Cassazione n. 30501/2024

atura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata; RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA] “[OSCURATO:PERSONA] di Ricovero S. [OSCURATO:PERSONA] ONLUS”, con sede in Bergamo, in persona del presidente del consiglio di amministrazione pro tempore, e “[OSCURATO:PERSONA] e per la salute dei fanciulli”, con sede in Bergamo, in persona del presidente del consiglio di amministrazione pro tempore, entrambe rappresentate e difese dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Milano, e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, ove elettivamente domiciliate, giusta procura in allegato al controricorso di costituzione nel presente procedimento; [OSCURATO:PERSONA] CURAavverso la sentenza depositata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia il 12 dicembre 2022, n. 4867/26/2022; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 23 ottobre 2024 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]: 1. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia il 12 dicembre 2022, n. 4867/26/2022, la quale, in controversia avente ad oggetto l’impugnazione di avvisodi accertamento n. BG0037868/2019 con rettifica di classamento e di rendita, in relazione ad un fabbricato sito in Bergamo, adibito a casa di cura e censito in catasto con leparticelle 2063 sub. 7 11 e 2063 sub. 712 del folio 43 ( per deriva zione dal frazionamento della particella 2063 sub. 709), del quale la “[OSCURATO:PERSONA] di Ricovero S. [OSCURATO:PERSONA] ONLUS” e la “[OSCURATO:PERSONA] e per la salute dei fanciulli” erano comproprietarie, a seguito di procedura “DOCFA” in base a denuncia di variazione del 22 marzo 2018 (all’esito di “divisione,diversa distribuzione degli spazi interni”), con sostituzione della categoria da B/1 a D/4 e dellerendite da € 21.642,26 a d € 108.000,00 (per il sub. 711) e da € 2.460,64 ad € 11.100,00 (per il sub 712 ), ha rigettato l’appello proposto dalla medesima nei confronti della “[OSCURATO:PERSONA] di Ricovero S. [OSCURATO:PERSONA] ONLUS”e della “[OSCURATO:PERSONA] e per la salute dei fanciulli” avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Bergamo il 2 1 febbraio 2020 n. 78/01/2020, con compensazione delle spesegiudiziali.2. Il giudice di appello haconfermato la decisione di prime cure –che aveva accolto il ricorso originario - sul presupposto che la carenza di finalità lucrativa delle attività svolte (in ragione dell’appartenenza a fondazioni e della copertura pubblica del costo dei servizi erogati) escludesse il classamento del fabbricatoin categoria D/4. 3. La “[OSCURATO:PERSONA] di Ricovero S. [OSCURATO:PERSONA] ONLUS”e la “[OSCURATO:PERSONA] e per la salute dei fanciulli” hanno resistito con controricorso congiunto. 4. Le controricorrenti hanno depositato memoria ex art. 380- bis.1 cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Il ricorso è affidato a due motivi. 1.1 C on il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 10 della legge 11 agosto 1939, n. 1249, 4, 6, 8 e 10 del r.d.l. 13 aprile 1939, n. 652, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 , cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appelloche l’insussistenza dello scopo di lucro nelle attività svolte dalle contribuenti (con la copertura pubblica del costo dei servizi erogati) giustificasse la classificazione in categoria B/1(e non in categoria D/4) del fabbricatoadibito a residenza assistenziale di persone anziane bisognevoli di cure e terapie non effettuabili a domicilio. 1.2 Con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che: «Le fondazioni sono onlus di utilità sociale e le strutture in questione sono chiaramente destinate alla residenza sanitaria assistenziale prevalentemente dipersone anziane che necessitano di cure e terapie non effettuabili a domicilio.Tali immobili sono assimilabili agli ospizi di cui alla categoria catastale dichiarata correttamente enon alle case di cura con fine di lucro di cui delle categorie D/4 come preteso dall’ufficio. Inoltre siaggiunge che la per la definizione delle caratteristiche oggettive e strutturali dell’immobile non è rilevante la questione soggettiva ma la attività calmierata con le convenzioni stipulate, iviesercitata». 2.I motivi – la cui stretta ed intima connessione consiglia la trattazione congiunta in considerazione della sostanziale sovrapponibilità delle censure attingenti la classificazione del fabbricato in categoria D/4 –sono fondati. 2.1 Preliminarmente, si ritiene di disattendere l’eccezione di inammissibilità del primo motivo (con estensione al secondo motivo), che le controricorrenti hanno opposto con riguardo alla mancata contestazione delle tre rationes decidendi della sentenza impugnata, da ravvisarsi –a loro dire – la prima, in relazione alla dimensione soggettiva dell’attività non lucrativa, la seconda, in relazione alla dimensione oggettiva dell’attività non lucrativa, e la terza, in relazione all’ipotesi residuale e subordinata di una classificazione in categoria B/2 (e non in categoria B/1). 2.2 A nzitutto, va rilevato che la terza (presunta) ratio decidendi costituisce, in realtà, un’argomentazione meramente ipotetica, che ha la sola finalità – nell’ iter motivazionale del giudice di appello - di rafforzare la ritenuta erroneità della classificazione dell’immobile in categoria D/4, essendo superflua ed ultronea la formulazione di un’apposita censura in sede di ricorso per cassazione; per cui può richiamarsi la giurisprudenza di questa Corte secondo cui, in sede di legittimità sonoinammissibili, per difetto di interesse, le censure rivolte avverso argomentazioni contenute nellamotivazione della sentenza impugnata e svolte ad abundantiamo costituenti obiter dicta , poiché esse, in quanto prive di effetti giuridici, non determinano alcuna influenza sul dispositivo della decisione, essendo estranee alla ratio decidendi della medesima ( tra le tante: Cass., Sez. Lav., 22 novembre 2010, n. 23635; Cass., Sez. 1^, 10 aprile 2018, n. 8755; Cass., Sez. 1^, 8 giugno 2022, n. 18429; Cass., Sez. 5^, 2 maggio 2024, n. 11861). 2.3Per il resto, il tenore complessivo del le censure investe , in modo unitario ed inscindibile, sia l ’ imputabilità soggettiva che la tipologia oggettiva delle attività svolte, prospettandone l’incidenza (sotto il profilo della onerosità e della redditività) ai fini della corretta classificazione degli immobili in categoria B/1, dal momento che «la qualifica di ONLUS caratterizzante le Fondazioni non poteva esercitare alcuna influenza sulla stima operata dall’Ufficio: l’immobile nel quale si svolge l’attività appare idoneo all’esercizio di un’attività commerciale e le stesse attività socio-assistenziali e sanitarie venivano espletate dietro pagamento di un corrispettivo, sia in forma assistenziale che in forma privata (da informazioni tratte dal sito internet della struttura si è rilevata la possibilità di ottenere servizi e prestazioni in forma privata». Tanto è confermato anche dalle seguenti considerazioni: «Tale immobile, inoltre, per le caratteristiche oggettive e tipologiche deve essere necessariamente classificato nel gruppo delle categorie speciali e non ordinarie: esso, infatti, non può considerarsi né un ospizio, né un ricovero, dal momento che si caratterizza per essere una residenza assistenziale e socio- sanitaria. Un ospizio e un ricovero sono, infatti, luoghi in cui sono ricoverati gratuitamente i poveri, gli anziani, gli orfani e non possono considerarsi coincidenti con le moderne strutture di assistenza socio-sanitaria»; «(...) l’immobile ove si svolge un’attività assistenziale e socio-sanitaria, qual è quello delle [OSCURATO:PERSONA] ONLUS e Casa di Ricovero S. Maria ausiliatrice, presenta le caratteristiche oggettive e tipologiche di un immobile appartenente ad una categoria speciale indipendentemente dalla natura giuridica del soggetto che lo possiede, stante il pagamento da parte degli assistiti di un corrispettivo e la circostanza che risulta essere costruito e adibito ad esigenze di un’attività commerciale, non suscettibile di altra destinazione senza radicali trasformazioni»; « La qualifica di un ente non è elemento né sufficiente né idoneo per il corretto accatastamento dell’immobile: tale assunto si rinviene anche dall’autonomia della normativa catastale rispetto alla normativa in materia di agevolazioni fiscali»; «Nel nostro ordinamento l’eventuale assenza di fine di lucro può comportare il riconoscimento di agevolazioni fiscali, ma non può rivestire alcuna rilevanza in sede di attribuzione della categoria catastale». 2.4 Ciò premesso, si rammenta che l’art. 61 del d .P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142 (portante il «Regolamento del nuovo catasto edilizio urbano»)recita: «Il classamento consiste nel riscontrare, con sopraluogo per ogni singola unità immobiliare, la destinazione ordinaria e le caratteristiche influenti sul reddito e nel collocare l'unità stessa in quella tra le categorie e classi prestabilite per la zona censuaria a norma dell'art. 9 che, fatti gli opportuni confronti con le unità tipo, presenta destinazione e caratteristiche conformi od analoghe. Le unità immobiliari urbane devono essere classate in base alla destinazione ordinaria ed alle caratteristiche che hanno all'atto del classamento»; anorma del successivo art. 62 del medesimo decreto:«La destinazione ordinaria si accerta con riferimento alle prevalenti consuetudini locali, avuto riguardo alle caratteristiche costruttive dell'unità immobiliare». 2.5 Questa Corte ha già affermato che il provvedimento di attribuzione della rendita catastale di un immobile è un atto tributario che inerisce al bene che ne costituisce l'oggetto, secondo una prospettiva di tipo "reale", riferita alle caratteristiche oggettive (costruttive e tipologiche in genere), che costituiscono il nucleo sostanziale della c.d. "destinazione ordinaria", sicché l'idoneità del bene a produrre ricchezza va ricondotta, prioritariamente, non al concreto uso che di esso venga fatto, ma allasua destinazione funzionale e produttiva, che va accertata in riferimento alle potenzialità d'utilizzo purché non in contrasto con la disciplina urbanistica (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 aprile 2015, n. 8773; Cass., Sez. 5^, 10 giugno 2015, n. 12025; Cass., Sez. 5^, 19 dicembre 2019, n. 34002; Cass., Sez. 6^-5, 3 luglio 2020, n. 13666; Cass., Sez. 5^, 14 ottobre 2020, n. 22166; Cass., Sez. 6^-5, 16 novembre2020, n. 25992; Cass., Sez. 5^, 2 febbraio 2021, n. 2249; Cass., Sez. 5^, 9 novembre 2021, n. 32868; Cass., Sez. 5^, 5 ottobre 2023, n. 28114); ed ancora che, in tema di rendita catastale, nell'ipotesi in cui l'immobile per le proprie caratteristiche strutturali rientri in una categoria speciale, non assume rilevanza la corrispondenza rispetto all'attività in concreto svolta all'interno dello stesso che può costituire, ove ricorrente, mero elemento rafforzativo della valutazione oggettiva operata (Cass., Sez. 6^-5, 11 settembre 2018, n. 22103; Cass., Sez. 5^, 3 luglio 2020, n. 13666; Cass., Sez. 5^, 2febbraio 2021, n. 2249; Cass., Sez. 5^, 18 aprile 2023, n. 10242; Cass., Sez. 5^, 2 agosto 2024, n. 21939). 2.6 Pertanto, ai fini della classificazione di un immobile,occorre guardare alle caratteristiche strutturali dell'immobile stesso e non alla condizione del proprietario ed al concreto uso che questi ne faccia(Cass., Sez. 5^, 14 ottobre 2020, n. 22166). 2.7 Non rileva, quindi , né il carattere pubblico o privato della proprietà dell'immobile, né eventuali funzioni latamente sociali svolte dal proprietario, mentre il fine di lucro merita di essere preso in considerazione, in quanto espressamente previsto come criterio di classificazione per numerose categorie, ma in termini oggettivati, nel senso che se ne richiede una verifica che ne ricerchi la sussistenza desumendola dalle caratteristiche strutturali dell'immobile, irreversibili se non attraverso modifiche significative, e non si arresti quindi al tipo di attività che in un determinato momento storico vi viene svolta, che può costituire un criterio complementare ma non alternativo o esclusivo ai fini del classamento(Cass., Sez. 5^, 6 febbraio 2019, n. 34002 -analogamente: Cass., Sez. 5^, 3 luglio 2020, n. 13666; Cass., Sez. 5^, 2 febbraio 2021, n. 2249; Cass., Sez. 5^, 9 novembre 2021, n. 32868; Cass., Sez. 5^, 18 aprile 2023, n. 10242). 2.8 Nel quadro generale delle categorie delle unità immobiliari, queste sono distinte in base al criterio della destinazione ordinaria (gruppi A -C), della destinazione speciale (gruppo D) e della destinazione particolare (gruppo E); ai sensi dell'art. 8 del d.P.R. 1 dicembre 1949,n. 1142, la categoria D raggruppa immobili aventi destinazione industriale e commerciale, non suscettibili di destinazione difforme se non a condizione di radicali trasformazioni, pertanto con capacità reddituale assoggettabile a imposta, ma speciali rispetto a quelle precedenti previste alle categorie di cui alle lettere anteriori. 2.9Per l’individuazione della corretta categoria cui ascrivere le unità immobiliari speciali o particolari, le circolari emanate dall’Agenzia del Territorio il 16 maggio 2006, n. 4/T , e d il 13 aprile 2007, n. 4/T, ha nno precisato che occorre procedere a «un corretto esame preliminare delle caratteristiche degli immobili in questione, finalizzato, da un lato, a verificare l’assenza dei requisiti per l'attribuzione di una delle categorie dei gruppi ordinari e, dall'altro, ad attribuire la categoria speciale o particolare pi ̀ rispondente alle caratteristiche oggettive dell’immobile (…)». 2.10 Dal riportato quadro normativo, invero, risulta evidente che, ai fini dell’attribuzione della categoria catastale, il legislatore ha posto quale elemento decisivo la natura oggettiva del bene essendo rispetto ad esso del tutto indifferente la qualifica soggettiva del titolare dello stesso che, diversamente, laddove assumesse qualsivoglia rilievo, eluderebbe la ratio posta a fondamento della disciplina del catasto, fondata sulla potenzialità di produrre reddito dei singoli immobili, che va ricondotta, p rioritariamente, non al concreto uso che di essi venga fatto, ma alla loro destinazione funzionale e produttiva, che va accertata in riferimento alle potenzialità d'utilizzo purché non in contrasto con la disciplina urbanistica (Cass., Sez. 5^, 30 ottobre 2020, n. 24078; Cass., Sez. 5^, 2 luglio 2021, n. 18842; Cass., Sez. 5^, 26 luglio 2023, n. 22573); 2.11 Nella fattispecie,risulta, dunque, irrilevante la circostanza che le attività socio - assistenziali e sanitari e svolt e da lle contribuenti non possa no essere qualificat e commercial i , in ragione della loro qualifica di ONLUSe della copertura di «gran parte dei costi» da parte dell’Agenzia di Tutela della salute della Regione Lombardia (nel contesto del [OSCURATO:PERSONA]), dal momento che il finedi lucro non incide sul piano della soggettività proprietaria, bensì su quello della idoneità strutturale e funzionale dell’immobile (con specifico riferimento ad ONLUS: Cass., Sez. 5^, 30 ottobre 2020, n. 24078;Cass., Sez. 5^, 2 luglio 2021, n. 18842; Cass., Sez. 5^, 21 luglio 2023, n. 21938). 2.12 Ebbene, la sentenza impugnata non si è uniformata a i principi innanzi affermati, non avendo collegato l’attribuzione della categoria catastale alle caratteristiche intrinseche ed oggettive dell’immobile, né avendo accertato se l’ immobil e fosse strutturatoe conformato ( o meno ) per esigenze di natura commerciale. 3. Alla stregua delle precedenti argomentazioni, dunque, valutandosi la fondatezza dei motivi dedott i , il ricorso può trovare accoglimento e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio della causa per nuovo esame del merito alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a, della legge 31 agosto 2022, n. 130), in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Così decis