Cassazione n. 38048/2021

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23203/2015 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, in persona del direttore p.t., rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici domicilia in Roma alla via dei Portoghesi, n. 12; -ricorrente - CONTRO [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], presso cui è elettivamente domiciliata in Roma alla via Valadier n.43; -controricorrente-ricorrente incidentale- avverso la sentenza n.126/5/15 della Commissione tributaria regionale delle Marche, pronunciata in data 16 dicembre 2014, depositata in data 10 aprile 2015 e non notificata. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 ottobre 2021 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. L'Agenzia delle entrate ricorre con due motivi avverso la [OSCURATO:SOCIETA]. per la cassazione della sentenza n.126/5/15 della Commissione tributaria regionale delle Marche, pronunciata in data 16 dicembre 2014, depositata in data 10 aprile 2015 e non notificata, che ha parzialmente accolto l'appello principale dell'ufficio e quello incidentale della contribuente, in controversia concernente l'impugnativa dell'avviso di accertamento per maggiori Irpeg ed Irap riferite all'anno di imposta 2003. 2. La C.t.r., nella motivazione della sentenza impugnata, riteneva che correttamente il primo giudice aveva affermato la deducibilità dei costi relativi alle operazioni con le società residenti nei 7 Paesi black list, essendo provati i requisiti richiesti dall'art.110 co.11 d.P.R. n.917/1986. Secondo i giudici di appello, la società aveva provato la sussistenza dell'interesse economico delle operazioni con i fornitori asiatici, consistente nell'evidente risparmio sui costi sostenuti rispetto a quelli della produzione in economia dei prodotti acquistati, nonché l'effettività delle operazioni (attestata dalle movimentazioni bancarie, bollette doganali, successive fatture di vendita dei prodotti importati). La C.t.r. riteneva, inoltre, che il giudice di prime cure avesse errato nel non riconoscere la deducibilità del costo di 10.000,00 euro, relativo ad una consulenza per la ricerca sul mercato asiatico dei fornitori, che garantissero un risparmio sui costi; tale spesa era, a giudizio della C.t.r., "giustificabile" e "comprensibile", dunque deducibile, considerando la necessità di porre in essere le attività prodromiche all'individuazione dei fornitori più convenienti.Con riguardo alle sanzioni, il giudice di appello riteneva, invece, che, nel caso di specie, l'art.1, comma 303, legge n. 296/2006, in via transitoria rendeva applicabile l'art.8, comma 3 bis, d.lgs. n.471/1997„ come modificato dal comma 202 della disposizione citata. La C.t.r. concludeva, quindi, nel senso che erano dovute le sole sanzioni di cui all'art.8, comma 3 bis, d.lgs. n.471/1997. 3. A seguito del ricorso, la società contribuente resiste con controricorso, con il quale spiega ricorso incidentale, affidato a quattro articolati motivi. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 28 ottobre 2021, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Con il primo motivo del ricorso principale, l'Agenzia delle entrate denunzia la nullità della sentenza impugnata per la violazione dell'art.132, comma 2, n.4, cod. proc. civ. e dell'art.36, comma 2, n.4, d.lgs. 31 dicembre 1992 n.546, in relazione all'art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, la motivazione della sentenza impugnata risulterebbe meramente apparente, in quanto avrebbe apoditticamente affermato la sussistenza dell'esimente dell'effettivo interesse economico, richiesta dall'art.76 (ora 110, comma 11) T. u .1. r. Con il secondo motivo, l'Agenzia delle entrate denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt.110, commi 10 e 11, d.P.R. 22 dicembre 1986 n.916, e dell'art.2697 cod. civ., in relazione all'art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.Sostiene la ricorrente che la C.t.r., dopo aver accertato il fatto storico non contestato dell'acquisto da fornitore residente in Paese a fiscalità privilegiata, non separatamente annotato nella dichiarazione dei redditi, fatto dal quale per legge derivava l'indeducibilità del costo stesso, aveva ritenuto sussistente l'esimente relativa all'esistenza di un effettivo interesse economico. Deduce la ricorrente che, ai fini della dimostrazione dell'esimente prevista dall'art.76, comma 7 ter, T.u.i.r., era necessaria la prova, non di una mera convenienza economica delle operazioni con fornitori [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], ma dell'impossibilità di approvigionarsi ad eguali condizioni su mercati di Paesi omogenei (come precisato da Cass. n.5398/2012). Nel caso di specie, la C.t.r. aveva, invece, affermato che l'esimente era stata dimostrata provando un mero risparmio derivante dall'operazione di acquisto di beni da soggetti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], che aveva comportato costi inferiori rispetto a quelli di autoproduzione dei beni stessi. 1.2. I motivi, da esaminare congiuntamente perché connessi, sono fondati e vanno accolti. In primo luogo giova precisare che, a seguito dell'abolizione del previgente regime di indeducibilità dei costi relativi ad operazioni commerciali intercorse con soggetti domiciliati in Paesi a fiscalità privilegiata (cd. "black list"), prevista dall'art. 1, commi 301, 302 e 303, della I. n. 296 del 2006, con carattere retroattivo, la deducibilità di detti costi è subordinata solo alla prova dell'operatività dell'impresa estera contraente, ovvero della convenienza economica delle operazioni e dell'effettività della transazione commerciale. Dunque, la separata indicazione nella dichiarazione del relativo ammontare non è più - nelle fattispecie successive all'entrata in vigore della nuova disciplina - fatto costitutivo della deducibilità.Come più volte rilevato da questa Corte, «in tema di reddito di impresa, ai sensi dell'art. 110, commi 10 e 11, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, come modificato dalla legge 27 dicembre 2006, n. 296, le spese e le altre componenti negative inerenti ad operazioni commerciali intercorse con fornitori aventi sede in Stati a fiscalità privilegiata (cosiddetta ipotesi di "black list"), sono ammesse in deduzione solo nel caso in cui venga fornita la prova che le imprese estere svolgano attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione» (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 20081 del 24/09/2014; vedi anche Cass. Sez. 5 , Ordinanza n. 27613 del 30/10/2018). Nel caso di specie, la C.t.r. ha ritenuto la deducibilità dei costi relativi alle operazioni con le società residenti nei Paesi black list, ritenendo provati i requisiti richiesti dall'art.110 co.11 d.P.R. n.917/1986. In particolare, secondo i giudici di appello, la società aveva provato la sussistenza dell'interesse economico delle operazioni con i fornitori asiatici, consistente nel risparmio sui costi sostenuti rispetto a quelli della produzione in economia dei prodotti acquistati, nonché l'effettività delle operazioni (quest'ultimo requisito non contestato ed attestato dalle movimentazioni bancarie, dalle bollette doganali e dalle successive fatture di vendita dei prodotti importati). Questa Corte ha avuto modo di affermare che, quanto alla dimostrazione dell'effettivo interesse economico, è necessario valutare la "bontà" del risultato imprenditoriale conseguito, sicché occorre tenere conto di tutti gli elementi e le circostanze che caratterizzano il caso concreto, attribuendo rilevanza alle condizioni complessive dell'operazione, e tenendo conto del prezzo stabilito negozialmente, della presenza di costi accessori della fornitura, dei tempi di consegna, dell'esistenza di vincoli contrattuali che inducono ad effettuare l'operazione con il fornitore residente nel Paese inserito nella black list o comunque che renderebbero eccessivamente onerosa la stessa operazione con altro fornitore (in tal senso anche la circolare n. 51/2010 dell'Agenzia delle entrate). La C.t.r. non ha tenuto conto del fatto che la società contribuente avrebbe dovuto dimostrare le ragioni economiche che giustificavano la scelta del fornitore estero, motivando la peculiarità dell'operazione stessa in termini di convenienza rispetto ad operazioni alternative. Inoltre, nella fattispecie in esame, l'Agenzia delle entrate aveva contestato specificamente l'idoneità della documentazione prodotta dalla società contribuente a dimostrazione sia della convenienza dell'acquisto rispetto ai costi di autoproduzione, sia della praticabilità di soluzioni alternative con altri fornitori non [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] questo profilo, la sentenza della Commissione regionale appare carente, non avendo esaminato in alcun modo le specifiche contestazioni dell'ufficio in ordine alla documentazione prodotta dalla contribuente sui costi di autoproduzione (documentazione interna, a dire dell'ufficio mai utilizzata, priva di attendibilità e riferita all'anno 2007 e non al 2003), né la portata complessiva dell'acquisto (spese di intermediazione, trasporto, qualità della fornitura, tempistica della consegna), al fine di valutare se la contribuente avesse effettivamente assolto al proprio onere di provare la "bontà" dell'operazione economica. 2.1. Passando all'esame del ricorso incidentale, con il primo motivo la società contribuente denunzia la violazione e falsa applicazione dell'art.8, comma 3 bis, d.lgs. 18 dicembre 1997 n.471, in relazione all'art.2, comma 8, d.P.R. 22 luglio 1998 n.322, all'art.10, comma 3, I. 27 luglio 2000 n.212, all'art.5, comma 1, d.lgs. 18 dicembre 1997 n.472 ed all'art.6, comma 2, d.lgs. 18 dicembre 1997 n.472, con riferimento all'art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ. Con il secondo motivo del ricorso incidentale (n.4), la società denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt.41 bis e 43, comma 4, d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, in relazione all'art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ. Con il terzo motivo del ricorso incidentale (nn.5, 5.1, 5.1 e 5.3), la società denunzia l'omesso esame circa un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti e la mancata pronuncia sulle conseguenze del mancato rispetto degli artt.41 bis e 43, comma 4, d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, in relazione all'art.360, primo comma, n.5, cod. proc. civ. Con il quarto motivo del ricorso incidentale (nn.6, 6.1 e 6.2), la società denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt.41 bis e 43, comma 4, d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, in relazione all'art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ. Sostiene in sintesi la ricorrente che l'ufficio, al momento della notifica, avvenuta il 24 settembre 2007 di un precedente avviso di accertamento relativo all'anno di imposta 2003, fosse già a conoscenza degli elementi posti a fondamento del successivo avviso di accertamento, oggetto di causa; difetterebbe, quindi, per il successivo accertamento, integrativo del precedente, il requisito della sopravvenuta conoscenza di elementi nuovi, di cui l'atto stesso non conteneva alcuna menzione. Secondo la ricorrente, l'accertamento integrativo non può fondarsi su fatti che avrebbero potuto essere accertati anteriormente alla notifica di un ulteriore avviso di accertamento, dovendosi ritenere che il requisito della "novità" attenga ad una condizione oggettiva di "non conoscibilità".Su tali questioni, la contribuente denunzia in primo luogo l'omessa pronuncia del giudice di appello, in subordine, in caso la Corte ritenesse il rigetto implicito delle stesse da parte della C.t.r., la violazione di legge ed il vizio motivazionale. 2.2. Il ricorso incidentale è complessivamente inammissibile, in quanto solleva questioni più volte esaminate da questa Corte e risolte secondo un indirizzo ormai univoco in senso sfavorevole al ricorrente e dal quale non v'è ragione di discostarsi, non fornendo la ricorrente incidentale elementi per mutare orientamento. «In tema di ricorso per cassazione, lo scrutinio ex art. 360- bis, n. 1, c.p.c., da svolgersi relativamente ad ogni singolo motivo e con riferimento al momento della decisione, impone, come si desume in modo univoco dalla lettera della legge, una declaratoria d'inammissibilità, che può rilevare ai fini dell'art. 334, comma 2, c.p.c., sebbene sia fondata, alla stregua dell'art. 348-bis c.p.c. e dell'art. 606 c.p.p., su ragioni di merito, atteso che la funzione di filtro della disposizione consiste nell'esonerare la Suprema Corte dall'esprimere compiutamente la sua adesione al persistente orientamento di legittimità, così consentendo una più rapida delibazione dei ricorsi "inconsistenti"» (Cass. S.U. n. 7155/2017). 2.3. In particolare, con riferimento al primo motivo, sotto il primo profilo, la società contesta la violazione e falsa applicazione dell'art.8, comma 3 bis, d.lgs. 18 dicembre 1997 n.471, poiché la sanzione prevista con tale norma non sarebbe irrogabile a periodi di imposta antecedenti al 2007, qualora sia dimostrata la sussistenza di una delle esimenti previste dall'art.76 (ora 110) T.u.i.r. Con il terzo profilo di doglianza, connesso al precedente, la società si duole della violazione dell'art.10, comma 3, I. 27 luglio 2000 n.212, che prevede che le sanzioni non siano irrogate quando la violazione tributaria sia di carattere meramente formale.Le doglianze sono inammissibili, in quanto, come precisato da questa Corte, « in tema di determinazione del reddito d'impresa, a decorrere dal 1° gennaio 2007 (data di entrata in vigore della I. n. 296 del 2006), la deducibilità dei costi derivanti da operazioni intercorse con imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati (cd. "black list") è condizionata alla prova, da parte dell'impresa residente, che "le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva" ovvero che "le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico", mentre l'obbligo di separata indicazione nella dichiarazione dei suddetti costi è stato degradato da condizione sostanziale di deducibilità di essi a obbligo di carattere formale. Nel caso di violazione di quest'ultimo obbligo commessa prima del 1° gennaio 2007, in base alla norma transitoria dell'art. 1, comma 303, della legge cit., qualora l'impresa residente fornisca la prova delle menzionate condizioni sostanziali di deducibilità dei costi (o anche qualora l'Amministrazione finanziaria non le contesti), si applica sia la sanzione amministrativa proporzionale pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese non indicate (primo periodo del comma 303), sia la sanzione amministrativa da 258,23 a 2.065,83 euro prevista dall'art. 8, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 (secondo periodo del comma 303). (In applicazione di tale principio, la S.C. ha cassato l'impugnata sentenza della CTR che aveva affermato che l'impresa contribuente che, nel periodo d'imposta 2003, aveva dedotto costi derivanti da operazioni intercorse con imprese domiciliate fiscalmente in Paesi cd. "black list" senza indicarli separatamente in dichiarazione, fornendo la prova dell'esistenza delle condizioni sostanziali di deducibilità degli stessi costi, andava esente da sanzioni in ragione dell'asserito carattere "meramente formale" della violazione» (Cass. n. 9338/2020).Sotto il secondo profilo, la società contribuente lamenta la violazione dell' art.2, comma 8, d.P.R. 22 luglio 1998 n.322. La società deduce di aver presentato in data 12 maggio 2008 dichiarazione integrativa del [OSCURATO:PERSONA] SC 2004 rettificando l'ammontare complessivo delle operazioni con soggetti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA]; pertanto, stante il generale principio di emendabilità della dichiarazione, risulterebbe in violazione dell'art.2, comma 8, d.P.R. 22 luglio 1998 n.322 l'irrogazione della sanzione pari ad euro 14.783,00 in conseguenza della presunta violazione di cui all'art.8, comma 3 bis, d.lgs. n. 471/1997, concernente la mancata indicazione in dichiarazione dell'ammontare delle operazioni con soggetti residenti nei Paesi a fiscalità privilegiata. Anche tale profilo di doglianza è inammissibile, in quanto, come questa Corte ha avuto modo di precisare, in caso di omessa separata indicazione nella dichiarazione dei costi sostenuti con soggetti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] contribuente, che abbia omesso tale adempimento, non può più ottemperare, mediante dichiarazione integrativa, dopo la contestazione della violazione tributaria, in questo modo eludendo le sanzioni previste per l'inosservanza della prescrizione (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 20081 del 24/09/2014; vedi anche Cass. Sez. 5 , Ordinanza n. 27613 del 30/10/2018 ). Con il quarto profilo di doglianza, la contribuente denunzia la violazione dell'art.5, comma 1, d.lgs. 18 dicembre 1997 n.472, in relazione all'art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ. Secondo la società, la punibilità dell'illecito fiscale non potrebbe prescindere dalla dimostrazione nel caso concreto della sussistenza del dolo o, quanto meno, della colpa. La censura è inammissibile, in quanto, come già rilevato da questa Corte, «in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l'art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997, applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dall'art. 3 I. n. 689 del 1981, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, a cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente. È comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo se l'agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque non superabile con l'uso della normale diligenza» (Cass. n.2139/2020). Con il quinto profilo di doglianza, la contribuente denunzia la violazione dell'art.6, comma 2, d.lgs. 18 dicembre 1997 n.472, con riferimento all'art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ. Secondo la contribuente, la sanzione irrogata non sarebbe applicabile, posto il carattere di incertezza sull'ambito di applicazione dell'art.76, comma 7 ter, T.u.i.r., che aveva portato all'irrogazione della sanzione per la mancata separata indicazione dei costi relativi alle operazioni con soggetti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] questa Corte ha più volte ribadito, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria è solo una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ossia l'insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso la sua interpretazione. Inoltre, questa Corte ha anche rilevato che «in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, il contribuente ha l'onere di allegare la ricorrenza degli elementi che giustificano l'esenzione per incertezza normativa oggettiva, che ricorre nell'ipotesi di incertezza inevitabile sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della disposizione tributaria, anche all'esito del procedimento di interpretazione della stessa da parte del giudice» (Cass..Sez. 5 , Ordinanza n. 18718 del 13/07/2018). Nella fattispecie in esame non è ravvisabile una simile incertezza normativa oggettiva e, inoltre, la ricorrente nemmeno menziona gli specifici elementi dai quali essa dovrebbe ricavarsi, riferendo, peraltro, tale incertezza alla previsione delle esimenti e non specificamente alla necessità della separata indicazione dei costi "black list" , la cui inosservanza aveva comportato l'applicazione della sanzione di cui si controverte. 2.4. Anche gli ulteriori motivi del ricorso incidentale risultano inammissibili, in quanto in punto di diritto è assolutamente pacifico che costituiscono dati, la cui sopravvenuta conoscenza legittima l'integrazione o la modificazione in aumento dell'avviso di accertamento, mediante notificazione nuovi avvisi, ai sensi dell'art. 43, terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (e art. 57, terzo comma, del d.P.R. n. 26 ottobre 1972, n. 633), anche i dati conosciuti da un ufficio fiscale, ma non ancora in possesso di quello che ha emesso l'avviso di accertamento. Si è anche precisato che «in tema di accertamento delle imposte sui redditi, costituiscono dati, la cui sopravvenuta conoscenza consente l'integrazione o la modificazione dell'avviso di accertamento, ai sensi dell'art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, anche quelli noti ad un ufficio fiscale, ma non ancora in possesso di quello che ha emesso l'atto al momento dell'adozione dello stesso, senza che rilevi in senso contrario né l'art. 33 del medesimo decreto, che pone solo un dovere di reciproca collaborazione tra uffici finanziari e Guardia di finanza, né la circostanza che sia stato effettuato un primo accertamento parziale, in quanto si tratta di uno strumento volto a favorire la sollecita emersione della materia imponibile, che non preclude, pertanto, l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice, anche ove definito con adesione» (Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 1542 del 22/01/2018). In conclusione il ricorso principale va accolto, mentre il ricorso incidentale va dichiarato inammissibile. La sentenza impugnata va cassata in accoglimento del ricorso principale, con rinvio alla C.t.r. delle Marche in diversa composizione, che provvederà anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso principale e dichiara inammissibile quello incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione al ricorso principale accolto e rinvia alla C.t.r. delle Marche, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza