura allegata al controricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], N. 54 - controricorrente - avverso la sentenza n. 1077/26/18 della Commissione tributaria regionale della Campania, depositata il 6 febbraio 2018; udita la relazione delle causesvolta nella camera di consiglio del 14 dicembre 2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; lette, in relazione al ricorso n.r.g. 23991/2017, le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], il quale ha chiesto il rigetto del ricorso principale con assorbimento del ricorso incidentale condizionato. Rilevato che: 1. Nel giudizio distinto al n.r.g. 23991/2017, l’Agenzia delle entrate ha impugnato con ricorso per cassazione la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, con la quale era stata integralmente riformata la pronunzia di rigetto dell’impugnazione proposta dal contribuente [OSCURATO:PERSONA] avverso due avvisi di accertamento a lui notificati, resa dalla Commissione tributaria provinciale di Napoli. Gli atti impositivi, relativi all’anno di imposta 2007, erano stati emessi a seguito di una verifica fiscale eseguita a carico dell’impresa “[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]”, a carico della quale erano state accertate violazioni fiscali per operazioni inesistenti e la cui natura era stata ricostruita come di una società di fatto, con il coinvolgimento del Cacciapuoti come socio e amministratore occulto. Sulla scorta di tali accertamenti, pertanto, erano stati ripresi a tassazione, ai fini Irap e Iva, i maggiori redditi non dichiarati dal contribuente. Nell’accogliere il gravame del Cacciapuoti, la C.T.R. ha ritenuto che non sussistessero elementi sufficienti a designare la costituzione di un vincolo sociale, in quanto l’unica circostanza valutata al riguardo dall’Ufficio era costituita da generiche dichiarazioni di un terzo, peraltro munito di ridotta credibilità, sprovviste di validi elementi di riscontro. Il ricorso è affidato a un unico motivo. L’intimato ha depositato controricorso con ricorso incidentale condizionato (in quanto espressamente formulato come ipotesi subordinata al rigetto del ricorso principale) affidato a due motivi. Il Pubblico Ministero ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte. 2. Nella controversia distinta al n.r.g. 30032/2017, l’Agenzia delle entrate ha impugnato con ricorso per cassazione la sentenzacon la quale è stata confermata , in sede di appello, la pronunzia di accoglimento del ricorso del medesimo Cacciapuoti avverso due avvisi di accertamento a lui notificati , resa d a lla Commissione tributaria provinciale di Napoli. Gli atti impositivi sono stati originati dalla stessa verifica fiscale eseguita a carico della menzionata impresa “[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]”, con il medesimo postulato dell’esistenza di una società di fatto, in relazione, stavolta, all’anno fiscale 2008. La C.T.R. della Campania ha respinto l’appello erariale osservando che dagli atti del procedimento non emergeva alcuna condotta di altri soggetti, al di fuori del titolare dell’impresa individuale e del coniuge, significativa del loro intento di svolgere in comune un’attività economica, né che vi fossero atti economici riconducibili al contribuente. L’unico elemento offerto in tal senso, costituito dalle dichiarazioni di un terzo, appariva inidoneo allo scopo, non raggiungendo il necessario grado di gravità, precisione e concordanza. Il ricorso è articolato sudue motivi. L’intimato ha depositato controricorso. 3. Il giudizio distinto al n.r.g. 2904/2018 trae origine dalla notifica, da parte dell’amministrazione finanziaria al Cacciapuoti, di un avviso di accertamento per il medesimo recupero a tassazione di cui ai precedenti ricorsi, concernente maggiori redditi a fini Irap e Iva per l’anno 2010. L’avviso è stato annullato dalla Commissione tributaria provinciale di Napoli, adìta con ricorso dal contribuente, sul rilievo del difetto di motivazione dell’atto impositivo. La sentenza di primo grado è poi stata confermata dalla C.T.R. all’esito del giudizio di appello promosso dall’Agenzia delle entrate. I giudici regionali ha nno osservato che l’avviso di accertamento era stato motivato principalmente con richiamo al processo verbale di constatazione redatto nei confronti di altri soggetti – i presunti soci occulti del Cacciapuoti – ma a quest’ultimo mai notificato, o comunicato o reso in altro modo conoscibile. Avverso tale statuizione ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate sulla base di un unico motivo e l’intimato ha resistito con controricorso. 4. Infine, il giudizio distinto al n.r.g. 25342/2018 trae origine dalla notifica al Cacciapuoti dell’ avviso di accertamento per la ripresa a tassazione dei maggiori redditi a fini Irap e Iva per l’anno 2009, sempre sulla base dei richiamati presupposti. Il contribuente ha impugnato l’atto impositivo innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Napoli, che ha accolto il ricorso rilevando che allo stesso non era stato allegato il processo verbale di constatazione nel quale erano compiutamente indicati i fatti che avevano originato l’addebito. La sentenza di primo grado è stata confermata dalla C.T.R. della Campania all’esito del giudizio di appello promosso dall’Agenzia delle entrate. I giudici regionali hanno rilevato che l’avviso di accertamento era stato motivato principalmente con richiamo al p.v.c. redatto nei confronti di tale società [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA], mai consegnato al Cacciapuoti e che l’Ufficio non aveva fornito altre prove della conoscenza di tale atto da parte del contribuente, poiché gli atti invocati in tal senso – una denunzia sporta dal medesimo a carico di tale [OSCURATO:PERSONA], nella quale egli si qualificava come amministratore di fatto della società, e la ricezione di altro p.v.c. per vicenda analoga – si riferivano ad una diversa impresa, pure facente capo a [OSCURATO:PERSONA]. Avverso tale statuizione ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate sulla base di due motivi e l’intimato ha resistito con controricorso. Considerato che: 1. Preliminarmente va disposta la riunione di tutti e quattro i ricorsi. Tutti giudizi, infatti, concernono atti impositivi originati dal medesimo rapporto (distinguendosi unicamente per il riferimento a diversi anni d’imposta), vale a dire l’affermata esistenza di una società di fatto fra il Cacciapuoti e altri soggetti, che coinvolge l’impresa “[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]” , conseguentemente riqualificata come società di fatto; la ristretta base partecipativa di quest’ultima giustifica la ripresa a tassazione del maggior reddito del contribuente, derivante, per l’appunto, dalla sua partecipazione. 2. Nel giudizio n.r.g. 23991/2017, l’unico motivo del ricorso principale denunzia violazione e falsa applicazione degli artt.2247 cod. civ. e 2697 cod. civ. L’Agenzia ricorrente, dopo aver premesso che in ambito fiscale la sussistenza di una società di fatto va indagata con esclusivo riferimento al principio di effettività e non al profilo esterno di affidamento dei terzi di buona fede, osserva che, nella specie, essa aveva fornito la prova dell’esistenza di un sodalizio tramite gli accertamenti bancari e le dichiarazioni di un terzo, in termini che il contribuente non aveva mai validamente contestato, senza offrire argomenti valutabili come prova contraria. Richiama, quindi, la giurisprudenza di questa Corte secondo la quale l’esistenza di un’attività imprenditoriale societaria richiede, ai fini fiscali, l’apparenza del vincolo sociale nei confronti dei terzi e l’effettiva esistenza degli elementi costitutivi di tale vincolo, specificando che di entrambi gli elementi è stata costantemente ammessa la prova a mezzo di presunzioni; e rileva che, nella specie, tali elementi sarebbero stati adeguatamente dimostrati. 3. Nello stesso giudizio, con il primo motivo del ricorso incidentale condizionato il Cacciapuoti, denunziando violazione degli artt. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, 53 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e 25 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, lamenta che la C.T.R. avrebbe errato nel ritenere applicabile alla presente fattispecie il raddoppio del termine per l’accertamento per effetto dell’invio di una notizia di reato. 4. Con il secondo motivo, denunziando falsa applicazione dell’art. 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212, dell’art. 56 del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, il contribuente si duole del mancato rilievo dell’invalidità degli atti impositivi, che si basavano su un processo verbale di constatazione a lui mai notificato. 5. Nel giudizio n.r.g. 30032/2017, il primo motivo deduce nullità della sentenza per motivazione apparente. Secondo l’Amministrazione, la sentenza impugnata non consentirebbe di inferire il ragionamento dei giudici d’appello, in particolare quanto alla ricostruzione dei fatti oggetto di giudizio, quantunque gli stessi fossero stati compiutamente enucleati nel ricorso introduttivo e consentissero di ottenere un miglior inquadramento anche dell’offerta probatoria, ritenuta invece insufficiente dalla C.T.R. 6. Il secondo motivo denunzia violazione e falsa applicazione degli artt. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, 54, comma 4, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, 2247 e 2697 cod. civ. L’Agenzia ricorrente richiama anzitutto la giurisprudenza di questa Corte,secondo la quale l’esistenza di una società di fatto va dimostrata con riferimento agli elementi indicati dall’art. 2247 cod. civ., che l’Amministrazione può provare anche in via soltanto presuntiva; richiama, quindi, il contenuto del p.v.c. prodromico agli atti impositivi, dai quali emergerebbe che il Cacciapuoti era amministratore di fatto dell’impresa edile, in particolare avuto riguardo alle dichiarazioni del terzo [OSCURATO:PERSONA] e alle indagini finanziarie eseguite sui conti del predetto e dell’impresa; osserva, infine, che di tale atto il contribuente aveva avuto piena conoscenza, senza mai contestare le affermazioni che in esso erano contenute. 7. Nel ricorso n.r.g. 2904/2018, l’unico motivo denunzia violazione dell’art. 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212, dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 55 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR). L’Agenzia delle entrate assume che la C.T.R. avrebbe errato nel ritenere la nullità dell’atto impositivo per difetto di motivazione, in conseguenza del fatto che il p.v.c. in esso menzionato non era stato preventivamente notificato al contribuente. Questi, infatti, doveva ritenersi già a conoscenza del contenuto dell’atto. In tal senso, la ricorrente richiama anzitutto il costante orientamento di questa Corte secondo cui l’obbligo di motivazione risulta soddisfatto per relationem quando l’avviso riporti un atto del quale il contribuente abbia già integrale e legale conoscenza per precedente notificazione, ovvero individui i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento. Quindi evidenzia che, nella specie, il p.v.c. era stato notificato alla titolare dell’impresa della quale si assumeva la natura di società di fatto e rispetto alla quale il contribuente era ritenuto socio occulto; dal che desume che quest’ultimo «quale amministratore di fatto aveva la possibilità di conoscere» detto processo verbale. Rileva, ancora che nel proprio ricorso introduttivo del giudizio di primo grado lo stesso contribuente aveva dato atto del fatto che il p.v.c. in questione era allegato ad altro processo verbale redatto nei confronti di tale società Coprisystem, della quale egli era legale responsabile; e che, infine, in altra sentenza resa fra le parti su controversia analoga alla presente, e relativa ad altra annualità d’imposta, la C.T.R. della Campania aveva ritenuto infondato l’argomento difensivo del Cacciapuoti in quanto nella denuncia penale da questi presentata avverso uno dei soci occulti si faceva espressamente riferimento al contenuto del p.v.c. 8. Infine, nel ricorso n.r.g. 25342/2018, l’Agenzia delle entrate, con il primo motivo, deduce nullità della sentenza per violazione degli artt. 132 cod. proc. civ. e 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. In tal senso, osserva che la C.T.R. ha ritenuto decisivo il fatto che il p.v.c. richiamato dall’avviso riguardasse gli accertamenti compiuti nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA], evidentemente errando nella ricostruzione della vicenda, interessata invece dai rapporti fra il contribuente e l’impresa “[OSCURATO:PERSONA]”. Ciò era accaduto, ad avviso dell’Ufficio, non per mero refuso, ma per evidente vizio logico, come dimostrava il fatto che nel prosieguo della motivazione i giudici d’appello avevano ritenuto che gli atti invocati per dimostrare che il Cacciapuoti era a conoscenza del contenuto del p.v.c. prodromico all’avviso riguardavano proprio l’impresa “[OSCURATO:PERSONA]” e non potevano, pertanto, assumere rilievo. Siffatto vizio, ad avviso della ricorrente, comporterebbe la nullità della sentenza perché ne recide ogni riferimento con la fattispecie concreta, in modo da non consentire se vi sia stata adeguata valutazione dei motivi di appello. 9. Con il secondo motivo l’Amministrazione denunzia violazione dell’art. 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212, dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 55 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Assume in proposito che la C.T.R. avrebbe errato nel ritenere la nullità dell’atto impositivo per difetto di motivazione in conseguenza del fatto che il p.v.c. in esso menzionato non era stato preventivamente notificato al contribuente. Questi, infatti, doveva ritenersi già a conoscenza del contenuto dell’avviso di accertamento, poiché il p.v.c. in esame aveva dato luogo ad una pluralità di atti impositivi a suo carico, donde erano scaturiti giudizi nei quali egli aveva svolto contestazioni che ne presupponevano la piena conoscenza; andavano considerati, inoltre, i già menzionati documenti sottoposti alla valutazione dei giudici di appello per la prova della conoscenza effettiva dell’atto. 10. In via preliminare, dev’essere rilevata d'ufficio la nullità della sentenza per violazione della regola del litisconsorzio necessario in materia tributaria. Com’è noto, con riferimento all'impugnazione dell'avviso di accertamento concernente una società di persone, questa Corte ha stabilito che l'unitarietà dell'accertamento, posta alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi di tali società e dei soci delle stesse, e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio ( proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi), comporta che il ricorso tributario proposto da uno dei soci o dalla società riguardi inscindibilmente sia quest’ultima che i primi, salvo il caso , qui insussistente, in cui costoro prospettino questioni personali. Ne deriva la necessità che tutti questi soggetti siano part i dello stesso procedimento, dimodoché la controversia non possa essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi. Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l'integrazione del contraddittorio ai sensi dell'art. 14 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche d’ufficio (così, per tutte, Cass. Sez. U, n. 14815/2008; successive conformi, fra le altre, Cass. n. 27603/2018; Cass. n. 16730/2018; Cass. n. 7789/2016). Con riferimento allo specifico caso che qui occupa, questa Corte ha inoltre precisato che la contestazione dell'esistenza di una società di fatto, fiscalmente equivalente ad una società in nome collettivo o ad una società semplice (art. 5, comma 3 , del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 , d’innanzi “TUIR” ) , comporta l'obbligo di instaurazione del litisconsorzio necessario con tutti i soci (o loro eredi) della medesima (v. ad es. Cass. n. 24025/2018; Cass. n. 16081/2017). Nel caso in esame tale regola non è stata osservata, poiché non risulta disposta l'integrazione del contraddittorio con la chiamata in causa di tutti i soci della presunta società di fatto. Pertanto le sentenz e impugnat e vanno cassat e e i giudizi riuniti vanno dichiarati null i , con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Napoli, perché proceda a nuovo giudizio previa integrazione del contra