Cassazione n. 20527/2026

difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato;- ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante protempore;- intimato -avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Veneto n.543/2020, depositata il 14/10/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/04/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Il CSL [OSCURATO:PERSONA] ha impugnato i tre avvisi diaccertamento n. T6503RN00355/2017, n. T6503RN00404/2017 e n.Numero registro generale 10892/2021Numero sezionale 3272/2026Numero di raccolta generale 20527/2026Data pubblicazione 18/06/2026T6503RN001207/2017, con cui l’Agenzia delle Entrate di Vicenza, sullascorta di un PVC notificato in data 12.10.2016, ha accertato, in relazione aiperiodi d’imposta 2013, 2014 e 2015, l’indebita detrazione dell’IVA espostanelle fatture ricevute per prestazioni di servizi di illecita somministrazionedi manodopera (così riqualificati i contratti di appalto sottoscritti fra ilcontribuente e i terzi), in violazione dell’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972,e ha proceduto, altresì, al recupero, ai fini IRAP, dei predetti costi, in quantonon idonei ad essere inseriti nella voce B9 del conto economico e, quindi,da ritenersi indeducibili ai sensi dell’art. 5, commi 1 e 3, del d.lgs. n.446/1997. Inoltre, solo per l’anno di imposta 2013 sono stati ripresi atassazione ulteriori costi indeducibili riportati in due fatture passive, conrelativa determinazione della maggiore IRES dovuta.2. In particolare, l’Ufficio ha rilevato che l’attività principale del Consorzioconsisteva nell’acquisizione di contratti di appalto di servizi relativi allagestione di magazzini di clienti e nel successivo affidamento di tali lavori, insubappalto, a società cooperative. È risultato, tuttavia, che tali ultimesocietà omettevano sistematicamente la presentazione di dichiarazionifiscali e il versamento di IVA e IRES ed erano solite cessare l’attività pochianni dopo la costituzione. Inoltre, è stato accertato che i legalirappresentanti delle stesse cooperative affidatarie coincidevano con il legalerappresentante del consorzio o con la moglie di quest’ultimo. Tenuto contodi altri elementi indiziari raccolti nel corso dell’istruttoria (edettagliatamente enunciati nel PVC), l’Amministrazione è pervenuta allaconclusione che le cooperative erano prive di autonomia sostanziale efunzionale e si configuravano come soggetti economici facenti parte di unasingola unità economica ed organizzativa con a capo il consorzio CSL;pertanto, stante la conservazione del potere direttivo in capo al consorziomedesimo, i contratti di appalto andavano più propriamente qualificati comecontratti di somministrazione di manodopera, di natura illecita in quantonon intermediati dalle apposite agenzie. Oltre a tale rilievo, l’Agenzia, per ilNumero registro generale 10892/2021Numero sezionale 3272/2026Numero di raccolta generale 20527/2026Data pubblicazione 18/06/2026periodo d’imposta 2013, ha proceduto al recupero, ai fini IRES, di due spese,ritenute non documentate, dell’importo di euro 128.400 e di euro 20.800(quest’ultima relativa ad una consulenza tecnica resa da tale arch.Albamonte).3. Con sentenza n. 523/02/2018 la Commissione Tributaria di Vicenza haaccolto i ricorsi, previa riunione, avendo ritenuto, diversamente dall’AE, chei contratti fra il Consorzio e le cooperative andassero qualificati comecontratti di subappalto di manodopera, e non di mera somministrazione,non avendo, l’Ufficio, fornito la prova di quanto ipotizzato.4. Avverso la sopra citata sentenza l’Ufficio ha interposto appello.5. Con la sentenza n. 543/00/2020 la [OSCURATO:PERSONA] ha accolto l’appello dell’AE solo in relazione ad un profilomarginale (il recupero a tassazione di una spesa per euro 128.400, ritenutaeffettivamente non deducibile per la mancanza, agli atti del Consorzio, dellafattura giustificativa), confermando, nel resto, la sentenza di primo grado.6. L’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione, con atto affidato a quattromotivi.7. [OSCURATO:PERSONA] è rimasto intimato.8. Il Procuratore generale ha concluso chiedendo l’accoglimento di tuttii motivi di ricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo l’Ufficio lamenta, in relazione all'art. 360, comma1, n. 3), cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione degli artt. 2 e 29del d.lgs. n. 276/2003 e dell’art. 1655 cod. civ.1.1. L’amministrazione sostiene che la CTR avrebbe erroneamenteritenuto irrilevante stabilire se il rapporto fra il Consorzio e le cooperativesubappaltatrici fosse da sussumere nel tipo legale della somministrazionedi mano d’opera o in quello del contratto di appalto. In realtà, secondoNumero registro generale 10892/2021Numero sezionale 3272/2026Numero di raccolta generale 20527/2026Data pubblicazione 18/06/2026l’Ufficio non sussistono, nella fattispecie, i requisiti né del primo contratto(che avrebbe richiesto l’intervento di un’agenzia di somministrazione di cuiall’art. 4, comma 1, lett. a e b, del d.lgs. 276/2003), né del secondocontratto (non assumendo, le cooperative subappaltatrici, alcun rischio diimpresa ed essendo le stesse prive di propria organizzazione), il che rendeinevitabile configurare l’operazione ideata dai vertici del Consorzio comeuna surrettizia, ma del tutto irrituale, somministrazione di mano di opera,con tutte le conseguenze in termini di indetraibilità dell’IVA.2. Con il secondo motivo la ricorrente Agenzia lamenta, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 4), cod. proc. civ., la nullità della sentenza perviolazione degli artt. 61 e 36, comma 1, numero 4, del d.lgs. 31 dicembre1992, n. 546, degli artt. 132 n. 4) cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc.civ., non avendo, la CTR, esaminato gli elementi di prova adotti dall’Ufficioa sostegno della asserita natura fittizia dell’interposizione delle cooperativesubappaltatrici.3. Con il terzo motivo la ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3) cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione dell’art. 19del d.P.R. n. 633 del 1972, posto che, vertendosi in tema disomministrazione illecita di manodopera, il giudice di merito avrebbe dovutoritenere indetraibile l’IVA esposta nelle fatture emesse dalle Cooperative.4. Con il quarto motivo la ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3) cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione dell'art.109 del d.P.R. n. 917 del 1986 e dell’art. 2697 cod. civ., non avendo, laCTR, esaminato la censura relativa alla ritenuta indeducibilità, per l’anno diimposta 2013, della spesa di euro 20.800, relativa ad una consulenza resadall’arch. Albamonte, che l’Ufficio aveva disconosciuto in quanto noninerente.5. I primi due motivi, che possono venire congiuntamente esaminati,sono fondati.Numero registro generale 10892/2021Numero sezionale 3272/2026Numero di raccolta generale 20527/2026Data pubblicazione 18/06/20265.1. Questa Corte ha avuto modo, in tempi recenti, di statuire che, intema di deduzione di componenti negativi di reddito, ai sensi dell'art. 5,comma 3, del d.lgs. n. 446 del 1997, e di esclusione dalla base imponibileex art. 26-bis della l. n. 196 del 1997 e detrazione dell'IVA, la distinzionetra appalto genuino, di cui all’art. 1655 cod. civ. e illecita somministrazionedi manodopera si individua nella concorrenza dei requisiti di assunzione delrischio d’impresa e di direzione e organizzazione di mezzi e materialinecessari da parte dell'appaltatore, tenendo presente che negli appalti c.d.leggeri, a prevalenza di apporto personale di unità specializzate,l'organizzazione può anche essere minima, mentre negli appalti c.d. labourintensive il requisito si sostanzia soprattutto nell'esercizio del poteredirettivo di mezzi e materiali (Sez. 5, 24/07/2024, n. 20591, Rv. 672026 -01).In sostanza, affinché possa configurarsi un genuino appalto di opere oservizi, ai sensi dell'art. 29, comma 1, del d.lgs. n. 276 del 2003, ènecessario verificare, specie nell’ipotesi di appalti ad alta intensità dimanodopera (labour intensive), che all’appaltatore sia stata affidata larealizzazione di un risultato in sé autonomo, da conseguire attraverso unaeffettiva e autonoma organizzazione del lavoro. Ciò che conta (cfr. Cass.Sez. 6 - L, n. 12551 del 25/06/2020), è il reale assoggettamento al poteredirettivo e di controllo sui propri dipendenti, con impiego di propri mezzi eassunzione da parte sua del rischio d'impresa. Al contrario, si deve inveceravvisare un'interposizione illecita di manodopera nel caso in cui il poteredirettivo e organizzativo sia interamente affidato al formale committente.In questo caso non rileva il fatto che manchi, in capo a quest'ultimo,l'intuitus personae nella scelta del personale, atteso che, nelle ipotesi disomministrazione illegale, è frequente che l’elemento fiduciario caratterizzil'intermediario, il quale seleziona i lavoratori per poi metterli a disposizionedel reale datore di lavoro.Numero registro generale 10892/2021Numero sezionale 3272/2026Numero di raccolta generale 20527/2026Data pubblicazione 18/06/2026Nel caso di specie, l’Amministrazione finanziaria aveva allegato numerosielementi indiziari a riprova del carattere fittizio dei contratti di appaltointercorrenti fra il Consorzio e le cooperative di lavoro. Si trattava, inparticolare, de: a) la mancanza di strutture autonome in capo allecooperative subappaltatrici; b) la condivisione della sede legale e degli ufficiamministrativi fra Consorzio e cooperative subappaltatrici; c) l’assenza diclienti delle cooperative subappaltatrici ulteriori rispetto a quelli delConsorzio subappaltante; d) la mancata partecipazione dei soci dellecooperative subappaltatrici alla vita societaria (nomine, assemblee etc.); e)la mancanza di autonomia decisionale delle cooperative subappaltatrici circala gestione dei soci lavoratori; f) l’omissione degli adempimenti fiscali daparte delle cooperative subappaltatrici, le quali, da un lato, consentivano alConsorzio la detrazione dell’IVA gravante sulle fatture emesse a carico dellostesso e, dall’altro lato, evadevano il relativo versamento, cessando poil’attività dopo pochi anni; g) la genericità delle fatture emesse dallecooperative subappaltatrici; h) la coincidenza, o il rapporto di strettafamiliarità, fra i dirigenti del Consorzio subappaltante e degli organiamministrativi delle cooperative subappaltatrici.Pur in presenza di un così articolato quadro indiziario la CTR si è limitataad esprimere qualche dubbio solo in ragione delle identità soggettiva fra gliorgani amministrativi del Consorzio e delle cooperative, omettendoradicalmente di esaminare, nel loro complesso, tutte le altre circostanzesopra enunciate e limitandosi ad invocare, in modo del tutto generico, le“procedure apposite per accertare l’illecito invocato dall’Amministrazionefinanziaria”. Si rende, quindi necessario un nuovo esame, funditus, delleragioni dell’Ufficio, nella competente sede di merito.6. L’accoglimento dei primi due motivi determina l’assorbimento delterzo motivo, che verte su una questione la cui soluzione dipende dalladecisione della Corte di merito circa la sussistenza o meno, nel caso dispecie, di un’illecita somministrazione di manodopera.Numero registro generale 10892/2021Numero sezionale 3272/2026Numero di raccolta generale 20527/2026Data pubblicazione 18/06/20267. E’ fondato anche il quarto motivo.7.1. Per consolidato orientamento di questa Corte, la sentenza di appellotributaria è nulla per difetto di motivazione, ai sensi degli artt. 36 e 61 deld.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., laddove ilgiudice abbia omesso l’illustrazione delle censure sollevate dall’appellanterispetto alla decisione di primo grado e delle considerazioni che lo hannoindotto a disattenderle. In tali casi la sentenza resta sprovvista in concretodel c.d. “minimo costituzionale” di cui alla nota pronuncia delle Sezioni Uniten. 8053/2014 (seguita da Cass. VI - 5 n. 5209/2018). In termini, si vedaanche quanto stabilito in altro caso, (Cass. Sez. L, Sentenza n. 161 del08/01/2009) nel quale questa Corte ha ritenuto che la sentenza è nulla aisensi dell'art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. ove risulti del tuttopriva dell’esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda ovvero lamotivazione sia solo apparente, estrinsecandosi in argomentazioni nonidonee a rivelare la ratio decidendi (cfr. Cass V, n. 24313/2018).La CTR, nel provvedimento impugnato, ha omesso di riepilogare e dirispondere al motivo di ricorso dell’Amministrazione finanziaria relativo aldisconoscimento, ai fini IRES, del costo derivante dalla fattura emessadall’arch. Albamonte, limitandosi a soffermarsi sull’altra spesa disconosciutadall’Ufficio, con la lapidaria motivazione per cui “Relativamente, invece, aicosti non riconosciuti (20.800 e 128.400) si deve considerare che lamancanza della fattura relativa all’importo di euro 128.400 è elementodeterminante perché la spesa sia riconoscibile e riconosciuta (...) Anche perle affermazioni e la documentazione messe a disposizione dal contribuentesulla effettività della controprestazione ottenuta, in assenza della fattura,non sono sufficienti per ritenere effettive, con certezza senza ombra didubbio, il costo. L’importo di euro 128.400 non viene pertantoriconosciuto.”.Numero registro generale 10892/2021Numero sezionale 3272/2026Numero di raccolta generale 20527/2026Data pubblicazione 18/06/2026Si tratta di una motivazione chiaramente inferiore allo standard richiestodall’art. 111 Cost., sicché, anche su tale punto, si rende necessario unnuovo scrutinio nel merito.7. La sentenza impugnata dev’essere perciò cassata e, per l’effetto, vadisposto il rinvio alla Corte di giustizia tributaria territorialmentecompetente, anche per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.Maccoglie il primo motivo di ricorso, il secondo motivo di ricorso e, nei terminidi cui in motivazione, il quarto motivo di ricorso, ritenuto assorbito il terzomotivo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di GiustiziaTributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, cuidemanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16/04/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]