Cassazione n. 36249/2023

to la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 7660/2018R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., rappresentata e difesa dall’avvocato prof. Lorenzo del Federico, elettivamente domiciliata in Roma, via F. Denza n. 20, presso lo studio del predetto difensore e dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale in calce al controricorso; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzon. 726/ 03/20 17, depositata il 28.08.2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del16 ottobre 2023 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: [OSCURATO:PERSONA] le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] - La CTP di Pescara rigettava i l ricorso proposto da lla [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., avverso l ’avviso di accertamento, per imposte dirette e IVA, in relazione all’anno 2011, con il quale erano stati ritenuti indeducibili i costi documentati da fatture considerate inesistenti ed eranostati accertati ricavi non dichiarati; - c on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo accoglieval’appello proposto dalla contribuente, annullando l’atto impugnatoed osservando che: - nel corso della verifica fiscale eseguita nei confronti della società contribuente era stata rinvenuta documentazione extracontabile dalla quale si desumeva la sussistenza di vendite non contabilizzate; -l’atto impositivo rinviava, sia per la motivazione che per il merito della pretesa, alla ricostruzione operata dalla Guardia di Finanza e, in particolare, allo “schema mensile contenuto a pag. 15 del PVC”; - dalla lettura del PVC si desume che tra la documentazione extracontabile vi erano “ stampe ” relative alla gestione dell’attività, provenienti dal programma informatico denominato “azienda in prova”, contraddistinte da scritte “normale”, “rosso” o “R” , riguardanti le vendite “in nero”; - le diciture “normale”, “rosso” o “R” servivano per distinguere le vendite contabilizzate da quelle non registrate; - il criterio utilizzato dall’Ufficio era, quindi, quello di non considerare tutte le stampe come ricavi non contabilizzati, ma solo quelle riportanti la scritta “rosso” o “R”, tanto che anche l’amministratore della società, [OSCURATO:PERSONA], aveva dichiarato che solo le diciture “rosso” e “R” erano riferibili alle vendite “in nero”;- per l’anno 2011 non erano state prodotte stampe dettagliate e sui prospetti i cui totali erano stati utilizzati per l’accertamento non erano apposte le diciture “rosso” o “R”; -vi era la presenza di un altro prospetto per l’annualità interessata, “il cui contenuto, apparentemente non è stato utilizzato in maniera immotivata e selettiva”, sicchéil metodo prescelto non consentiva, per l’anno 2011, di ritenere sussistente un maggiore imponibile; -l ’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato atre motivi ; -la [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. resisteva con controricorso . [OSCURATO:PERSONA] - C on il primo motivo, la ricorrente de nuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.,per avere la CTR ritenuto erroneamente che il contenuto del PVC con i relativi allegati (che riproduceva la contabilità parallela rinvenuta all’interno del programma informatico “azienda in prova”), unitamente alle dichiarazioni del legale rappresentante della società (che ha ammesso che le diciture manoscritte “rosso” ed “R” erano riferibili alle vendite “in nero”), fosse insufficiente, nell’ambito dell’accertamento analitico – induttivo, a dimostrare le operazioni non contabilizzate, in mancanza della produzione delle stampe delle operazioni non contabilizzate, riportanti le diciture “rosso” o “R”; aggiunge che, ai fini della prova dell’evasione, è sufficiente anche una sola presunzione, purché grave e precisa, e che il PVC con i relativi allegati e la dichiarazione confessoria dell’amministratore erano idonei a fornire detta presunzione; -con il secondo motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 2699 e 2700 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR considerato l’efficacia probatoria privilegiata di quanto accertato dalla Guardia di Finanza nel corso della verifica fiscale, avendo i verbalizzanti copiato i dati rinvenuti nel PC gestito dall’amministratore della società contribuente, riversandoli nel PVC allegato agli atti, essendo irrilevante l’acquisizione anche del formato cartaceo degli stessi; -con il terzo motivo, deduce l’omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione fra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., rilevando l’omesso esame di quanto aveva dichiarato l’amministratore della società contribuente, sig. [OSCURATO:PERSONA], il quale aveva ammesso che le operazioni contraddistinte con la dicitura “rosso” o “R” si riferivano alle vendite non contabilizzate; - i primi due motivi, che vanno esaminati congiuntamente, in quanto connessi, sono fondatinei termini di seguito indicati; - va preliminarmente disattesa l’eccezione proposta dalla controricorrente di inammissibilità del ricorso, in quanto le predette censure non tendonoa rimettere in discussione l’accertamento in fatto, svolto dal giudice di merito, ma prospettano specifiche violazioni di legge in materia di valutazione delle prove nell’ambito dell’accertamento analitico –induttivo; - ciò posto, in ordine all’efficacia probatoria del processo verbale di constatazione(PVC) occorre da subito precisare che, come ha più volte affermato questa Corte, in tema di accertamenti tributari, tale attoassume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità: a) ilverbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell'art. 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese; b) quanto alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi —e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi —esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l'eventuale controllo e valutazione del contenuto delle dichiarazioni; c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nelverbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, potendo essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall'agente verificatore (ex multis, Cass. n. 28060 del 24/11/2017); -nella specie, quindi, è indubbio che il PVC redatto in occasione della verifica fiscale effettuata nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA], deve ritenersi assistito da fede privilegiata, ai sensi dell'art. 2700 cod. civ., relativamente al fatto che i dati utilizzati per accertare il maggiore reddito derivante dalla contabilità parallela siano quelli estrapolati dal computer installato presso la sede aziendale, in quanto si tratta di un fattoche i verificatori attestano essere stato da loro compiut o ; -con riferimento alla veridicità sostanziale del contenuto dei documenti così estrapolati, formati dalla stessa parte e/o da terzi, invece, il PVC fa fede fino a prova contraria; -per quanto riguarda la c.d. contabilità parallela , poi, occorre ribadire che “la documentazioneextracontabile legittimamente reperita presso la sede dell'impresa, ancorché consistente in annotazioni personali dell'imprenditore, costituisce elemento probatorio, sia pure meramente presuntivo, utilmente valutabile, indipendentemente dal contestuale riscontro di irregolarità nella tenuta della contabilità e nell'adempimento degli obblighi di legge: ne deriva che qualora, a seguito di ispezione, venga rinvenuta presso la sede dell'impresa documentazione non obbligatoria astrattamente idonea ad evidenziare l'esistenza di operazioni non contabilizzate, tale documentazione, pur in assenza di irregolarità contabili, non può essere ritenuta dal giudice priva di rilevanza probatoria, senza che a tale conclusione conducano l'analisi dell'intrinseco valore delle indicazioni dalla stessa promananti e la comparazione delle medesime con gli ulteriori dati acquisiti e con quelli emergenti dalla contabilità ufficiale del contribuente” (Cass. n. 21138 del 24.08.2018); -gli appunti personali e le informazioni provenienti dall'imprenditore, infatti, dai quali si possa evincere una sorta di c.d. "contabilità in nero", rappresentano un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza prescritti dall'art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dovendosi ricomprendere tra le scritture contabili disciplinate dagli artt. 2709 e ss. cod. civ. tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti d'impresa ovvero rappresentino la situazione patrimoniale dell'imprenditore ed il risultato economico dell'attività svolta, ed incombendo, a quel punto, al contribuente l'onere di fornire la prova contraria. (Cass. n. 25610 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]; n. 24051 del 16.11.2011); - ciò vale anche per la contabilità parallela rinvenuta nei documenti informatici (c.d. “files) estrapolati dai computers nella disponibilità dell'imprenditore, che costituiscono valido elemento probatorio, sia pure meramente presuntivo, legittimamente valutabile, in relazione all'esistenza di operazioni non contabilizzate, sicché tali documenti informatici non possono essere ritenuti dal giudice, di per sé , probatoriamente irrilevanti, senza che a tale conclusione conducano l'analisi dell'intrinseco valore delle indicazioni da essi promananti e la comparazione delle stesse con gli ulteriori dati acquisiti e con quelli emergenti dalla contabilità ufficiale del contribuente (Cass. n. 20902 del 3/10/2014); - non va dimenticato, peraltro, che, in presenza di una complessiva inattendibilità della contabilità, che costituisce il presupposto per procedere con il metodo analitico induttivo ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600, del 1973, le presunzioni non devono essere necessariamenteplurime, potendosi il convincimento del giudice fondare anche su un elemento unico, preciso e grave (Cass. n. 22184 del 14/10/2020); - orbene, la CTR non si è attenuta ai richiamati principi, non avendo correttamente valutato i documenti informatici estratti dai verificatori dal computer in uso all’amministratore della società, che costituiscono una presunzione grave e precisa delle vendite non dichiarate e che trovano un inequivoco riscontro nel le ammissioni fatte dallo stesso amministratore ai verbalizzanti circa la sussistenza di operazioni “in nero”; - i giudici di appello si sono limitati ad affermare che, a causa della mancata produzione in giudizio del le stampe di detti documenti informatici, per il periodo interessato alla ripresa, e in mancanza di annotazioni sui prospetti utilizzati per l’accertamento (consistenti nella dicitura “rosso” o “R”), indicative delle operazioni “in nero”, non era possibile verificare se per detta annualità vi fossero stati maggiori ricavi non dichiarati, non considerando adeguatamente le dichiarazioni confessorie rese sul punto dall’amministratore, non procedendo ad una comparazione dei dati informatici con quelli contenutinella contabilità ufficialee non verifica ndo se la contribuente – su cui gravava il relativo onere -avesse fornito idonea prova contraria; -l’esame del terzo motivo è assorbito a seguito dell’accoglimento dei primi due;-i primi due motivi di ricorso va nno , dunque, accolt i, assorbito il terzo, e la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, per nuovo esame e per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie iprimi due motivi di ricorso, assorbito il terzo, cassa la sentenza impugnatain relazione ai motivi accolti e rinvia, alla Corte di giustizia tribu