Cassazione n. 29044/2021

o la seguente ORDINANZA sul ricorso 3668-2017 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; - ricorrente - 2021 contro 4797 E-[OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 19, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], in persona dei legali rappresentanti pro tempore, elettivamente domiciliati in ROMA, P.[OSCURATO:PERSONA] 32, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che li rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrenti e ricorrenti incidentali nonchè contro AGENZIA DELLE ENTRATE; - intimata- avverso la sentenza n. 73/2016 della COMM. [OSCURATO:PERSONA] di BOLZANO, depositata il 14/07/2016; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 14/07/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; C.C. 14107/2021 NUM.ORD. 24 R.G.N. 3.668/2017 RITENUTO i. — [OSCURATO:PERSONA] tributaria di secondo grado di Bolzano — Bozen, con sentenza n. 73/2016 del io giugno 2016, pubblicata il 14 luglio 2016, ha confermato la sentenza della Commissione tributaria di primo grado di Bol- zano — Bozen di accoglimento dei ricorsi proposti dalle società [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. avverso l'avviso di liquidazione 17 di- cembre 2013, delle maggiori imposte di registro, ipotecaria e catastale, ride- terminate dalla Agenzia delle entrate previa qualificazione, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in termini di cessione di ramo di azien- da della sequenza negoziale costituita da seguenti atti, così r i e piloga ti: « a) conferimento da Enel a [OSCURATO:SOCIETA], in data 21 dicembre 2010, del ramo d'a- zienda relativo all'esercizio dell'attività di distribuzione dell'energia in pro- vincia di Bolzano, con conseguente detenzione da parte di Enel dei 99,85% del capitale sociale di [OSCURATO:SOCIETA] e da parte di Sel, originariamente socio unico, dello 0,15% dello stesso; b) cessione di partecipazione sociale, pure dd. 21 dicembre 2010, da Enel a Sel, pari al 90% delle quote di [OSCURATO:SOCIETA], con conse- guente detenzione da parte di Sel del 90% del capitale sociale di [OSCURATO:SOCIETA] e da parte di Enel del io% dello stesso; c) cessione della residua partecipazione sociale, in data 18 gennaio 2012, da Enel a Sel, di conseguenza nuovamente socio unico di [OSCURATO:SOCIETA] ». 2. - [OSCURATO:PERSONA] generale dello Stato ha proposto ricorso per cassa- zione mediante atto del 6 febbraio 2017. 3. — La società [OSCURATO:SOCIETA]. (già [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.) ha resistito con controricorso del 17 marzo 2017, col quale ha proposto ricorso incidentale condizionato, affidato a sette motivi. 4. — Le società [OSCURATO:SOCIETA]. (incorporante [OSCURATO:SOCIETA]) ed [OSCURATO:SOCIETA]. (già [OSCURATO:SOCIETA] s.r.1.) hanno resistito con controricorso del 20 marzo 2017 col quale hanno proposto ricorso incidentale, condizionato affidato a quattro motivi. E, mediante memoria del 24 dicembre 2020, hanno insistito per l'accoglimento delle rassegnate conclusioni. 5. — Con ordinanza del 13 gennaio 2021 la Corte ha rinviato la causa a nuovo ruolo in attesa della decisione della Corte Costituzionale sulla que- 3 C.C. 14107/2021 NUM.ORD. 24 R.G.N. 3.668/2017 stióne di legittimità costituzionale sollevata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna con ordinanza n. 62 del 2020 con riferimento all'art. 20 d.P.R. 131/86, come modificato dalla I. n. 205 del 2017, atteso che nel presente scrutinio di legittimità assume rilievo la questione (di diritto inter- temporale) se, ai fini della qualificazione giuridica degli atti anteriormente sottoposti alla registrazione, debbano — ovvero no — considerarsi gli ele- menti extratestuali e gli atti collegati, avuto riguardo al divieto successiva- mente introdotto dalla ridetta novella di « interpretazione autentica ». CONSIDERATO i. — [OSCURATO:PERSONA] tributaria di secondo grado ha motivato la con- ferma della sentenza appellata — fondata sulla duplice ratio decidendi: a) della ritenuta nullità dell'avviso di liquidazione, a cagione della mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale; b) del concorrente rilievo di merito che la « compresenza non marginale di ragioni extra- fiscali » escludeva il carattere elusivo della attività negoziale e ogni ipotesi di abuso di diritto, pur a fronte del conseguimento di « un notevole rispar- mio di imposta » — osservando quanto segue. È da considerare « in ossequio del principio della ragione più liquida affatto assorbente la considerazione che, pur ammettendo in linea di prin- cipio la rilevanza, ai fini della applicazione dell'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 [nel testo vigente ratione termporis] del collegamento negozia- le, tuttavia, nella specie non è fondata la qualificazione operata dalla Agen- zia delle entrate, siccome contraddetta dal lasso temporale, superiore ad un anno, intercorso tra la prima e la seconda cessione delle quote e dalla circo- stanza che la società cedente aveva, medio tempore, effettivamente e- sercitato il ruolo di socio di minoranza, pienamente giustificato da « valide ragioni economiche » vagliate dalla Commissione tributaria di primo grado. [OSCURATO:PERSONA] a quo ha, infine, valutato ininfluente il carteggio confi- denziale intercorso tra il direttore generale della società [OSCURATO:SOCIETA]. e il Presi- dente della giunta provinciale, argomentando che il (concorrente) perse- guimento di finalità di ordine economico e gestionale osta alla equiparazio- ne dell' « insieme delle operazioni in parola alla diretta cessione di ramo di azienda ». 4 C.C. 14107/2021 NUM.ORD. 24 R.G.N. 3.66812017 • 2. - l'Avvocatura generale dello Stato, con unico motivo, denunzia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa ap- plicazione di norme di diritto in relazione all'art. 53 della Costituzione; all'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 [nella formulazione previgente alla novella di cui all'art. i, comma 87, lett. a), numero 2), della legge 27 di- cembre 2017, n. 205, qualificata di « interpretazione autentica » dall'art. i, comma 1.084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145]; in relazione all'art.2729 cod. civ.; e in relazione all'art. 115 cod. proc. civ. n La ricorrente obietta: è pacifico e incontestato che la riqualificazione operata dalla Agenzia delle entrate, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, ha riguardato « gli atti di conferimento di azienda nella società neocostituita e le successive cessioni delle relative quote di parteci- pazione »; nella individuazione del regime impositivo si deve dare « preva- lenza alla causa reale dei negozi rispetto alla loro forma »; orbene, esatta- mente in termini, la giurisprudenza di legittimità con consolidato indirizzo ha stabilito che la costituzione di una società, col conferimento di una a- zienda, e la successiva cessione delle quote della società neocostituita rea- lizzano l'effetto giuridico della cessione della azienda (in precedenza confe- rita), da parte della società cedente a favore della società cessionaria delle quote; erroneamente la Commissione tributaria di secondo grado ha ritenu- to che l'intervallo temporale intercorso tra le due cessioni delle quote esclu- desse il collegamento negoziale e la fondatezza della riqualificazione « uni- taria » della sequenza dei negozi posti in essere dalle società, in quanto la contestualità o la prossimità temporale dei negozi collegati rappresentano evenienze frequenti, ma non sono requisiti imprescindibili del collegamen- to; peraltro nella specie, per come emerge dal carteggio confidenziale acqui- sito in atti, « il lasso temporale era stato programmato dalle parti al fine di realizzare la dichiarata acquisizione da parte di Sei del l00% del ramo di a- zienda di Enel senza essere sottoposti ad un carico fiscale maggiore »; men- tre nulla rilevano le concorrenti finalità di ordine economico, perseguite at- traverso la attività negoziale; la Commissione tributaria di secondo grado attribuendo rilevanza alle ridette finalità è incorsa in errore di diritto, in quanto non è in discussione alcuna ipotesi di elusione fiscale, mirando la qualificazione, ai sensi dell'art. 20 Cit., degli atti sottoposti a registrazione, esclusivamente a identificare l'elemento strutturale del rapporto giuridico tributario. 5 C.C. 1410712021 NUM.ORD. 24 R.G.N. 3.668/2017 3. —Il ricorso risulta infondato iure superveniente. 3.1— All'esito dei ripetuti interventi del legislatore e del Giudice delle leggi in ordine alla disposizione controversa di cui all'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, la giurisprudenza di legittimità ha fissato il principio di diritto secondo il quale « in tema di imposta di registro, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 — nella formulazione successiva alla 1. n. 205 del 2017 che, secondo l'art. i, comma 1084, della I. n. 145 del 2018, ne ha forni- to l'interpretazione autentica e alla luce delle sentenze della Corte costitu- zionale n. 158 del 2020 e n. 39 del 2021 - l'attività di riqualificazione del- l'atto da registrare da parte dell'Amministrazione [deve essere] soltanto o- perata a b intriseco, cioè senza alcun riferimento agli atti ad esso colle- gati e agli elementi extratestuali, non potendosi essa fondare sull'individua- zione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dall'atto » (Sez. 5, ordinanza n. 10688 del 22/04/2021, Rv. 661130 - oi). Orbene alla stregua del superiore principio — la Corte lo ribadisce ai sensi dell'art. 384, primo comma, cod. proc. civ., condividendo le ragioni che lo sorreggono, espresse nel pertinente arresto — risulta, per vero, con - forme al diritto il dispositivo della sentenza impugnata (di conferma della sentenza della Commissione tributaria di primo grado di ac- coglimento dei ricorsi delle contribuenti), malgr a do il giudice a quo ab- bia erroneamente motivato la decisione in diritto, in quanto, ha affermato la rilevanza, in linea di principio, degli elementi extratestuali (costituiti dai negozi supposti collegati) ai fini della applicazione dell'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, per, poi, escludere che nella specie ricorresse, in punto di fatto, alcun collegamento tre le cessioni delle quote. L'errore in cui la Commissione tributaria di secondo grado è incorsa nella motivazione della sentenza, non ne comporta la cassazione, in quanto questa Corte pone riparo, mediante correzione della erronea motivazione in diritto, ai sensi dell'art. 384, quarto comma, cod. proc. civ., nei termini che precedono. 3.2 — Consegue il rigetto del ricorso principale con assorbimento di quelli incidentali condizionati. 3.3 — La considerazione dello ius superveniens — alla stregua del- le novelle e delle sentenze della Corte costituzionale innanzi citate — consi- glia la compensazione delle spese dell'intero giudizio. 6 C.C. 14/0712021 NUM.ORD. 24 R.G.N. 3.668/2017 P. Q. M. La Corte rigetta il ricorso principale, assorbiti i rico