Cassazione n. 14820/2023

p. ha pronunciato la seguente ORDINANZAINTERLOCUTORIA sul ricorso n. 3561-2017, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] n. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del sindaco pro tempore , rappresentato e difeso, per procura a margine del controricorso, dagli Avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, p.zza Adriana n. 5, presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrente - avverso la sentenza n. 10614 / 52 /1 6 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA];udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 17/03/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: il Comune di Qualiano avanzò istanza di rimborso della maggiore IRAP versata, in relazione alla previsione dell’art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446/1997 (e, per il periodo anteriore, dell’art. 5 della l. n. 482/1968), che consente la deduzione dalla base imponibile delle spese relative all’impiego di disabili; avverso il silenzio-rifiuto dell’amministrazione, l’ente territoriale ricorse alla C.T.P. di Napoli, la quale accolse il ricorso, ritenendo rispettato il termine di decadenza di cui all’art. 38 d.p.r. n. 602/1973, decorrente dal versamento del saldo dell’imposta; propose appello l’Agenzia delle Entrate, deducendo che il suddetto termine dovesse farsi decorrere dal versamento dei singoli acconti dell’imposta, dovendo questi ultimi considerarsi già autonomamente ripetibili ove si ritenga non dovuta l’obbligazione tributaria; la C.T.R. del la Campania rigettò l’impugnazione , affermando che, “poiché nulla osta a che l’intero ammontare delle retribuzioni corrisposte ai lavoratori disabili sia portato in deduzione anche al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi, è evidente che - ove ciò per errore non venga fatto, come nella specie - ben può ritenersi che in tale momento vada individuato il termine di decadenza per la presentazione dell’istanza di rimborso” (pag. 4 della sentenza impugnata); secondo i giudici di secondo grado, dunque, “il diritto al rimborso [era] sorto al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi, anche in relazione ai versamenti degli acconti, essendo emersa in tale sede l’eccedenza di tali versamenti (..)”(ibidem); ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, sulla base di un motivo;Considerato che: con l’unico motivo di ricorso, la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 38 del d.p.r. n. 602/1973, per avere la C.T.R. erroneamente ritenuto “che il termine di 48 mesi previsto dal suddetto articolo decorresse dal pagamento del saldo della dichiarazione relativa all’anno di imposta 2004, effettuato in data 21/10/2005, e non dai singoli acconti versati” (pag. 8 del ricorso per cassazione); l’Agenzia delle Entrate richiama un orientamento della giurisprudenza di legittimità secondo cui, nell’ipotesi di versamenti in acconto, il termine di decadenza per la presentazione dell’istanza di rimborso decorre dal giorno in cui gli stessi sono stati effettuati, laddove essi risultino (in tutto o in parte) non dovuti già in tale momento (Cass., 20/7/2016, n. 14868); il principio di diritto rilevante nel caso di specie è quello affermato sin da Cass., 20/6/2003, n. 9885 (e poi seguito, tra le altre, da Cass., 26/5/2008, n. 13478; Cass., 12/3/2014, n. 5653; Cass., 20/7/2016, n. 14868; Cass., 1°/2/2018, n. 2533), secondo cui “il termine di decadenza per la presentazione dell'istanza di rimborso delle imposte sui redditi in caso di versamenti diretti, previsto dall'art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (il quale concerne tutte le ipotesi di contestazione riguardanti i detti versamenti), decorre, nella ipotesi di effettuazione di versamenti in acconto, dal versamento del saldo solo nel caso in cui il relativo diritto derivi da un'eccedenza degli importi anticipatamente corrisposti rispetto all'ammontare del tributo che risulti al momento del saldo complessivamente dovuto, oppure rispetto ad una successiva determinazione in via definitiva dell'an e del quantum dell'obbligazione fiscale, mentre non può che decorrere dal giorno dei singoli versamenti in acconto nel caso in cui questi, già all'atto della loro effettuazione, risultino parzialmente o totalmente non dovuti, poiché in questa ipotesi l'interesse e la possibilità di richiedere il rimborso sussistono sin da tale momento”; una fattispecie nella quale il termine decadenziale deve farsi decorrere dall’epoca dei singoli versamenti delle rate di acconto è, ad esempio,quella in cui si contest i in radice l'obbl igo del pagamento del tributo in forza di un regime di esenzione soggettiva, tenuto conto del fatto che la non debenza del tributo si configura compiutamente già in relazione al pagamento delle rate medesime (in tal senso, Cass., 17/3/2006, n. 5978); con riferimento al rimborso IRPEF per ritenute alla fonte, Cass., 1°/2/2018, n. 2533, ha opinato per la decorrenza del termine de quo sin dal momento dell’effettuazione della ritenuta (dal momento che “la contestazione fondante la domanda di rimborso del c ontribuente - correlata alla circostanza che la ritenuta era stata operata applicando l'aliquota piena e non l'aliquotaridotta del 12,50% - era direttamente collegata alla strutturastessa del calcolo della ritenuta”); Cass., 15/1/2019, n. 771, ha ritenuto, da parte sua, che la sentenza d’appello avesse correttamente “argomentato che nella fattispecie, trattandosi di trattenuta effettuata a sald o dell'imposta versata in unica soluzione, il termine di decadenza ha iniziato a decorrere dal giornodel pagamento del prezzo su cui è stata effettuata l'unicatrattenuta”; in fattispecie analogaa quella che viene in questione in questa sede (nellaquale, cioè, l’istanza di rimborso sia stata formulata in relazione a contributi e spese riconducibili all’art. 11, comma 1, lett. a) d.lgs. n. 446/1997), Cass., 20/10/2020, n. 22716, ha accolto la tesi propugnata dall’Agenzia delle Entrate, sul presupposto che “fin dal momento del versamento di ciascun acconto alcuna incertezza poteva dirsi q uindi sussistente sul fatto che dette spesedovessero essere dedotte ai fini della determinazione della baseimponibile dell'IRAP”;nello stesso senso si è espressa la recente Cass., 11 / 2 / 2022 , n. 4448, la quale, sulla premessa che “l'esigenza del rimborso nasce[va] dal fatto che l'ente, per suo errore, [aveva] inseritonella (ovvero non ha dedotto dalla) base di calcolo per l'IRAP relativa all'anno 2006, le spese sostenute per i contributi previdenziali in favore dei dipendenti invalidi civili in servizio e le spese relative ai dipendenti disabili per servizio”, ha evidenziato che “quelle spese non dovevano essere considerate nella base di calcolo e avrebbero dovuto, sin dal primo acconto, essere dedotte per la loro natura”, non trattandosi “di un "ricalcolo"di un importo comunque dovuto sia pure in misura minore, ma di un importo che, per la causale della spesa, non era dovuto in radice”, di modo che “nulla impedivaall'ente di avvedersene già all'atto dell'inziale calcolo IRAP per il 2006”, in quanto “l'obbligazione tributaria, trattandosi di spese deducibili, non sussisteva”; la medesima ratio decidendi ispira anche l’ulterioreprecedente (pur relativo alla diversa materia della deducibilità delle svalutazioni dei crediti operate dagli enti creditizi o finanziari ) d i cui a Cass., 03/03/2020, n. 5833, la quale, con riferimento alla richiesta di rimborso dell’IRAP versata in eccedenza in ragione dell’omessa deduzione dei cd. “noni pregressi” (di cui al combinato disposto dell'art. 6, comma 1- nella versione antecedente alle modifiche introdotte dal d.l. n. 168/2004, conv. con modif. dalla l. n. 191 / 2004 - , e 11 - bis del d.lgs. n. 446/1997, e 106, comma 3, TUIR -nel testo ratione temporis vigente- ) , ha statuito che “ il dies a quo del termine di decadenza per l'esercizio del diritto al rimborso di quanto versato dalla contribuente in eccedenza, a titolo d'IRAP, decorr[esse]dal giorno in cui [era stato] effettuato ciascuno dei due acconti (corrisposti nel 2006)”, proprio sul presupposto che fosse “ certo, già al momento del versamento dell'acconto (recte: di ciascuno dei due acconti infrannuali), che esso non era dovuto in quella misura, ma in una misura («certa») minore (diminuita dei «noni»)”; in tale occasione, questa Sezione ha avuto cura di precisare che sulla conclusione raggiunta non influisce il “ diverso metodo «retributivo» di determinazione del valore della produzione che è la base imponibile dell'IRAP per i soli enti pubblici, secondo cui il quantum dell'imposta dovuta può essere determinato, di norma, solo al termine dell'anno fiscale, all'epoca del versamento del saldo (..), per la dirimente ragione che le svalutazioni dei crediti e i correlativi «noni», deducibili in un arco pluriennale (definito da Cass. sez. un. 16/06/2006, n. 13916, come una specie di «maxiperiodo» d'imposta), come suaccennato, sono componenti passive «certe», le quali riducono il valore fiscale della produzione in misura sempre identica, indipendentemente dall'entità di quest'ultimo, determinato con le peculiari modalità previste per le banche dall'art. 6, d.lgs. n. 446/1997”; sempre in tema di deduzioni spettanti ex art. 11 del d.lgs. n. 446/1997 per l'impiego di personale disabile , è dato, peraltro, registrare altre decisioni che, in relazione a singole fattispecie, hanno assunto posizioni dissimili; in particolare, Cass., 10/ 6/ 2021, n. 16431, ha ritenuto che correttamente il giudice di merito avesse fatto decorrere il termine di decadenza dalla data del saldo, “poiché è in quel momento, secondo la ricostruzione fattuale della sentenza impugnata, che si è verificato l'erroneo versamento, derivato dalla determinazione in via definitiva del quantum dell'obbligazione fiscale senza tenere conto delle detrazioni per ilpersonale disabile ed il pagamento è stato effettuato a seguito ditale determinazione in sede di saldo”; con accenti analoghi si è espressa Cass., 18/10/2021, n. 28746, che ha confermato la sentenza di merito che aveva “affermato, con accertamento in punto di fatto insindacabile in questa sede, che «l'erroneo versamento [era] derivato dalla determinazione in via definitiva del quantumdell'obbligazione fiscale senza tenere conto delle detrazioni per il personale disabile ed il pagamento [era] stato effettuato a seguito di taledeterminazione in sede di saldo il 19 luglio 2005(..)»); ancora, Cass., 09/07/2019, n. 18374(anch’essa relativa alle spese per personale dipendente disabile erogate da una AUSL), sulla premessa che “il decorso del termine di prescrizione all'epoca del saldo, anziché a quella del versamento di acconti di cui si chiede il rimborso, non può essere limitato al caso in cui la determinazione dell'ano del quantumdel debito è successiva all'epoca del versamento degli acconti stessi, ma anche allorché la possibilitàdella contestazione dell'imposta non dovuta è successiva”– e che “ il caso in esame [potesse] anche farsi rientrare nell'ipotesi in cui, all'epoca del versamento dell'acconto in contestazione, non era determinato il debito, in quanto il conteggio del numero dei dipendenti disabili che determinava la quantificazione dell'imposta IRAP da rimborsare [era] avvenuto in epoca successiva al versamento dell'acconto, e solo dopo tale quantificazione poteva essere determinata la somma da chiedere in rimborso” – ha sottolineato come “ciò [sia] tanto più vero in considerazione del metodo "retributivo" con cui viene determinato il valore della produzione e, conseguentemente, la base imponibile dell'azienda in esame, e da cui consegue (..) l'esigenza del versamento di acconti mensili, mentre l'intera imposta può essere determinata solo al termine dell'anno fiscale all'epoca del versamento del saldo ” (in termini perfettamente sovrapponibili, si veda anche Cass., 09/07/2019, n. 18375); all’orientamento da ultimo illustrato si ascrive anche la sentenza della C.T.R. della Campania qu i impugnata, laddove sostiene che il diritto al rimborso sia sorto al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi, “poiché nulla osta a che l’intero ammontare delle retribuzioni corrisposte ai lavoratori disabili sia portato in deduzione anche al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi” (pag. 4 della sentenza impugnata); nel controricorso, richiamando il combinato disposto degli artt. 30, comma 5, e 10-bis, comma 1, d.lgs. n. 446/1997, il Comune di Qualiano osserva che , “nonostante sia consentito che le Amministrazioni che utilizzano il sistema retributivo deducano mensilmente l’importo delle deduzioni per disabili spettanti mese per mese, nulla vieta che tali deduzioni possano essere portate in deduzione in sede di dichiarazione finale”, sicché era “legittimo per il controricorrente presentare la dichiarazione dei redditi per l’anno 2004, il cui termine scadeva il 31/10/2005, facendo emergere a suo favore un risparmio d’imposta, generatosi dalla differenza tra quanto versato in acconto mese per mese, tenendo conto “dell’ammontare delle retribuzioni erogate”, così come specificato al suddetto art. 10-bis, e quanto invece effettivamente dovuto al netto delle deduzioni per le spese relative ai lavoratori disabili impiegati presso l’Ente” (pag. 11 e s.); nel senso dell’infondatezza di tale argomento si è espressa la già citata Cass., 20/10/2020, n. 22716,secondo cui la circostanza che “lo scomputo delle spese possaavvenire in sede di dichiarazione annuale (..) non impedisce, infatti di rilevare che, in tema di decadenza, la norma base resta quella del succitato art. 38 del d.P.R.n. 602/1973, legata pur sempre, quanto alla decorrenza, alla data del versamento (cfr. la già citata Cass. ord. n. 8847/19), dovendosirilevare come lo stesso Comune controricorrente, pur riferendo a"prassi" (pag. 12 del controricorso) dei Comuni che utilizzano il sistema retrib utivo, quella di dedurre mensilmente l'importo dellededuzioni per disabili spettanti mese per mese, riconoscaimplicitamente che i presupposti in ragione dei quali poter operare le deduzioni sono già noti al momento del versamento di ciascunacconto dell'imposta”; la superiore rassegna dà conto dell’avvenuta emersione, nella giurisprudenza di questa Sezione, di orientamenti non collimanti in ordine alla questione rilevante per la decisione del caso di specie, con conseguente opportun