Cassazione n. 27601/2022

a seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 2219-2013, proposto da: /2,2 5.0 [OSCURATO:SOCIETA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del legale 202 Z rappresentante p.t., elettivamente domiciliata presso la cancelleria, rappresentata e difesa dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] - Ricorrente [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende- [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 322/04/2012 della Commissione tributaria regionale della Campania, sez. staccata di Salerno, depositata il 30.05.2012; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio il 24.03.2022 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] che [OSCURATO:PERSONA] srl ha chiesto la cassazione della sentenza n. 322/04/12, depositata il 30.05.2012 dalla Commissione tributaria regionale della Campania, sez. staccata di Salerno, che ha accolto solo in parte l'appello della ricorrente avverso le statuizioni del giudice di prime cure, IRGN221.9/2M Con ergl.Federid t;/c confermando per il resto l'avviso d'accertamento notificatole dall'Agenzia delle entrate relativamente all'anno d'imposta 2005. Il contenzioso trae origine dall'atto impositivo con cui l'Amministrazione finanziaria aveva rideterminato ai fini Ires, Irap ed Iva la base imponibile della contribuente per l'annualità 2005, recuperando costi non deducibili, perché ritenuti non di competenza o non inerenti, e ricavi non dichiarati. Con l'avviso d'accertamento alla società era stato dunque chiesto il pagamento di C 200.506,00 a titolo di imposte -oltre interessi-, nonché comminate sanzioni del complessivo importo di C 174.438,00. La contribuente aveva impugnato l'atto impositivo dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Avellino, che con sentenza n. 688/04/2011 ne aveva rigettato le ragioni. L'appello proposto dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Campania, sez. staccata di Salerno, era stato accolto solo parzialmente, per la parte relativa al recupero di costi per operazioni inesistenti. Per il resto la decisione aveva confermato le pretese fiscali dell'Ufficio. I giudici d'appello, dopo aver riportato i fatti e le ragioni del ricorso introduttivo, e tra esse le difese della contribuente in ordine alla insussistenza dei presupposti per procedere ad accertamento induttivo ai sensi dell'art. 39, comma 2, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nella sezione dedicata alle ragioni della decisione hanno ritenuto legittimo l'accertamento operato ai sensi dell'art. 39, comma 1, lett. d). Richiamando poi i principi generali sulle regole di riparto della prova, hanno affermato che alla Amministrazione finanziaria spettava dimostrare anche con presunzioni, purché, gravi, precise e concordanti, l'esistenza di attività non dichiarate e l'inesistenza di passività dichiarate, al contribuente la prova sui maggiori costi sostenuti. Hanno dunque ritenuto che la contribuente avesse dato prova dei costi nei limiti di quanto poi riconosciuto in decisione, confermando tutte le altre riprese ad imponibile dell'Ufficio. La società ha censurato la sentenza con quattro motivi, cui ha resistito con controricorso l'Agenzia delle entrate. Nell'adunanza camerale del 24 marzo 2022 la causa è stata trattata e decisa. Considerato che La ricorrente si duole: RGN 2219/2013 Consig e rel. Federici con il primo motivo della omessa o insufficiente o contraddittoria motivazione, in relazione a un punto decisivo della controversia, in relazione all'art. 360, primo comma, nn. 3 e 5 cod. proc. civ., nonché della violazione e falsa applicazione dell'art. 115 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, nn. 3 e 5 cod. proc. civ., perché la sentenza avrebbe mancato di considerare che l'accertamento era stato condotto ai sensi del comma 2, lett. d), e non del corna 1, lett. d), del d.P.R n. 600 del 1973; con il secondo motivo della violazione e falsa applicazione dell'art. 39, comma 2, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché della insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia, in relazione all'art. 360, primo comma, nn. 3 e 5 cod. proc. civ., per non aver riconosciuto la carenza dei presupposti per ricorrere all'accertamento induttivo; con il terzo della violazione e falsa applicazione dell'art. 39, comma 2, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché della insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia, in relazione all'art. 360, primo comma, nn. 3 e 5 cod. proc. civ., per non aver riconosciuto il diritto alla sottrazione di una percentuale di costi rispetto al maggior reddito induttivamente accertato; con il quarto, in via gradata, della violazione e falsa applicazione dell'art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché della insufficiente motivazione, in relazione a un punto decisivo della controversia, in relazione all'art. 360, primo comma, nn. 3 e 5 cod. proc. civ., per non aver riconosciuto il diritto alla sottrazione di una percentuale di costi rispetto al maggior reddito accertato. I primi tre motivi possono essere trattati unitariamente, poiché con essi viene criticato il complessivo impianto motivazionale della decisione, tanto sotto l'aspetto dell'errore di diritto, quanto sotto la prospettiva del vizio motivazionale. Peraltro, sebbene possano sfiorare l'inammissibilità per la sovrapposizione di critiche distinte nello stesso motivo, in realtà nell'esposizione delle ragioni sono confezionati in modo da assicurare la separata individuazione dei vizi denunciati, tenendo anche conto che la sentenza è stata depositata il 30 maggio 2012, e pertanto ad essa trova applicazione l'art. 360, primo comma, n. 5, nella sua precedente formulazione, con conseguente maggiore ampiezza del perimetro applicativo del vizio di motivazione. RGN 2219/2013 Cons re li,.[OSCURATO:PERSONA] chiarito, dalle ragioni d'appello alla sentenza di primo grado, che in osservanza al principio di autosufficienza risultano riportate nel ricorso, si evince che la società censurò ampiamente le statuizioni del giudice della commissione provinciale, esaminando analiticamente una pluralità di voci. Ma soprattutto contestò le modalità di accertamento utilizzate dall'Amministrazione finanziaria e, in particolar modo con riguardo alla determinazione dei ricavi non dichiarati, il ricorso all'accertamento induttivo (puro), previsto e disciplinato nel comma 2 dell'art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973. Nell'atto d'appello fu denunciata la genericità del contenuto della sentenza, la sua carenza di motivazione, la mancata risposta, in punto di fatto e di diritto, alle singole doglianze mosse dalla difesa della società rispetto alle singole voci riprese a tassazione, e tra esse anche e soprattutto l'accertamento presuntivo dei maggiori ricavi, dell'importo di C 274.537,85, nonché, a titolo di Iva, di C 54.907,57. Nello specifico, al punto n. 6 dell'appello, la contribuente aveva contestato espressamente il ricorso all'accertamento induttivo ai sensi del secondo comma dell'art. 39 cit., senza che dall'atto impositivo emergesse quale dei presupposti elencati nella norma fosse stato indentificato per procedere a ricostruzione induttiva del reddito. Ancora più specificamente ci si era doluti della mancanza di riferimento alla totale inattendibilità della contabilità della contribuente, e ciò a fronte della circostanza che l'Amministrazione aveva optato per tale tipo di accertamento sulla "sola" considerazione che la società disponeva «di un conto cassa troppo gonfio» ritenuta sintomatica di «una gestione antieconomica dell'imprenditore, stante la possibilità di impieghi alternativi dei capitali giacenti». A tali considerazioni si aggiungevano altre osservazioni critiche sulla "forza" di tali presunzioni, per giungere, sia pur in via subordinata, a criticare l'accertamento nonché il silenzio del giudice di primo grado sulla questione secondo cui, qualora riconosciuta la correttezza dell'accertamento induttivo ai sensi dell'art. 39 comma 2 cit., occorreva conseguentemente riconoscere una quota di costi in deduzione dei maggiori ricavi presunti. Ebbene, a fronte delle diffuse e ad un tempo specifiche e pertinenti difese della contribuente-appellante, la commissione regionale nello svolgimento del fatto si è mostrata consapevole che l'accertamento relativo al recupero ad imponibile di ricavi non dichiarati (perché ritenuti in nero) RGN 2219/2013 Consi rel Federici fosse stato eseguito con accertamento induttivo, così come essa stessa ha evidenziato le critiche sollevate dalla contribuente. Sennonché, nella motivazione della decisione, si è soffermata sulle sole modalità di accertamento analitico-induttivo, richiamando a tal fine la sola previsione contenuta nell'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, e riconoscendo le ragioni della società su una parte dei costi recuperati ad imponibile dall'Agenzia delle entrate. Invece, con riguardo proprio agli importi più importanti, relativi al recupero ad imponibile di ricavi non dichiarati e così rideterminati mediante ricorso ad accertamento induttivo puro, si è limitata ad affermare che «si conferma per il resto l'avviso di accertamento stante la corretta motivazione dei recuperi così come operati dall'ufficio». Ebbene, anche solo esaminando le critiche indirizzate con il presente ricorso al vizio di motivazione, tenendo conto che nel caso di specie occorre avere riguardo alla formulazione vigente anteriormente alla novella introdotta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla I. 7 agosto 2012, n. 134, va premesso che la sua deduzione non attribuisce al giudice di legittimità il potere di riesaminare il merito dell'intera vicenda processuale sottoposta al suo vaglio, ma la sola facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice del merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, così come di assumere e valutare le prove. Ne consegue che il preteso vizio di motivazione, sotto il profilo della omissione, insufficienza, contraddittorietà della medesima, può legittimamente dirsi sussistente solo quando, nel ragionamento del giudice di merito, sia rinvenibile traccia evidente del mancato o insufficiente esame di punti decisivi della controversia, prospettati dalle parti o rilevabili di ufficio, ovvero quando esista insanabile contrasto tra le argomentazioni complessivamente adottate, tale da non consentire l'identificazione del procedimento logico - giuridico posto a base della decisione (cfr. Cass., 9 agosto 2007, n. 17477; 4 agosto 2017, n. 19547; 24 maggio 2018, n. 12967). Ebbene, nel caso di specie la motivazione della sentenza è del tutto carente, non consentendo di comprendere quale ragionamento logico il giudice d'appello abbia seguito, rispetto ai motivi d'appello, per giungere alle proprie statuizioni. RGN 2219/2013 Conre reJ.Federici A fronte del contenuto della decisione sono peraltro corrette anche le critiche portate sotto il profilo dell'errore di diritto, perché, oltre che risultare incomprensibile il limitato richiamo alla disciplina dell'accertamento analitico induttivo, se anche volesse riconoscersi che implicitamente, per il recupero ad imponibile di ricavi non dichiarati, il giudice regionale abbia inteso richiamare la disciplina dell'accertamento analitico cd. puro, a fronte dei motivi d'appello la motivazione resta del tutto sprovvista di argomentazioni che rispondano alle critiche mosse sulla sussistenza dei presupposti per l'applicazione dell'accertamento ai sensi del comma 2 dell'art. 39 cit., così come con riguardo alle critiche indirizzate al mancato riconoscimento di una quota di costi proporzionale ai maggiori ricavi recuperati (cfr. Cass., 29 settembre 2017, n. 22868; 23 ottobre 2018, n. 26748; 17 luglio 2019, n. 19191; cfr. anche 4 febbraio 2021, n. 2581; 20 gennaio 2017, n. 1516). In conclusione i motivi sono fondati. L'accoglimento dei primi tre motivi assorbe il quarto, proposto in via gradata. La sentenza va dunque cassata nei limiti delle questioni proposte con i motivi accolti e il processo va rinviato dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Campania, sez. staccata di Salerno, che in diversa composizione, oltre che provvedere alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità, dovrà riesaminare le ragioni proposte dalla contribuente in ordine al recupero ad imponibile dei ricavi non dichiarati. P.Q.M. Accoglie il primo, secondo e terzo motivo, assorbito il quarto. Cassa la sentenza in riferimento all'oggetto dei motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Campani