Cassazione n. 08281/2026

E ENTRATE – [OSCURATO:PERSONA], inpersona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocaturagenerale dello Stato.– controricorrente –avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della LIGURIA n. 887/2017depositata in data 16 giugno 2017.Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 18 marzo2026 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA].1. In data [OSCURATO:DATA_NASCITA], l’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] dellaSpezia notificava, nei confronti del sig. [OSCURATO:PERSONA], questionari – daNumero registro generale 4110/2018Numero sezionale 2486/2026Numero di raccolta generale 8281/2026Data pubblicazione 02/04/2026restituire compilati – con l’indicazione degli elementi di capacitàcontributiva necessari alla determinazione del reddito ex art. 38, quartocomma e seguenti, del d.P.R. n. 600/1973, in relazione agli anni d’imposta2007 e 2008, invitandolo a recarsi in ufficio per l’instaurazione delcontraddittorio. In data 30.10.2012, al contribuente veniva notificatol’avviso di accertamento n. TL701T101655, in relazione all’anno d’imposta2008, tramite il quale l’Ufficio chiedeva in pagamento: euro 21.152,00 perIRPEF; euro 8634,00 per [OSCURATO:PERSONA] ed euro 331,00 perAddizionale comunale, oltre interessi, sanzioni ed accessori.2. Dopo aver infruttuosamente proposto istanza di accertamento conadesione, avverso l’avviso di accertamento il contribuente proponevaricorso dinanzi la C.t.p. della Spezia; si costituiva in giudizio l’Ufficio, ilquale, dopo aver inviato al contribuente una proposta di mediazione con lasola riduzione delle sanzioni, chiedeva la conferma del proprio operato.3. A seguito dell’udienza di discussione, la C.t.p. della Spezia, consentenza n. 553/2014, accoglieva solo parzialmente il ricorso delcontribuente.4. Contro tale sentenza proponeva appello principale il contribuentedinanzi la C.t.r. della Liguria; si costituiva in giudizio l’Ufficio, chiedendo ilrigetto dell’appello e proponendo, a sua volta, appello incidentale.5. La C.t.r. della Liguria, con sentenza n. 887/2017, depositata in data 16giugno 2017, accoglieva solo parzialmente l’appello del contribuente.6. Avverso tale pronuncia, il contribuente ha proposto ricorso percassazione affidato a sei motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito concontroricorso.La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 18 marzo 2026.[OSCURATO:PERSONA]:1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsaapplicazione degli artt. 38 e 42, d.P.R. n. 600/1973, e 2697 c.c., inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», il contribuente lamentaNumero registro generale 4110/2018Numero sezionale 2486/2026Numero di raccolta generale 8281/2026Data pubblicazione 02/04/2026l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r.ha fornito un’interpretazione che legittima l’applicazione dell’art. 38, d.P.R.n. 600/1973, nel senso di consentire all’Ufficio di imputare a ritroso 1/5degli incrementi patrimoniali effettuati in anni successivi rispetto a quello(o quelli) accertato/i; in particolare, nel caso di specie (in cuil’accertamento riguardava l’anno d’imposta 2008 e l’Ufficio aveva preso inconsiderazione investimenti asseritamente effettuati dal contribuente neglianni d’imposta 2010 e 2011), la C.t.r. ha omesso di rilevare come gliinvestimenti di anni successivi a quello accertato non rilevassero a ritrosodel quinto e di affermare che l’art. 38, cit., si riferisse agli elementiindicativi di capacità contributiva emersi negli anni concretamente oggettodi accertamento (e non anche di quelli che sono emersi negli annisuccessivi).Il motivo è infondato.1.2. La sentenza impugnata ha correttamente applicato la disciplinadell'accertamento sintetico vigente ratione temporis per l'anno d'imposta2007.L'art. 38, comma 5, del d.P.R. n. 600/1973, nella versione applicabileprima delle modifiche introdotte dall'art. 22 del d.l. n. 78/2010, prevedevaespressamente che, in caso di determinazione sintetica del reddito inrelazione alla spesa per incrementi patrimoniali, "la stessa si presumesostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti,nell'anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti".1.3. Più precisamente, questa Corte di legittimità ha ribadito, in materia diaccertamento sintetico dei redditi per i quali il termine per lapresentazione della dichiarazione era già scaduto alla data di entrata invigore dell'art. 22, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, conv. in l. n. 122 del2010, che ha novellato l'art. 38, comma 5, del d.P.R. n. 600 del 1973”, che“l'Ufficio può avvalersi della presunzione legale relativa, posta nellaprevigente formulazione di detta disposizione, secondo la quale la spesaNumero registro generale 4110/2018Numero sezionale 2486/2026Numero di raccolta generale 8281/2026Data pubblicazione 02/04/2026per incrementi patrimoniali si considera sostenuta con redditi conseguiti inquote costanti nell'anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti(cfr. Cass. 16/05/2017 n. 12207 e giurisprudenza ivi richiamata)”. Ancora,non si è mancato, più di recente, di chiarire che “in tema di accertamentocon metodo c.d. sintetico, è legittima l'applicazione dell'art. 38, comma 5,del d.P.R. n. 600 del 1973 (nel testo antecedente alla modifica apportatadall'art. 22 del d.l. n. 78 del 2010, conv. dalla l. n. 122 del 2010), il qualereca una presunzione "iuris tantum" di favore per il contribuente, secondocui la spesa per incrementi patrimoniali rilevata dall'Ufficio si presumesostenuta con redditi conseguiti non solo nell'anno in cui è effettuata, magià a partire dai cinque anni precedenti, in misura costante, fermarestando, peraltro, la facoltà per il contribuente stesso di provare che ilmaggior reddito è costituito, in tutto o in parte, da redditi esenti o soggettia ritenuta alla fonte a titolo d'imposta”. (Nella specie, la S.C. haconfermato la sentenza impugnata, che aveva ritenuto corretto far gravaresui redditi del 2007 e 2008, accertati in via induttiva, anche gli incrementipatrimoniali del 2009 - conseguenti all'acquisto di due autoveicoli ed allavendita di un terzo - per effetto del criterio di ripartizione dell'esborso neicinque anni precedenti) (Cass., 23/01/2024, n. 2249).1.4. La disposizione normativa in esame istituisce una presunzione legalerelativa, che consentiva all'Amministrazione finanziaria di ripartire a ritrosoil costo di un investimento, considerandolo sostenuto da redditi formatisinel quinquennio anteriore all'esborso. La giurisprudenza di questa Corte ècostante nell'affermare che, in tema di accertamento con metodo c.d.sintetico, è legittima l'applicazione dell'art. 38, comma 5, del d.P.R. n. 600del 1973 (nel testo antecedente alla modifica apportata dall'art. 22 del d.l.n. 78 del 2010, conv. dalla l. n. 122 del 2010) il quale reca unapresunzione "iuris tantum" di favore per il contribuente, secondo cui laspesa per incrementi patrimoniali rilevata dall'Ufficio si presume sostenutacon redditi conseguiti non solo nell'anno in cui è effettuata, ma già aNumero registro generale 4110/2018Numero sezionale 2486/2026Numero di raccolta generale 8281/2026Data pubblicazione 02/04/2026partire dai cinque anni precedenti, in misura costante, ferma restando,peraltro, la facoltà per il contribuente stesso di provare che il maggiorreddito è costituito, in tutto o in parte, da redditi esenti o soggetti aritenuta alla fonte a titolo d'imposta (Cass., 13/09/2022, n. 26916).1.5. Nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha fatto buon governo dei principinormativi e giurisprudenziali testé declinati, ritenendo legittima, una voltaaccertata una spesa per incrementi patrimoniali, l’imputazione, per quotecostanti anche ai quattro anni precedenti, della norma, respingendoun'interpretazione che ne avrebbe comportato la sostanziale abrogazione.Vieppiù, le modifiche normative successive, che hanno eliminato talemeccanismo di ripartizione temporale per gli accertamenti relativi aiperiodi d'imposta dal 2009 in poi, non hanno efficacia retroattiva econfermano, a contrario, la vigenza della precedente disciplina perl'annualità in contestazione2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione degli artt. 2e 3 D.M. 10.09.1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. –Motivazione apparente e nullità della sentenza, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 4, c.p.c. in riferimento al calcolo del reddito sulla base dibeni di proprietà e in possesso di terzi», il contribuente lamenta gli erroresin iudicando e in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata,la C.t.r. ha ritenuto giustificato il calcolo del reddito considerando anche ibeni della sig.ra [OSCURATO:PERSONA] (che coabitava insieme al contribuentestesso), in quanto il reddito di quest’ultima era stato detratto da quelloimputato al contribuente, non tenendo in considerazione come un similemodo di procedere si ponesse in insanabile contrasto con le indicazionicontenute nella circolare 49/E/2007, la quale limita la possibilità diconsiderare la posizione di terzi al fatto che questi siano componenti delnucleo familiare (nel caso di specie, infatti, la sig.ra [OSCURATO:PERSONA] nonera coniugata con il contribuente, utilizzava in via esclusiva l’autoveicoloNumero registro generale 4110/2018Numero sezionale 2486/2026Numero di raccolta generale 8281/2026Data pubblicazione 02/04/2026che l’Ufficio aveva presunto essere nel possesso del contribuente e sioccupava personalmente di tutte le spese di mantenimento).2.1. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione degli artt. 2e 3 D.M. 10.09.1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. –Motivazione apparente e nullità della sentenza, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 4, c.p.c.», il contribuente lamenta gli errores iniudicando e in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, laC.t.r., con una motivazione meramente apparente, ha ritenuto legittimol’operato dell’Ufficio laddove quest’ultimo ha calcolato il reddito presuntoex D.M. 10.09.1992, prendendo a riferimento la proprietà di un immobilecome se lo stesso fosse al 100% di proprietà del contribuente, senzaconsiderare che, al contrario, tale immobile era in comproprietà al 50%con la sig.ra [OSCURATO:PERSONA] che ivi vi coabitava insieme al contribuentestesso e ha violato l’art. 3, secondo comma, D.M., cit., laddove ha previstoche “si considerano gli importi relativi a ciascun bene o serviziodisponibile, quali si ricavano dalla tabella stessa.I motivi, con cui ci si duole che la C.t.r. ha ritenuto legittimo il calcolo delreddito presunto basato sulla disponibilità dell'abitazione principale al100%, nonostante la documentata comproprietà al 50% con laconvivente, vanno trattati congiuntamente per evidenti ragioni diconnessione e sono fondati.2.2. L'art. 3, comma 2, del D.M. 10 settembre 1992, attuativo dell'art. 38d.P.R. n. 600/1973, stabiliva che "Se il bene è in comproprietà o se unsoggetto ne ha la disponibilità con altri soggetti, il valore di cui al comma1 è assunto in proporzione alla quota di possesso o di sostenimento delrelativo costo". I decreti ministeriali che stabiliscono i parametri delredditometro integrano direttamente la previsione dell'art. 38 ecostituiscono norme giuridiche che il giudice è tenuto ad applicare (Cass.27/05/2024, n. 14784).Numero registro generale 4110/2018Numero sezionale 2486/2026Numero di raccolta generale 8281/2026Data pubblicazione 02/04/20262.3. Nel caso di specie, essendo pacifico e documentato che l'immobilefosse in comproprietà al 50% tra il contribuente e la sua convivente, ilreddito figurativo da esso derivante doveva essere calcolato in proporzionea tale quota e la C.t.r., nel confermare la legittimità di un calcolo che nonha tenuto conto di tale circostanza, ha violato la citata disposizioneministeriale, che imponeva una diretta correlazione tra la quota dipossesso del bene-indice e la determinazione della relativa capacitàcontributiva presunta.3. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione degli artt. 38e 42, d.P.R. n. 600/1973, del D.M. 10.09.1992 e dell’art. 2697 c.c., inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. – Motivazione apparentee nullità della sentenza, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4,c.p.c.», il contribuente lamenta gli errores in iudicando e in procedendonella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r., pur ammettendocome pacifica la circostanza che il contribuente aveva la disponibilitàfinanziaria di oltre euro 40.000,00, ha ritenuto non provato che tali redditisiano riferibili alla pretesa “maggiore capacità contributiva accertata conmetodo sintetico in capo al contribuente” e non provato che, invece, dettedisponibilità non siano state utilizzate “per finalità non considerare ai finidell’accertamento sintetico, quali, ad esempio, un ulteriore investimentofinanziario”; in particolare, con una tale argomentazione, la C.t.r. haviolato il principio di diritto secondo il quale “la prova documentalecontraria ammessa, a carico del contribuente, ai sensi dell’art. 38, sestocomma, d.P.R. n. 600/1973, vigente ratione temporis, riguarda la soladisponibilità di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte e non anche ladimostrazione del loro impiego negli acquisti effettuati, in quanto la primacircostanza è idonea, da sola, a superare la presunzione dell’insufficienzadel reddito dichiarato in relazione alle spese sostenute”.3.1. Con il quinto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione degli artt.38 e 42, d.P.R. n. 600/1973, del D.M. 10.09.1992 e dell’art. 2697 c.c., inNumero registro generale 4110/2018Numero sezionale 2486/2026Numero di raccolta generale 8281/2026Data pubblicazione 02/04/2026relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. – Motivazione apparentee nullità della sentenza, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4,c.p.c.», il contribuente lamenta gli errores in iudicando e in procedendonella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha censuratol’accertamento nella parte in cui non ha considerato, quale prova contrariadelle presunzioni e, comunque, quale reddito esente da detrarre rispetto aquello presuntivamente accertato, l’importo di euro 5000,00 versatogli atitolo di regalia dalla zia.I motivi, da trattare congiuntamente per evidenti ragioni di connessione,sono infondati.3.2. In tema di accertamento in rettifica delle imposte sui redditi dellepersone fisiche, la determinazione effettuata con metodo sintetico, sullabase degli indici previsti dai decreti ministeriali del 10 settembre e 19novembre 1992, riguardanti il c.d. redditometro, dispensal'Amministrazione da qualunque ulteriore prova rispetto all'esistenza deifattori-indice della capacità contributiva, sicché è legittimo l'accertamentofondato su essi, restando a carico del contribuente, posto nella condizionedi difendersi dalla contestazione dell'esistenza di quei fattori, l'onere didimostrare che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore(Cass. 31/10/2021, n. 27811).3.3. Il sistema del ‹‹redditometro›› collega alla disponibilità di determinatibeni e servizi, in capo al contribuente, un certo importo, che, moltiplicatoper un coefficiente, consente di individuare il valore del reddito delsoggetto secondo criteri statistici e presuntivi, elaborati anche tenendoconto dei costi di mantenimento del bene o servizio in questione. L'art. 38del d.P.R. n. 600 del 1973, nel disciplinare il metodo di accertamentosintetico del reddito, nel testo vigente ratione temporis (cioè tra la l. n.413 del 1991 e il d.l. n. 78 del 2010, convertito dalla l. n. 122 del 2010),prevede, da un lato (quarto comma), la possibilità di presumere il redditocomplessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie diNumero registro generale 4110/2018Numero sezionale 2486/2026Numero di raccolta generale 8281/2026Data pubblicazione 02/04/2026elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacitàcontributiva, connessi alla disponibilità di determinati beni o servizi ed allespese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento (in sostanza, unaccertamento basato sui presunti consumi); dall'altro (quinto comma),contempla le «spese per incrementi patrimoniali», cioè quelle sostenuteper l'acquisto di beni destinati ad incrementare durevolmente il patrimoniodel contribuente. Ai sensi del sesto comma dell'art. 38 citato, resta salvala prova contraria, da parte del contribuente, consistente nelladimostrazione documentale della sussistenza e del possesso di redditiesenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, o, più in generale,nella prova che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore.3.4. Costante orientamento di questa Corte afferma che la disciplina delredditometro introduce una presunzione legale relativa, imponendo lalegge stessa di ritenere conseguente al fatto (certo) della disponibilità dialcuni beni l'esistenza di una capacità contributiva, sicché il giudicetributario, una volta accertata l'effettività fattuale degli specifici elementiindicatori dì capacità contributiva esposti dall'Ufficio, non ha il potere diprivarli del valore presuntivo connesso dal legislatore alla lorodisponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra inordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile perchégià sottoposta ad imposta o perché esente) delle somme necessarie permantenere il possesso di tali beni (Cass. 29/01/2020, n. 1980; Cass.11/04/2019, n. 10266; Cass. 26/02/2019, n. 5544; Cass. 11/04/2018, n.8933; Cass. 31/03/2017, n. 8539; Cass. 01/09/2016, n. 17487; Cass.20/01/2016, n. 930; Cass. 21/10/2015, n. 21335).3.5. Rimane al contribuente l’onere di provare (oltre, eventualmente,l’insussistenza del presupposto, cioè la presenza dell’elemento indice dicapacità contributiva), attraverso idonea documentazione, che il maggiorreddito, determinato o determinabile sinteticamente, è costituito in tutto oin parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titoloNumero registro generale 4110/2018Numero sezionale 2486/2026Numero di raccolta generale 8281/2026Data pubblicazione 02/04/2026di imposta o, ancora, più in generale, secondo una ormai consolidataopinione di questa Corte, anche che il reddito presunto non esiste o esistein misura inferiore (Cass. 19/10/2016, n. 21142; Cass. 29/04/2012, n.18604; Cass. 24/10/2005, n. 20588).3.6. Questa Corte, con orientamento ormai consolidato, ha chiarito,altresì, i confini della prova contraria che il contribuente può offrire, inordine alla presenza di redditi non imponibili, per opporsi alla ricostruzionepresuntiva del reddito operata dall'Amministrazione finanziaria, precisandoche non è sufficiente dimostrare la mera disponibilità di ulteriori redditi o ilsemplice transito della disponibilità economica, in quanto, pur nonessendo esplicitamente richiesta la prova che detti ulteriori redditi sonostati utilizzati per coprire le spese contestate, si ritiene che il contribuente‹‹sia onerato della prova in merito a circostanze sintomatiche del fatto checiò sia accaduto o sia potuto accadere; è la norma stessa, infatti, achiedere qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulterioriredditi (esenti ovvero soggetti a ritenute alla fonte), in quanto, pur nonprevedendo esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi sono statiutilizzati per coprire le spese contestate, chiede, tuttavia, espressamenteuna prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò siaaccaduto (o sia potuto accadere), in tal senso dovendosi leggere lospecifico riferimento alla prova (risultante da idonea documentazione)dell’entità di tali eventuali ulteriori redditi e della durata del relativopossesso, previsione che ha l'indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi(di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi perconsentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata conmetodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi. Néla prova documentale richiesta dalla norma in esame risultaparticolarmente onerosa, potendo essere fornita, ad esempio, conl'esibizione degli estratti dei conti correnti bancari facenti capo alcontribuente, idonei a dimostrare la durata del possesso dei redditi inNumero registro generale 4110/2018Numero sezionale 2486/2026Numero di raccolta generale 8281/2026Data pubblicazione 02/04/2026esame (Cass. 28/12/2022, 37985; Cass. 14/06/2022, n. 19082; Cass.20/04/2022, n. 12600; Cass. 24/05/2018, n. 12889; Cass. 16/05/2017,n. 1220).3.6. Nel caso di specie, la decisione della C.t.r. ha fatto buon governo deiprincipi normativi e disciplinari testé declinati, laddove ha avuto cura dichiarire che “il giudice tributario può solo valutare se è stato assoltol'onere probatorio a carico del contribuente di dimostrare i mezzi con iquali vengono sostenute le spese che gli vengono imputate quali redditi,ma non può correggere i risultati dell'applicazione dei criteri dideterminazione del reddito. Nella fattispecie, alcuna prova di tal genere èstata offerta validamente, tale non potendosi considerare la asseritaregalia di € 5.000,00 di cui all'assegno emesso da una zia la cui causalenon è automaticamente attribuibile ad un contributo per il sostenimentodelle spese di mantenimento delle autovetture o dell'immobile”.4. Con il sesto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione degli artt. 6, 7e 17 D. Lgs. n. 472/1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,c.p.c.», il contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nellasentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto applicabili, in un caso diaccertamento mediante applicazione automatica di indici presuntivi direddito, pene pecuniarie a fronte di redditi presunti, ponendosi, in questomodo, in contrasto con i principi sanciti dal sistema sanzionatorio, secondoi quali può essere assoggettato ad una sanzione amministrativa, nondiversamente che ad una sanzione penale, solo colui di cui sia pienamenteprovata la responsabilità per la violazione sanzionata; in altri termini, lanatura dell’accertamento sintetico esclude che esso possa dare contodell’illecito commesso dal singolo contribuente, considerando che per laprova di un illecito occorre che la violazione emerga secondo il regimeprobatorio proprio del diritto punitivo, e non in base a previsionistatistiche, con l’ulteriore precisazione che, nel caso di specie, l’Ufficio haNumero registro generale 4110/2018Numero sezionale 2486/2026Numero di raccolta generale 8281/2026Data pubblicazione 02/04/2026irrogato sanzioni senza in alcun modo riscontrarne i presupposti né,tantomeno, giustificarne l’entità.Il motivo, con cui il ricorrente lamenta l'illegittimità dell'irrogazione dellesanzioni, sostenendo che la responsabilità per l'illecito non possa derivareautomaticamente da un accertamento basato su presunzioni, è infondato.4.1. L'accertamento sintetico del reddito, pur basandosi su presunzionilegali relative, costituisce un metodo di determinazione dell'imponibilepienamente legittimo e alternativo a quello analitico.Una volta che l'accertamento diviene definitivo, per mancata o inidoneaprova contraria da parte del contribuente, il maggior reddito cosìdeterminato costituisce la base imponibile a tutti gli effetti di legge,inclusa l'applicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione. 4.2. Lagiurisprudenza di questa Corte (Cass. 28/04/2023, n. 11283 egiurisprudenza ivi richiamata) ha chiarito «In tema di sanzioniamministrative per violazioni di norme tributarie, l'art. 5 d.lgs. n. 472 del1997, applicando alla materia fiscale il principio sancito in generaledall'art. 3 l. n. 689 del 1981, stabilisce che non è sufficiente la meravolontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche laconsapevolezza del contribuente, a cui deve potersi rimproverare di avertenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomenonegligente. È comunque sufficiente la coscienza e la volontà dellacondotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, laquale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offertadal contribuente e va distinta dalla prova della buona fede, che rileva,come esimente, solo se l'agente è incorso in un errore inevitabile, peressere incolpevole l'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque nonsuperabile con l'uso della normale diligenza».4.3. Ed ancora, in tema di onere probatorio circa l’elemento soggettivo, sideve applicare il principio secondo cui «In tema di sanzioni amministrativeper violazioni tributarie, ai fini dell'esclusione di responsabilità per difettoNumero registro generale 4110/2018Numero sezionale 2486/2026Numero di raccolta generale 8281/2026Data pubblicazione 02/04/2026dell'elemento soggettivo, grava sul contribuente, ai sensi dell'art. 5 deld.lgs. n. 472 del 1997, la prova dell'assenza assoluta di colpa, conconseguente esclusione della rilevabilità d'ufficio, occorrendo a tal fine ladimostrazione di versare in stato di ignoranza incolpevole, non superabilecon l'uso dell'ordinaria diligenza» (Cass., n. 12901, 15/05/2019).4.3. Nella fattispecie in esame, non sussiste, pertanto, alcuna violazionedei principi in materia sanzionatoria.5. In conclusione, devono essere accolti il secondo ed il terzo motivo diricorso e, rigettati i restanti, la sentenza impugnata va cassata in relazioneai motivi accolti, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondogrado della Liguria, in diversa composizione, che procederà a un nuovoesame della controversia e provvederà anche alla liquidazione delle spesedel presente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il secondo ed il terzo motivo di ricorso e, rigettati irestanti, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti, conrinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria, indiversa composizione, che procederà a un nuovo esame della controversiae provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma il 18 marzo 2026.Il PresidenteRoberta Crucitti