Cassazione n. 21165/2022

nciato la seguente ORDINANZA sul ricorso 27313-2015 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] l [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 32, 2021 presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA] 4031 FISCHIONI, che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; - controricorrente - avverso la sentenza n. 3503/2015 della COMM.TRIB.REG.LOMBARDIA, depositata il 28/07/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell'[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] D'AURIA; Fatti di [OSCURATO:PERSONA] vicenda giudiziaria trae origine dagli avvisi di accertamento, n.T9D031A03736 \2o13 e nr. T9D031A03527\2013, originati da indagini svolte dal nucleo operativo della G. DI F. di Torino, ed emessi nei confronti della società Cama i [OSCURATO:SOCIETA] tali avvisi, essendo state individuate una serie di fatture annotate in contabilità per operazioni inesistenti, era rimodulata la pretesa fiscale nei confronti della società contribuente ai fini Ires, Irap, ed Iva , per l'anno 20308 e 2009 oltre interessi e sanzioni . Tale avvisi di accertamento erano impugnati dalla società, la quale deduceva la violazione dell'art. 12 comma 7 L. 212\2000 , la carenza probatoria circa le circostanze poste dalla Agenzia a base della rimodulazione della pretesa fiscale , ed il difetto di motivazione . La CTP , confermava gli accertamenti impugnati, escludendo che vi fosse stata la violazione dell'art. 12 comma 7 dello statuto del contribuente . A seguito di appello da parte della soc. Cama i spa la CTR Lombardia confermava la sentenza di primo grado . Proponeva ricorso in Cassazione la soc. intimata affidandosi a 4 motivi, cui l'Agenzia replica con controricorso. Ragioni della decisione Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 39 comma i lett. d dpr n. 600\1973 e dell'art. 54 dpr n. 633\1972, nonché dell'art. 2697 cc in combinato disposto in relazione all'art. 360 comma i n. 3 cpc. Con tale motivo la ricorrente sostanzialmente deduce che la Ctr sarebbe incorsa in una palese violazione del principio della ripartizione dell'onere della prova, non essendo stata in alcun modo data la prova della falsità delle fatture anche alla luce dei documenti prodotti. Con il secondo motivo la ricorrente si duole della violazione e falsa applicazione dell'art. 39 , comma i lett. d. dpr n. 600\73 e dell'art. 54 dpr n. 633\72 e degli art. 2727, 2729 cc in combinato disposto in relazione all'art. 360 comma i n. 3 cpc .Con tale motivo il ricorrente sostiene d• er comunque dato la prova della realtà delle prestazioni, a seguito di deposito di una serie di documenti che rappresentavano il contenuto delle prestazioni svolte e descritte nelle fatture.Tali motivi, esaminati congiuntamente stante la loro intima connessione, sono in parte inammissibili e in parte infondati. La censura è inammissibile, con particolare riguardo al primo motivo, perché non congruente col contenuto della decisione. Diversamente da quanto ivi sostenuto, difatti, secondo cui "i giudici di appello...affermano il principio per cui sarebbe sufficiente per l'Ufficio impositore contestare (non provare) l'oggettiva o soggettiva inesistenza delle operazioni documentate dalle fatture di acquisto utilizzate dal contribuente per attribuire allo stesso contribuente l'onere di fornire la prova documentale dell'effettività oggettiva e soggettiva delle operazioni fatturate...", la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha valutato gli elementi di prova forniti, che ha ritenuto adeguati. Difatti, ha sottolineato il giudice d'appello, "i due titolari delle ditte individuali emittenti, per loro stessa ammissione fra loro soci occulti che spartivano il guadagno illecito in pari misura, hanno reso ampie e precise dichiarazioni, fra loro omogenee e coerenti, spiegando analiticamente il meccanismo fraudolento posto in essere, che si è ripetuto per anni anche con precedente ditta. I due hanno chiarito che, fra il 2007 e il 2009 come già in anni precedenti, procedevano con regolarità a emettere fatture per operazioni oggettivamente inesistenti (per non averle loro o le loro ditte mai rese) a favore di società che le chiedevano...", aggiungendo altresì che le dichiarazioni rese da costoro "...hanno poi trovato pieno riscontro in alcuni dati oggettivi...", quali un prospetto, rinvenuto presso la sede di uno dei due, riportante in modo analitico la contabilità parallela dei movimenti finanziari, la circostanza che le due ditte, all'apparenza fornitrici di complesse prestazioni di servizi, non disponevano di alcuna struttura operativa o di collaboratori o dipendenti, e il fatto che le due ditte registravano sul registro iva vendite le fatture in questione per importi inferiori a quelli riportati nei documenti fiscali emessi, e ciò al fine, come dichiarato da uno dei due titolari, di rimanere al di sotto delle soglie che consentivano di mantenere la contabilità semplificata. Quindi, la Commissione tributaria regionale, lungi dal contentarsi della mera contestazione dell'Agenzia, come sostiene la contribuente, ha ritenuto provata la pretesa impositiva mediante i suddetti elementi.Alla luce di queste statuizioni, infondata è la censura proposta col secondo motivo, col quale si fa leva su una diversa lettura delle risultanze documentali concernenti pur sempre le fatture rispettivamente emesse dalla COR.MA di [OSCURATO:PERSONA] e dalla CO.GI.VA. di [OSCURATO:PERSONA], ossia dai soggetti le dichiarazioni dei quali sono state valorizzate dal giudice d'appello in senso opposto. Al riguardo, giova precisare che, in tema di prova presuntiva, il giudice è tenuto, ai sensi dell'art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni "gravi, precise e concordanti", laddove il requisito della "precisione" è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della "gravità" al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della "concordanza", richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia — di regola — desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un'analisi atomistica degli stessi. Ne consegue che la denuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 c.c., ai sensi dell'art. 360, comma i , n. 3, c.p.c., può prospettarsi quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quando la critica si concreti, com'è appunto avvenuto nel caso in esame, nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma (Cass. n. 9054/22). In realtà il motivo maschera la deduzione di un vizio di motivazione, comunque inammissibile, al cospetto della doppia conforme prodottasi nei gradi di merito. - Con il terzo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 6 comma 2 e dell'art. 12 comma 7 della legge n. 212 del 2000 degli art. 32 dpr n60\ 73 e 51. Del dpr n. 633\1972 in combinato disposto in relazione all'art. 360 comma i n. 3 cpc . Con tale motivo la società deduce il mancato rispetto della disposizione di cui all'art. 12 comma 7 L. 212\200 che riconosce al contribuente il diritto al contraddittorio prima della emissione dell'atto di accertamento. Il motivo è infondato. La ricorrente non allega, difatti, né a maggior ragione documenta che si sia verificato il presupposto di applicazione dell'art. 12, comma 7, della 1. n. 212/00, ossia che vi sia stato accesso, ispezione o verifica presso la sede sociale. Anzi, al contrario: essa riconosce ce l'accertamento è scaturito da una richiesta d documentazione avvenuta mediante invio di questionario, e che, quindi, si sia trattato di un accertamento a tavolino, In caso di accertamento a tavolino, diversamente da quanto sostenuto in ricorso, non v'è necessità d'instaurare il contraddittorio in relazione alle imposte dirette e all'irap, come stabilito dalle sezioni unite di questa Corte (con sentenza n. 24823/15), secondo cui, differentemente dal diritto dell'Unione europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all'amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto. Ne consegue che, in tema di tributi "non armonizzati", l'obbligo dell' amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito. Quanto all'iva, tributo armonizzato, la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell'amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni si riveli non puramente ,pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto. Nel caso come si è visto ciò non è avvenuto: basti la considerazione che la ricorrente ha fondato la sua difesa sugli stessi documenti già consegnati alla Agenzia a seguito di richieste espresse della stessa. Ad ogni modo, il contraddittorio comunque c'è stato, in quanto, come la stessa società riferisce nella narrativa del ricorso, l'Agenzia delle entrate, ha prima richiesto documentazione contabile relativa ai rapporti intrattenuti dalla società contribuente per il 2007 con le imprese CO.R.MA e CO.GI.Va. e successivamente anche documentazione integrativa. Va, al riguardo, condiviso il principio già espresso da questa Corte, secondo cui, in tema di accertamento fiscale, l'invio del questionario da parte dell'Amministrazione finanziaria, previsto dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 4, per fornire dati, notizie e chiarimenti, assolve alla funzione di assicurare - in rispondenza ai canoni di lealtà, correttezza e collaborazione propri degli obblighi di solidarietà della materia tributaria - un dialogo preventivo tra fisco e contribuente per favorire la definizione delle reciproche posizioni, sì da evitare l'instaurazione del contenzioso giudiziario, (Cass., da ultimo, 22126/2013). Con il quarto motivo la ricorrente deduce che l'atto di accertamento era nullo per mancanza della qualifica in capo al delegato e cioè violazione e falsa applicazione dell'art. 42 comma terzo del Dpr n. 600 \1973 . Nel caso in esame la società non si confronta con la motivazione della sentenza di appello, la quale ha precisato che la sottoscrizione dell'accertamento è riferibile a tale [OSCURATO:PERSONA], appartenente alla carriera direttiva, a cui era stata delegata la firma dal direttore Provinciale. Ad avviso del Collegio in tale prospettiva deve essere valutata la portata della prescrizione contenuta nell'art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, secondo cui «Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegati6» messo che nel caso è risultato provata la delega , come emerge dalla sentenza impugnata , e secondo il giudice anche l'appartenenza del delegato alla carriera direttiva ha correttamente concluso che la sentenza della Corte costituzionale era irrilevante nel caso de quo . Trova difatti applicazione l'indirizzo di questa Corte (cfr. Cass. n. 32172/19) secondo cui In tema d'imposte sui redditi e sul valore aggiunto, l'avviso di accertamento, a norma degli artt. 42 del d.P.R. n. 6o o del 1973 e 56 del d.P.R. n. 633 del 1972 (che, nel rinviare alla disciplina sulle imposte dei redditi, richiama implicitamente il cit. art. 42), deve essere sottoscritto, a pena di nullità, dal capo dell'Ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato e, cioè, secondo la classificazione prevista dall'art. 17 del c.c.n.l. comparto "agenzie fiscali" per il quadriennio 2002-2005 (applicabile "ratione temporis"), da un funzionario di terza area, di cui non è richiesta la qualifica di dirigente. Pertanto il ricorso va rigettato e le spese seguono la soccombenza . P. Q.M La Corte rigetta il ricorso, e condanna la ricorrente al pagamento delle spese processuali liquidate in euro 6000 , oltre spese prenotate a debito . Ai sensi dell'art. 13 comma i quater del dpr 115 del 2002 dà atto della sussistenza dei presupposti per il