Cassazione n. 36229/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 1106/2014 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], presso i quali è elettivamente domiciliato in Roma, viale delle Milizie n.1, il tutto come da procura a margine del ricorso in cassazione –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 –controricorrente – e contro AGENZIA DELLE ENTRATE-RISCOSSIONE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma - intimata - Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA, n. 149/17/13,depositata il 15/05/2013. RESP. DIRETTA DELL’AMM.[OSCURATO:PERSONA] Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 settembre 2022dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza n.149/17/2013, depositata il 15.05.2013, emessa dalla CTR della Campania che, confermando la pronuncia della CTP, aveva rigettato il ricorso introduttivo del contribuente avverso al cartella con la quale, in qualità di coobbligato come amministratore di fatto della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., gli era stato chiesto il pagamento della complessiva somma di € 9.030.687,03 a titolo di IVA, IRES, IRAP, sanzioni ed accessori, relativamente ad avvisi di accertamento per le annualità 2005, 2006 e 2007. Il contribuente aveva eccepito la nullità della cartella per omessa notifica degli atti prodromici ed in ogni caso per difetto di legittimazione passiva, così instaurando la controversia nei confronti dell’Agenzia delle entrate e della società di riscossione. 2. Avverso la sentenza d’appello, il contribuente ha proposto ricorso in cassazione affidato ad un solo motivo. Si è costituita l’Agenzia contestando le ragioni del ricorso. Il ricorrente, in data 5 ottobre 2020, ha depositato memoria integrativa. Con ordinanza interlocutoria del 21 ottobre 2020, questa Corte ha disposto l’integrazione del contraddittorio nei confronti dell’Agenzia delle Entrate-Riscossione. Il ricorrente ha depositato l’atto di integrazione ritualmente notificato all’Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] in data 10 febbraio 2021, mediante invio di messaggio p.e.c. ai sensi dell’art.3-bis,l . 21 gennaio 1994 n.53. Con successiva ulteriore ordinanza interlocutoria resa in data 27 settembre 2021, questa Corte disponeva l’acquisizione del fascicolo d’ufficio depositato presso la CTR e rinviando la causa a nuovo ruolo. In data 10 settembre 2022 il ricorrente ha depositato ulteriore memoria illustrativa. Considerato che: 1. C on l’unico motivo di ricorso, il ricorrente denunzia, in relazione all'art. 36 0 , primo comma, n um . 3 e num. 5, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 1362 segg., cod. ci v., 7, l. 27 luglio 2000, n. 212, 1 e 3, d.lgs. 22 dicembre 1986, n.917, 2 e 3, d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, 1, d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633 e 25, d.P.R. 29 settembre 1973, n.602. Il contribuente si duole della sentenza d’appello che ha riconosciuto la tempestività e regolare notifica degli avvisi di accertamento, a lui indirizzati quale coobbligato della società, tra l’altro chiamato in causa quale autore delle violazioni, evidenziando l’omessa impugnazione degli atti impositivi. Il ricorrente sottolinea però come gli avvisi di accertamento fossero stati emessi solo nei confronti della società. L’intestazione non consentirebbe dunque l’imputazione delle maggiori imposte ad un soggetto diverso. D’altronde all’autore delle violazioni avrebbero potuto al più essere richieste le sanzioni, per il che peraltro sarebbe occorso uno specifico ed autonomo provvedimento di irrogazione. Inoltre, nella memoria integrativa, il ricorrente allega come a seguito dell’entrata in vigore dell’art. 7, d.l. 30 settembre 2003, n. 259, anche le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale sono a carico della persona giuridica, rinnegandosi così il principio di personalità della sanzione. Ad avviso del ricorrente neppure potrebbe farsi applicazione del disposto di cui all’art. 36, d.P.R. n.600/73, relativo alla responsabilità – oltre che del liquidatore – degli amministratori di fatto e di diritto e dei soci, per non aver provveduto al pagamento delle imposte con le attività ricavate dalla liquidazione, ma a condizione che si dimostri che nell’ultimo biennio gli stessi abbiano compiuto atti di liquidazione od occultato attività sociali. In generale, ad avviso del ricorrente, anche la responsabilità di cui all’art.2393, cod. civ., non genera alcuna responsabilità solidale, ma semmai consente ai creditori di agire per il risarcimento del danno nei confronti dell’amministratore. 2. Nel proprio controricorso l’Agenzia eccepisce il fatto che, non solo al contribuente erano stati notificati gli avvisi di accertamento, come dimostrato dalle relative produzioni in primo grado, ma che il Leoncino aveva altresì proposto in relazione a tali notifiche due istanze di adesione e non aveva invece mai impugnato tali avvisi, per cui era incorso nella relativa decadenza. Egli in effetti, essendo stato chiamato a rispondere quale coobbligato dell’ingente debito fiscale, aveva tutto l’interesse a impugnare gli avvisi. Nel merito L’Agenzia deduce il fatto che il ricorrente non ha mai contestato di essere stato amministratore di fatto della società, ed in virtù dell’art.2639 cod. civ., è da ritenersi gravato di tutti i doveri cui è soggetto un amministratore di diritto, con conseguente responsabilità civile e penale. 3. Va preliminarmente preso atto del fatto che l’avviso di accertamento attiene tanto alla maggior imposta quanto alle sanzioni. Va anche precisato, come del resto emerge dalle difese dello stesso ricorrente, che l’avviso venne notificato al Leoncino in qualità di coobbligato. Orbene, ciò premesso, il ricorso deve ritenersi infondato. 3.1. Anzitutto, l’amministratore di fatto, a determinate condizioni (nella specie sussistenti, come si vedrà), risponde in solido con la società dal medesimo gestita per le sanzioni amministrative pecuniarie conseguenti alle violazioni tributarie accertate a carico della società. In effetti, come affermato da questa Corte regolatrice (Cass.28/01/2020, n.1904, in conformità, peraltro, ad un consolidato orientamento), “il principio secondo cui «Le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica, ex art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 (conv. con modif. in I. n. 326 del 2003), sono esclusivamente a carico della persona giuridica anche quando sia gestita da un amministratore di fatto, non potendosi fondare un eventuale concorso di quest'ultimo nella violazione fiscale sul disposto di cui all'art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, che non può costituire deroga al predetto art. 7, ad esso successivo, che invece prevede l'applicabilità delle disposizioni del d.lgs. n. 472 ma solo in quanto compatibili» (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 25284 del 25/10/2017, Rv. 645980 - 01) non può ritenersi operante anche nell'ipotesi di società artificiosamente costituita”. Ora nella specie emerge dagli avvisi di accertamento, e non risulta in alcuna guisa contestato (se non genericamente nella memoria 10 settembre 2022), che la società in questione non aveva mai effettuato reali operazioni né aveva mai svolto attività d’impresa. Al riguardo ha sostenuto questa Corte che «il menzionato art. 7 intende regolamentare le ipotesi in cui vi sia una differenza tra trasgressore e contribuente, e, in particolare, l'ipotesi di un amministratore di una persona giuridica che, in forza del proprio mandato, compie violazioni nell'interesse della persona giuridica medesima», ma non nel caso in cui la persona fisica sia «esclusivo beneficiario delle violazioni contestate», nel qual caso «non sussiste detta differenza, atteso che quest'ultimo è, al tempo stesso, trasgressore e contribuente, e la persona giuridica è una mera fictio, creata nell'esclusivo interesse della persona fisica» (Cass. n. 19716 del 2013, in motivazione; conf. Cass. n. 5924 del 2017, in motivazione; v., inoltre, Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 10975 del 18/04/2019). Ciò esclude che occorra per tale obbligazione la necessaria formazione di distinti avvisi, essendo sufficiente (come accaduto nel caso presente, così come in quello affrontato dalla decisione n. 1904/2020 citata) che lo stesso sia notificato anche al reale contribuente/amministratore di fatto, il quale dunque con riferimento a tale obbligazione era tenuto a procedere alla relativa impugnativa nei termini di cui all’art.21 del d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. 3.2. Per quanto si riferisce poi ai tributi veri e propri, di cui all’avviso di accertamento impugnato, è ben vero che la giurisprudenza afferma come lo stesso “deve ritenersi illegittimamente emesso nei confronti del ricorrente con riferimento alle maggiori imposte accertate a carico della società contribuente, non essendosi in presenza di una delle distinte fattispecie di responsabilità solidale degli amministratori di società previste dall'art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973” (Cass.28/01/2020, n.1904), in presenza delle quali peraltro occorre procedere con le modalità ivi stabilite. In particolare, si legge che “In caso di avviso di accertamento emanato nei confronti di una società per obbligazioni tributarie ad essa relative, l'amministratore di fatto non è legittimato ad impugnare l'avviso notificatogli non essendo ravvisabile in capo al predetto alcun interesse all'accertamento in ordine alla legittimità dell'atto impositivo, trattandosi di situazioni giuridiche soggettive alle quali egli è estraneo. L'amministratore, infatti, non è direttamente responsabile o sanzionabile per le violazioni imputabili alla società amministrata, atteso che la responsabilità disciplinata dall'art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973 configura un'obbligazione "ex lege" avente natura civilistica e titolo autonomo rispetto a quella fiscale” (Cass.21/10/2021, n. 29474). Tanto peraltro deve misurarsi con la concreta fattispecie, in cui – come già anticipato – emerge dall’avviso di accertamento che “la ditta [OSCURATO:PERSONA] ha assunto nell’ambito di numerose operazioni attive e passive ruolo di mera intermediazione rivelandosi impresa cosiddetta “cartiera” dedita all’emissione di documenti fittizi e/o all’utilizzo di costi non realmente sostenuti”, e il cui rappresentante legale [OSCURATO:PERSONA] ha ammesso che la stessa nonha operato alcuna attività imprenditoriale. Orbene, in simile frangente, questa Corte ha affermato che “in via presuntiva, e secondo l’id quod plerumque accidit, può ritenersi che l’amministratore di fatto di una “cartiera” abbia direttamente incamerato i proventi dell’evasione addebitabile alla società e che, conseguentemente, spetti all’amministratore stesso fornire la prova contraria. Con la precisazione che in simili ipotesi è ben possibile l’assenza di evidenze contabili dell’evasione, analogamente a quanto chiarito dalla Corte a proposito dei ricavi occulti di società di capitali a ristretta base, distribuiti ai soci” (cfr. Cass. 17/12/2020, n. 28955 [p. 6.], in connessione con Cass. 20/06/2019, n. 16546 [p. 3.8.]; 04/12/2020, n. 27791 [p. 5.2.]). In conseguenza di ciò, anche con riferimento ai tributi, deve affermarsi che non ha rilievo il rapporto fiscale della società, quanto piuttosto quello che fa capo direttamente all'interponente, che infatti risulta in base alla surriferita presunzione beneficiario diretto dei proventi dell’evasione posta in essere. Al postutto appare dunque applicabile alla fattispecie il disposto di cui all’art.37, terzo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in virtù del quale in sede di rettifica o accertamento d’ufficio, i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti sono imputati al contribuente che risulti, in base ad elementi presuntivi, effettivo possessore per interposta persona (per l’applicazione dell’indicata disposizione in caso di soggetto che abbia gestito uti dominus una società di capitali, Cass. 25/07/2022, n. 23231). Ne deriva che è l’amministratore di fatto, nei cui confronti opera la praesumptio hominis di aver incamerato i proventi, ad essere diretto titolare del rapporto fiscale e dunque destinatario dell’avviso relativo, anche per la porzione relativa al tributo. Non risulta per tal verso così fondato il motivo, poiché – ricorrendo nella specie per quanto osservato proprio l’ipotesi considerata – rettamente con l’atto di accertamento, tanto per le sanzioni quanto per i tributi vennero avvisati sia il legale rappresentante Cipolletta che il ricorrente, quest’ultimo nella qualità di autore della violazione, e per quanto sopra diretto titolare del rapporto tributario. Egli aveva dunque l’onere di provvedere all’impugnazione dell’avviso notificatogli, e non poteva dunque impugnare la successiva cartella contestando il rapporto tributario. 4. Al postutto il ricorso merita integrale reiezione, con aggravio di spese in capo al ricorrente soccombente. P.Q.M. Respinge il ricorso. Condanna il ricorrente al pagamento delle spese di lite che liquida in € 12.000,00, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei pres