Cassazione n. 01634/2026

el. ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 1793/2019 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha indicato recapito Pec, con la quale è elettivamente domiciliata presso lo [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] sito in Roma, viale [OSCURATO:PERSONA] n. 77, giusta procura speciale in calce al ricorso; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale domicilia ope legisin Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, Sezione Staccata di Salerno, n. 5285/2018, depositata in data 4 giugno 2018. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 7 gennaio 2026 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Avviso di accertamento per omessa ritenuta d’acconto su royalties –Giudicato esterno su diversa annualità d’imposta – Effetto vincolante – Esclusione – Fondamento. Udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale dott.ssa [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso principale e l’accoglimento del ricorso incidentale. Udita per la ricorrente l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto accogliersi il ricorso principale e rigettarsi quello incidentale. Udita per la controricorrente l’Avvocatura Generale dello Stato, che ha concluso per il rigetto del ricorso principale e l’accoglimento di quello incidentale. [OSCURATO:PERSONA] 1. Dagli atti di causa emerge che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. appartiene ad un gruppo multinazionale facente capo alla società statunitense [OSCURATO:PERSONA]., operante nel settore della produzione e distribuzione di chiusure in metallo, plastica e mastice per prodotti alimentari e bevande. [OSCURATO:PERSONA] il gruppo opera attraverso compagini societarie localizzate in diversi Paesi, sotto il coordinamento e la gestione della [OSCURATO:PERSONA], sita in Germania. La società contribuente, ricorrente nel presente giudizio, è la consociata che opera nel mercato italiano, utilizzando il marchio ed il know-howdella [OSCURATO:PERSONA]. In relazione al periodo d’imposta 2012, la contribuente operava ritenute d’acconto, sulle royalties corrisposte alla Silgan tedesca per lo sfruttamento del marchio e del know-how, nella misura del 5%, aliquota prevista dall’art. 12 del Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni, stipulata tra Italia e Germania. Tuttavia, all’esito dell’attività ispettiva espletata dalla Guardia di Finanza nel 2013, emergeva che effettiva beneficiaria del pagamento delle predette royalties era stata la casa madre statunitense, ossia la [OSCURATO:PERSONA] inc., sicché la misura della ritenuta d’acconto da applicare avrebbe dovuto essere dell’8%, come previsto dall’art. 12 della [OSCURATO:PERSONA]U.S.A. per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito, con una differenza di euro 18.223,00 rispetto a quanto effettivamente versato sulla base della diversa misura del 5%. Tale conclusione era fondata sul rinvenimento di una e-mail proveniente dall’ufficio contabile della Silgan tedesca in cui si era dichiarato che le royalties non erano state inserite nel conto economico in quanto integralmente “girate” alla casa madre statunitense. L’Amministrazione finanziaria notificava, quindi, alla contribuente l’avviso di accertamento n. TF9070205691/2015, con cui contestava l’omesso versamento della somma di euro 18.223,00 a titolo di ritenute d’acconto per l’anno d’imposta 2012 e applicava la sanzione di euro 21.867,60 per infedele dichiarazione del sostituto d’imposta ed omessa effettuazione di ritenute. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Salerno, assumendo, da un lato, che effettiva beneficiaria delle royalties era la società tedesca, che non poteva considerarsi una conduit company, e che, dall’altro, l’Ufficio non aveva attivato lo scambio di informazioni con le autorità tedesche previsto dalla relativa Convenzione contro le doppie imposizioni; inoltre, contestava l’irrogazione delle sanzioni. La CTP rigettava i motivi di ricorso inerenti alla debenza della maggiore ritenuta d’acconto, ritenendo che la Silgan statunitense fosse l’effettiva beneficiaria in quanto destinataria degli importi, ed accoglieva il solo motivo di ricorso riguardante l’irrogazione delle sanzioni, ritenendo scusabile l’errore in cui era incorsa la contribuente in ordine all’applicazione delle ritenute. 2. Avverso tale sentenza proponevano appello, dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Campania, Sezione Staccata di Salerno, sia l’Agenzia delle entrate che la [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], riuniti gli appelli, li rigettava entrambi. 3. Avverso la sentenza della CTR, la società contribuente ha proposto ricorsoper cassazione affidandosi a due motivi. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso, con il quale propone anche ricorso incidentale articolato su un solo motivo. La contribuente resiste con controricorso all’avverso ricorso incidentale. In data 08/12/2025 il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c. In data 23/12/2025 la ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c. All’udienza pubblica del [OSCURATO:DATA_NASCITA] l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] per la ricorrente ha chiesto accogliersi il ricorso principale e rigettarsi quello incidentale. L’Avvocatura Generale dello Stato, nell’interesse della controricorrente, ha concluso per il rigetto del ricorso principale e l’accoglimento di quello incidentale. [OSCURATO:PERSONA], nella persona della dott.ssa [OSCURATO:PERSONA], ha chiesto rigettarsi il ricorso principale ed accogliersi quello incidentale. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo del ricorso principale si deduce la «Nullità della sentenza per violazione del giudicato formale e sostanziale sul rapporto controverso. Violazione degli artt. 2909 c.c. e 324 c.p.c. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.», per aver la CTR deciso la causa in contrasto con il giudicato formatosi, tra le stesse parti ed in relazione al medesimo rapporto giuridico, con la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, Sezione Staccata di Salerno, n. 8334/09/17, divenuta definitiva per omessa impugnazione, come da attestazione in atti allegata al ricorso per cassazione. Con tale sentenza è stato rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate e confermato l’annullamento dell’avviso di accertamento emesso nei confronti della contribuente per il recupero di ritenute d’imposta per l’anno 2011, avendo la CTR escluso espressamente il carattere di conduit company, ossia di mera intermediaria, della Silgan tedesca, che è stata invece qualificata come beneficiaria effettiva delle royalties pagate dalla contribuente. Trattandosi della stessa questione di fondo oggetto del presente giudizio, la stessa sarebbe ormai coperta dal giudicato esterno, con conseguente nullità dell’impugnata sentenza. 1.1 Il motivo è infondato. 1.2 Invero, deve rilevarsi che la sentenza richiamata dalla contribuente (CTR Campania, Sezione Staccata di Salerno, n. 8334/09/17), emessa tra le stesse parti in relazione all’anno d’imposta 2011, non esplica, sulla questione oggetto del presente giudizio inerente all’anno d’imposta 2012, l’efficacia espansiva di giudicato esterno. Come da consolidata giurisprudenza di questa Corte, in materia tributaria, l'effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche, è limitato ai soli casi in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta, o nei quali l'accertamento concerne la qualificazione di un rapporto ad esecuzione prolungata, con la conseguenza che lo stesso è escluso nelle fattispecie tendenzialmente permanenti, in quanto suscettibili di variazione annuale (Cass. 04/03/2021, n. 5939; Cass. 28/11/2019, n. 31084; Cass.06/07/2018, n. 17760). In particolare, l'efficacia preclusiva di nuovi accertamenti, propria del giudicato esterno tra le stesse parti, presuppone che si tratti dei medesimi accertamenti di fatto posti in essere nello stesso quadro normativo di riferimento (Cass. 09/10/2015, n. 20257). 1.3 Nel caso di specie, la sussistenza del presupposto fattuale, al quale la ricorrente ricollega il formarsi del giudicato (ossia la qualifica di beneficiario effettivo delle royalties in capo alla Silgan tedesca), va accertata con riferimento a ciascun anno d'imposta, in ragione del possibile mutamento nel tempo di detto elemento, che non rientra tra quelli stabili o, anche solo, tendenzialmente permanenti: ne consegue che il giudicato esterno sulla sussistenza o meno di tale requisito relativamente ad uno o più anni d'imposta non può avere effetto con riferimento ad anni d'imposta diversi (Cass. 30/09/2019, n. 24287; Cass.21/11/2018, n. 30033). 1.4 Tale conclusione è valida anche in relazione alla sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, Sezione Staccata di Salerno, n. 8359 del 2019, richiamata dalla ricorrente nella memoria ex art. 378 c.p.c., con la quale è stato accolto l’appello della contribuente ed annullato l’avviso di accertamento emesso nei confronti della stessa per il recupero di ritenute d’imposta per l’anno 2010. Peraltro, in ordine a tale statuizione non vi è neppure prova dell’avvenuto passaggio in giudicato, posto che non risulta depositata l’attestazione ex art. 124 disp. att. c.p.c. (norma applicabile per analogia legis al processo tributario ex art. 1, comma 2, d.lgs. n. 546/1992: cfr. Cass. 11/04/2025, n. 9458), emessa dalla segreteria della CTR. 2. Con il secondo motivo del ricorso principale si deduce la «Violazione e falsa applicazione degli artt. 324 e 329, comma 2, c.p.c. e dell’art. 2909 cod. civ. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.» per aver la CTR erroneamente ritenuto che si fosse formato il giudicato interno sulla statuizione con cui la CTP aveva affermato che lo status di beneficiario effettivo non era configurabile in base alla sola titolarità del diritto al quale si ricollegava l’obbligo del pagamento, essendo altresì richiesto che tale soggetto non avesse l’obbligo di retrocessione in favore di altro soggetto. Secondo la ricorrente è erroneo sostenere che la sussistenza o meno dell’obbligo di retrocessione configuri una “autonoma ratio decidendi” suscettibile di divenire giudicato ove non specificamente impugnata, trattandosi solo di una delle argomentazioni avanzate dalla difesa erariale per sostenere la tesi della interposizione fittizia della consociata tedesca e, quindi, della configurabilità della qualifica di “beneficiario effettivo” in capo alla società statunitense. In ogni caso, la contribuente, come evincibile dai paragrafi 2.2 (pagine da 9 a 14) e 2.3 (pagine da 14 a 16) dell’atto di appello, aveva espressamente censurato tutti i capi della sentenza di primo grado, da un lato contestando la valenza probatoria della e-mail del 2013, la quale non era altro che una presunzione, del tutto priva peraltro dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, e dall’altro assumendo che beneficiaria effettiva delle royalties era la Silgan tedesca in ragione della sua funzione di headquarter a livello europeo, che escludeva il ruolo di società conduit attribuitole dall’Amministrazione finanziaria. 2.1 Il motivo è inammissibile. 2.2 Come si evince dalla motivazione della sentenza della CTR, il rigetto dell’appello della società contribuente è stato fondato su due autonome rationes decidendi, ossia, da un lato, la qualifica di beneficiario finale delle royalties in capo alla Silgan statunitense e, dall’altro, il giudicato interno formatosi su tale questione, già esaminata dalla CTP e non oggetto, secondo il giudice d’appello, di gravame specifico da parte della contribuente. Quest’ultima, tuttavia, con il motivo in esame, ha contestato solo la seconda ratio decidendi, inerente all’asserita formazione del giudicato interno sulla statuizione con cui la CTP ha affermato che «lo status di beneficiario effettivo è configurabile in base alla sola titolarità del diritto al quale si ricollega l’obbligo di pagamento, ma è altresì richiesto che tale soggetto non abbia l’obbligo di retrocessione in favore di altro soggetto». Non è stata, invece, investita dal ricorso per cassazione, in difetto di uno specifico motivo sul punto, l’autonoma statuizione con cui la CTR, prima ancora di rilevare il giudicato interno, ha sostenuto, nell’incipitdella motivazione, entrando nel merito del thema decidendum, che «L’appello della società contribuente è infondato. Non è infatti revocabile in dubbio che il beneficiario finale ed effettivo delle royalties versate dalla predetta – in conformità della clausola generale vigente nell’ordinamento fiscale internazionale che individua tale soggetto in chi dispone economicamente e giuridicamente del provento in questione (cfr., ex multis, Cass. n. 25281/15 opportunamente richiamata dalla C.T.P.) – fosse appunto la holding americana e non la sub-holding tedesca, tenuta a riversarle a quella. E dunque il solo elemento fattuale e giuridico per cui la detta sub- holding dovesse versare i proventi in oggetto alla casa madre statunitense ha valenza decisoria di tale pregnanza, da non poter essere inficiata da ogni altra considerazione prospettata in causa circa l’asserita esclusione di una funzione di mera conduit company in capo ad essa società tedesca» 2.3 Deve, allora, rammentarsi il costante principio secondo cui quando la sentenza assoggettata ad impugnazione sia fondata su diverse rationes decidendi, ciascuna idonea a giustificarne autonomamente la statuizione, la circostanza che tale impugnazione non sia rivolta contro una di esse determina l'inammissibilità del gravame per l'esistenza del giudicato sulla ratio decidendinon censurata, piuttosto che per carenza di interesse (Cass. 06/07/2020, n. 13880; Cass. 13/07/2005, n. 14740). 3. Con l’unico motivo di ricorso incidentale l’Ufficio deduce la «Violazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma 1 del D.Lgs 472/1997 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.» per aver la CTR escluso l’irrogabilità delle sanzioni in ragione dell’errore incolpevole in cui sarebbe incorsa la contribuente, senza tuttavia considerare che, come da consolidata giurisprudenza di legittimità, la colpa, in materia di violazioni tributarie punite con sanzioni amministrative, si presume, gravando sulla contribuente l’onere di provare di aver tenuto una condotta diligente. In mancanza di tale prova, non fornita nel caso di specie, non può trovare applicazione l’esimente dell’errore sul fatto di cui all’art. 6, comma 1, d.lgs. n. 472/1997. 3.1 Il motivo è inammissibile. 3.2 Anche in tal caso la CTR ha fondato il rigetto dell’appello incidentale dell’Agenzia delle entrate su due autonome rationes decidendi, ossia dapprima il giudicato interno formatosi sull’affermazione della CTP per cui la contribuente poteva non aver contezza del destino finale dei suoi pagamenti alla consociata tedesca e, poi, la «illazione probabilistica […] che non sarebbe ipotizzabile a riguardo un errore incolpevole in capo ad essa società contribuente», sospetto che non sarebbe suffragato da altre verifiche indiziarie concordanti. Poiché l’Ufficio, con la proposizione del ricorso incidentale, ha censurato solo la statuizione di merito relativa alla non irrogabilità delle sanzioni per difetto di prova sulla natura colpevole dell’errore, e non anche la statuizione relativa al ravvisato giudicato interno formatosi sulla medesima questione, la doglianza così formulata, alla luce della giurisprudenza già richiamata al precedente paragrafo 2.3, risulta inammissibile. 4. In definitiva, vanno rigettati sia il ricorso principale che quello incidentale. Le spese giudiziali sono compensate, in ragione della reciproca soccombenza. Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1- quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto. In ordine al ricorso incidentale, invece, poiché risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1-quater, cit. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso principale e quello incidentale; compensa le spese giudiziali. Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1- quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato p