Cassazione n. 31401/2025

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.28182/2022 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex legedall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui Uffici è elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] S.R.L.; -intimato- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n.1958/2022, depositata i l 29 aprile 2022 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17 settembre 2025dal [OSCURATO:PERSONA] e, a seguito di riconvocazione, nella camera di consigliodel 16 ottobre 2025 . [OSCURATO:PERSONA] 1. –A seguito di verifica della Guardia di Finanza - Tenenza di Fiuggi, eseguita nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., esercente l’attività di fabbricazione di articoli tessili tecnici, industriali e di commercio al dettaglio di confezioni per adulti (con unico socio la signora LuciaDel Monte e il coniuge [OSCURATO:PERSONA] rappresentante legale) venivano emessi due separati processi verbali. Il primo processo verbale derivava dagli esiti di una verifica fiscale di carattere generale in cui veniva riscontrata la mancata redazione del dettaglio del magazzino. Difatti, [OSCURATO:PERSONA] dichiarava di non aver mai redatto in modo analitico la composizione del magazzino in quanto “le merci del negozio sono state inventariate facendo un sommario controllo dei capi di abbigliamento giacenti alla fine dell’anno e quindi senza redigere un inventario analitico". Per detta circostanza veniva contestata l’inattendibilità della contabilità derivata dalla quantificazione delle consistenze di magazzino che non era stata effettuata seguendo un criterio oggettivo di valutazione. Pertanto,si recuperavano a tassazione maggiori importi ai fini IRES , IRAP ed IVA per l’anno d’imposta 2010. A seguito della notifica del richiamato processo verbale di constatazione, la contribuente presentava delle memorie.Con il secondo processo verbale venivano invece formalizzate le conclusioni derivate dalle indagini finanziarie condotte nei confronti della società sulla base delle quali venivano contestatemaggiori imposte dirette e IVA per omessa fatturazione e registrazione di ricavi, nonché omessa regolarizzazione di acquisti senza fattura. La società formulava istanza di adesione, alla quale seguivano diversi incontri preliminari. Al fine di addivenire alla formulazione di una proposta di adesione l’Agenzia delle entrate, tenendo conto dei rilievi constatati nei processi verbali, e delle argomentazioni di parte, notificava alla società un invito di comparizione, con cui tra l’altro faceva richiesta di esibizione della documentazione inerente i conti correnti bancari in base ai quali erano stati quantificati i maggiori ricavi contestati nel verbale di constatazione. Seguiva il contraddittorio, in riferimento all’anno d’imposta 2010, nel quale la parte si riservava di produrre i conti correnti richiesti; tuttavia, la procedura non andava a buon fine . Quindi l’Ufficio, alla luce della duplice attività di verifica posta in essere, procedeva alla notifica dell’avviso di accertamento n. TKQ032E01869/2014, con il quale venivano accertate maggiori imposte a titolo di IRES, IRAP, IVA, ritenute su redditi di lavoro, oltre all’irrogazione della sanzione pecuniaria unica. La società proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Frosinone. L’Ufficio si costituiva in giudizio. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale con sentenza n. 944/01/15, depositata in data 24 novembre 2015, accoglieva il ricorso. Avverso tale pronuncia l’Ufficio proponeva atto di appello. La contribuente si costituiva in giudizio. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale con la sentenza n.1101/18/17, depositata in data 8marzo 2017, rigettava l’appello. Avverso la suddetta decisione proponeva ricorso in cassazione l’Agenzia delle entrate. Si costituiva in giudizio la contribuente. Con l’ordinanza n. 7747/19, depositata in data 20marzo 2019, la Suprema Corte, accogliendo il secondo motivo del ricorso, rinviava il giudizio ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Lazio 2. – La contribuente riassumeva il giudizio innanzi alla Commissione tributaria regionale di Roma. Si costituiva in giudizio l’Agenzia delle entrate. Con la sentenza n. 1958/18/2022, depositata in data 29aprile 2022, la Commissione tributaria regionale ha rigettato l’appello proposto dall’Ufficio. 3. –L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. La contribuente non ha svolto attività difensiva. 4. –Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. [OSCURATO:PERSONA] 1. –Va in primisaffrontato il secondo motivo con cui si censura la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 d. lgs. 546/92, in relazione all’art.360, 1 comma, n.4, c.p.c. La decisione sarebbe affetta dal grave vizio motivazionale, essendosi limitata la Commissione tributaria regionale ad elencare la documentazione giustificativa prodotta dalla contribuente, omettendo poi ogni possibile concreta valutazione e/o comparazione degli elementi probatori in atti. Anziché effettuare un’analisi critica delle prove offerte, e delle argomentazioni formulate dall’Ufficio nell’appello, come richiesto dalla giurisprudenza consolidata in tema di indagini bancarie, e dalla medesima ordinanza di rinvio della Suprema Corte, ha fondato la decisione su affermazioni apodittiche, con la conseguenza che la decisione appare affetta da nullità per motivazione “apparente”. 1.1. –Il motivo è infondato. In seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art.111, comma 6, Cost. (Cass. n. 13248/2020; Cass.n. 17196 / 2020), che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili , o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. n. 7090/2022). Nel caso di specie non si ravvisa alcuna motivazione apparente, né la violazione del minimo costituzionale, avendo la Commissione tributaria regionale ricostruito sia il quadro normativo alla luce della giurisprudenza di questa S.C., sia avendo affrontato la questione di merito. 2. –Con il primo motivo si deduce la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 384 comma 2 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1 , n. 4 c.p.c. Secondo quanto prospettato, la Commissione tributaria regionale sarebbe incorsa nella violazione di legge poiché solo apparentemente si è attenuta ai principi fissati dalla Suprema Corte ma, in realtà, non ha “analiticamente esaminato gli elementi di prova contraria offerti dalla contribuente in termini di tempi, ammontare e contesto complessivo”. Più in particolare , con riguardo ai movimenti inerenti prelievi e versamenti dalla cassa alla banca per un ammontare di euro 61.060,20 a titolo di prelevamenti, ed euro 58.608,31 a titolo di accreditamenti, la Commissione sembra prendere atto delle contestazioni mosse dall’Ufficio, in ossequio ai principi in tema di onere probatorio fissati dal richiamato art. 32 d.P.R. 600/1973, oltreché dall’art. 2697 c.c., tuttavia ritenendo che la semplice annotazione delle operazioni finanziarie nel libro giornale sia idonea a provare che le movimentazioni bancarie non siano frutto di evasione. Si deduce che l’ Ufficio più volte aveva evidenziato la non idoneità delle giustificazioni rese, e dei documenti forniti in tal senso, essendo le semplici rilevazioni contabili non supportate dalla necessaria e sottesa documentazione originaria, indispensabile a conferire certezza e fondatezza alle stesse rilevazioni. Discorso analogo riguarderebbei prelevamenti confluiti dalla banca alla cassa, per i quali non vi è alcuna dimostrazione delle esigenze di cassa e della destinazione finale del prelievo. La semplice rilevazione finanziaria di un’operazione notoriamente non incide ai fini reddituali, mancando, nel caso di specie, il collegamento con i sottostanti fatti economici.In altre parole, il Giudice avrebbe dovuto avvedersi della circostanza che la prova dell’avvenuto assoggettamento ad imposizione della materia imponibile non poteva ritenersi correttamente integrata sulla base delle registrazioni dei soli movimenti bancari, e quindi del solo aspetto finanziario, in assenza di unqualsivoglia collegamento con le operazioni economiche da cui le movimentazioni bancarie dovrebbero scaturire. Vengono altresì contestati i movimenti inerenti alla restituzione di finanziamenti soci per un ammontare di euro53.300,00 a titolo di prelevamenti ed euro 100.973,89 a titolo di accreditamenti, non essendo la giustificazione resa dalla contribuente supportata da alcun tipo di documentazione e le prove opposte dalla parte (circa la irrilevanza del movimento ai fini reddituali) non sarebberoidonee a sconfessare le presunzioni di cui all’art. 32 d.P.R. 600/1973 e 51 d.P.R . 633/72. Inoltre , con riguardo ai movimenti sui conti correnti personali per prelevamenti di importo rilevante o per versamenti senza idonee giustificazioni per un ammontare di euro 36.440,69 a titolo di prelevamenti ed euro 17.793,96 a titolo di accreditamenti, parte ricorrente osserva come tale categoria di operazioni rappresenta, in sostanza, movimenti rinvenuti sui conti correnti personali, sia di accredito che diaddebito, di cospicuo importo, per i quali la contribuente non ha fornito alcun documento di prova. Infine, si rappresenta, per gli altri movimenti per un ammontare di euro 10.253,97 a titolo di prelevamenti, ed euro 159,00 a titolo di accreditamenti, che tale categoria residuale, costituita dai movimenti rilevati sulle carte di credito e su alcuni conti intestati alla società, come il conto n. 1020001 - 2 presso la [OSCURATO:PERSONA] del Frusinate, la contribuente non ha fornito alcuna giustificazione, né documentazione. 2.1. –Il motivo è fondato nei termini di cui in motivazione . Nella ordinanza n. 8797 del 2019 di annullamento con rinvio, questaCorte, alla luce della presunzione dell'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, e pacifica l'utilizzabilità della documentazione acquisita dall'Amministrazione in sede di accertamenti bancari esperiti nei confronti della contribuente, ha ac certato che la Commissione tributaria regionale ha violato la legge, come interpretata dalla giurisprudenza consolidata della S.C., non avendo analiticamente esaminato gli elementi di prova contraria offerti dalla contribuente in termini di tempi, ammontare e contesto complessivo, e limitandosi ad affermazioni apodittiche, generiche e non controllabili come «La contribuente ha prodotto idonea documentazione a giustificazione delle riprese operate» e «[OSCURATO:PERSONA] rappresenta infine che la contribuente, avendo depositato schede - libri e verbali, ha adeguatamente motivato le difese espletate». In tema di accertamento delle imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del reddito di impresa, l'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 fonda una presunzione relativa circa la natura di ricavi sia dei prelevamenti sia dei versamenti su conto corrente, superabile attraverso la prova, da parte del contribuente, che i versamenti sono registrati in contabilità e che i prelevamenti sono serviti per pagare determinati beneficiari, anziché costituire acquisizione di utili; pertanto, in virtù della disposta inversione dell'onere della prova, grava sul contribuente l'onere di superare la suddetta presunzione (relativa) dimostrando la sussistenza di specifici costi e oneri deducibili, che dev'essere fondata su concreti elementi di prova e non già su presunzioni o affermazioni di carattere generale o sul mero richiamo all'equità(Cass. n. 15161/2020). L'onere probatorio, a carico del contribuente, è volto a dare specifica giustificazione delle movimentazioni bancarie, oggetto di contestazione, al fine di dimostrare che le stesse non derivano da operazioni imponibili e tale conseguenza, oltre al regime legale, si riconnette altresì a quel principio di vicinanza della prova che è connaturato al disposto dell'art. 2697 c.c. e che attiene alla possibilità di conoscere, in via diretta o indiretta, i fatti materiali e storici che stanno alla base della loro evidenziazione probatoria (Cass. n. 26014/2024). Inoltre, deve evidenziarsiche l'abrogazione, ad opera dell'art. 5 del d.P.R. n. 695 del 1996, dell'art. 75, comma 6, del d.P.R. n. 917 del 1986, che impediva la deduzione dei costi non regolarmente registrati nelle scritture contabili, non ne determina l'automatica deducibilità, dovendo l'imprenditore dimostrare di averli effettivamente sostenuti; tale prova non può essere fornita esclusivamente mediante le annotazioni del libro giornale, in quanto le stesse, per un verso, non fanno fede della veridicità dei dati in esso esposti e, per un altro verso, non costituiscono prova a favore dell'imprenditore ai sensi dell'art. 2709 c.c.(Cass. n. 25321/2024). Nel caso di specie, con riferimento ai movimenti inerenti a i finanziamenti soci e alle relative restituzioni per un ammontare di euro 53.300,00 a titolo di prelevamenti ed euro 100.973,89 a titolo di accreditamenti, la Commissione tributaria regionale ha evidenziato alcunielementi che l'hanno indotta a ritenere soddisfatto l’onereprobatorio in relazione alla relativ e operazioni ( produzione di schede contabili, libro giornale e distinte delle operazioni bancarie, la provenienza delle stesse, con l'indicazione dei singoli conti, emissioni degli assegni a favore della società e i prelevamenti di pari importo versati in pari data sul conto della società). [OSCURATO:PERSONA] tribunale regionale non si è peraltro attenuta ai principi richiamati riguardo ai conti bancari della società , ove - conriferimento a importi significativi ( movimenti inerenti a i prelievi e ai versamenti dalla cassa alla banca per un ammontare di euro 61.060,20 a titolo di prelevamenti ed euro 58.608,31 a titolo di accreditamenti) - si è fa tto riferimento esclusivo al libro giornale, peraltro per i soli prelevamenti, fatto del tutto inidoneo ad assolvere l’onere della prova gravante sul contribuente. Con riferimento ai movimenti sui conti correnti personali, per un ammontare di euro 36.440,69 a titolo di prelevamenti e di euro 17.793,96 a titolo di accreditamenti, i giudici del gravame hanno ritenuto che la ricorrente avesse fornito giustificazione in merito al prelevamento della somma di euro 18.000,00, risultando annotate sul libro giornale le operazioni contabili da cui risulta va il pagamento con tali somme dello stipendio dei dipendenti. Tuttavia, c ome già evidenziato, l'annotazione sul libro gior nale non è di per sé sufficiente a ritenere giustificate lerelative operazioni. Inoltre, come evidenziato dall'Agenzia delle entrate, ne l provvedimento di autotutela parziale erano stati esclusi i prelevamenti per esigenze personali con importi fino a euro 500,00,nonché quelli giustificati da documenti idonei a dimostrare la destinazione del prelevamento dell'estraneità dell'attivitàe i versamenti, come nel caso delle buste paga congruenti per data e importo . Non risulta peraltro comprensibile se la valutazione in merito alla prova dell ’ esecuzione di lavori di ristrutturazione di un immobile e dell'utilizzo di somme prelevate per sostenere il pagamento dei relativi lavori (per il quale sono stati depositati estratti della carta di credito e copia degli estratti conto corrente dai quali è ricavabile la causale dei pagamenti) riguardi tutti i residui prelevamenti, mentrenulla viene detto sugli accreditamenti. In sede di rinvio dovrà pertanto essere riesaminata la documentazione prodotta alla luce della giurisprudenza di questa S.C. in tema di onere della prova. 3. – La sentenza impugnata dev'essere perciò cassata , nei termini di cui in motivazione,e, per l'effetto, va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado territorialmente competente anche per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M La Corte accoglie il primo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione, rigetta il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado