Cassazione n. 01633/2023

nciato la seguente ORDINANZA sulricorso n. r.g. 10152 / 20 14 , propost o da: AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, domiciliate in Roma, [OSCURATO:PERSONA], N . 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che larappresenta e difende -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, in persona del liquidatore p.t. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difes a , per procura a margine del controricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e FRANCESCO D’[OSCURATO:PERSONA], presso il quale ultimo ha eletto domicilio in Roma, [OSCURATO:PERSONA], N. 43 -controricorrente - avverso la sentenza n. 204/51/13 della [OSCURATO:PERSONA], depositatain data [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 20/12/2022dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] ; lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale dott.ssa [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto dichiararsi l’inammissibilità del ricorso. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. impugnò innanzi alla CTP di Caserta l’avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle entrate aveva rettificato il valore delle rimanenze finali che la predettasocietà aveva indicato a bilancio e dichiarat o , riprendendo a tassazione i maggiori ricavi a fini Ires e Irap per l’anno di imposta 2004. La CTP accolse il ricorso. 2. La sentenza fu confermata dalla CTR della Campania, adìta con gravame dall’amministrazione finanziaria. I giudici d’appello provvidero, anzitutto, a ricostruire i termini fattuali della vicendatributaria. Quest’ultima traeva contesto da un rapporto di appalto pubblico, nel quale Naonis era stata indicata quale soggetto designato alla fatturazione a seguito di accordo con l’appaltatore. In corso di esecuzione del rapporto, l’accertamento delle riserve oggetto di contestazione fra le parti, iscritte nella contabilità di cantiere come previsto dal regolamento contrattuale , era stat o devoluto in arbitrato; Naoni s, ricevuto solo in parte quanto di sua spettanza, era stata costretta a costituire in mora la committente per i restanti importi e, successivamente , ad attivare un distinto procedimento arbitrale per il relativo pagamento; essa, nel frattempo, non aveva iscritto a bilancio l’importo di € 11.074.578,68, oggetto di uno dei procedimenti arbitrali conclusi, in quanto non ancora versatole. La pretesa erariale concerneva il recupero a tassazione di tale importo, che l’Amministrazione aveva quali ficato , in base ad una propria lettura del regolamento contrattuale, come “maggiorazione di prezzo”. A tale fattispecie , sempre in base al regolamento contrattuale, andavano ascritte tutte le maggiori somme dovute all’appaltatore per qualsiasi titolo fondato sulla legge o sul contratto, ivi comprese le riserve, quantunque non accettate dalla stazione appaltante, che andavanocontabilizzate come rimanenz e final i, nella misura prevista dall’art. 93 del d.lgs. 22 dicembre 1986, n. 917 (d’innanzi: t.u.i.r.) ; detta norma, a tal fine, prevede che debba tenersi conto delle maggiorazioni di prezzo, richieste in base al contratto e non ancora definitivamente stabilite, nei limiti del 50%. Poste tali coordinate, la CTR richiamò l’orientamento espresso da questa Corte con la sentenza n. 25499/2011, secondo cui l’art. 93 t.u.i.r. ha il fine di rendere quanto più aderente possibile al principio di imputazione nell’esercizio di competenza dei redditi effettivamente prodotti e dei costi di produzione effettivamente sostenuti il fenomeno dei redditi progressivamente maturati nelle esecuzioni contrattuali di durata superiore al singolo anno di esercizio, evitando, da un lato , di assoggettare ad imposizione incrementi reddituali meramente virtuali o ipotetici e, dall’altro lato, di rimettere esclusivamente al contribuente la scelta del momento più opportuno nel quale esporre in dichiarazione il reddito maturato nel corso del rapporto contrattuale, assoggettandolo al prelievo fiscale. Lastessa pronunzia, osservarono ancora i giudici d’appello, aveva ritenuto che una corretta applicazione dell’art. 93 t.u.i.r. in relazione all’imponibilità di somme riscosse dal contribuente a titolo risarcitorio- indennitario non potesse mai prescindere dall’accertamento della natura del pregiudizio che l’importo ricevuto aveva la funzione di ristorare, dal che derivava l’ imponibilità delle sole somme la cui dazione trovava causa nella riparazione della perdita di un reddito. In tal senso, nell’ambito di un rapporto di appalto pubblico occorreva verificare se la pretesa di maggiori compensi si configurasse come richiesta di un incremento del corrispettivo in guisa di revisione prezzo, ovvero da variazione ordinata o accettata dal committente, ovvero ancora da effetto di eventi previsti dalla legge o dal contratto come idonei ad incidere sul corrispettivo – ricadendo in tal caso le riserve sotto la disciplina del ridetto art. 93, con conseguente imputabilità al 50% – ovvero se si tratta sse di richiesta ascrivibile ad una forma di autotutela indennitaria dell’appaltatore o al risarcimento di danni fondati su illeciti contrattuali del committente, nel qual caso l’assoggettamento ad imposizione doveva essere regolato dal principio generale affermato dallo stesso t.u.i.r. all’art. 6, che limita l’imposizione agli importi corrisposti con funzione surrogatoria della perdita reddituale, escludendo quelli la cui corresponsione è volta al reintegro patrimoniale del contraente non inadempiente. All’esito di tale articolata premessa, i giudici d’appello ritennero che l’importo in questione afferisse a una richiesta con funzione reintegrativa del patrimonio dell’imprenditore danneggiato, in quanto volta ad indennizzarlo dei maggiori costi delle categorie di lavoro derivanti da immobilizzazioni di mezzi e attrezzature e dal fermo cantiere, oltreché dei maggiori oneri finanziari sofferti in conseguenza dell’inadempimento; e che lo stesso, pertanto, non potesse essere assoggettato ad imposizione. 3. La sentenza d’appello è impugnata dall’Agenzia delle entrate con ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo. La società intimata resiste con controricorso. Il procuratore generale ha depositato conclusioni scritte. Considerato che: 1. Con l’unico, articolato motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate denunzia violazione degli artt. 81, 83, 85, comma primo, lett. a), 86, comma primo, lett. b), 88, comma secondo, t.u.i.r., nonché dell’art. 6, comma secondo, dello stesso testo unico e dell’art. 62, comma primo, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. La ricorrente, pur dichiaratamente concordando con la sentenza d’appello nella parte in cui ha ritenuto inapplicabile al caso di specie, l’art. 93, comma secondo, t.u.i.r., sulla scorta della giurispruden za richiamata, ne sottopone a critica l’assunto in base al quale le somme pretese dall’impresa a titolo risarcitorio avrebbero funzione reintegrativa del patrimonio, anziché indennitaria, perché sostitutiva di un reddito percepito. In particolare, ad avviso dell’Amministrazione la sentenza impugnata sarebbe affetta da un errore interpretativo, consistito nell’applicazione al reddito di impresa di un ente commerciale dei principii che regolano, invece,la tassazione delle indennità risarcitorie delle persone fisiche ai fini Irpef. In coerenza con tale impostazione, la ricorrente afferma, pertanto, che la somma in questione dovrebbe qualificarsi come plusvalenza, laddove percepita per la perdita di un bene strumentale, o come sopravvenienza attiva in ogni altro caso e, conseguentemente, costituisce reddito imponibile. 2. La censura è inammissibile sotto un duplice profilo. 2.1. Per un verso, infatti, essa consiste nella richiesta di rivalutazione del materiale istruttorio operata dai giudici d’appello, non consentita in questa sede.Va infatti evidenziato come l’assunto in base al quale la CTR è pervenuta alla propria decisione –attribuendo all’importo in questione una funzione reintegrativa del patrimonio della società – è dipeso da un analitico apprezzamento delle vicende del rapporto negoziale donde trasse origine il diritto al relativo pagamento in favore della contribuente, che la sentenza impugnata riporta in termini completi e scevri da vizi logici (cfr. pag. 8). Di tale apprezzamento la ricorrente finisce per sollecitare una nuova valutazione, alla luce di proprie considerazioni ispirate ad una rilettura della complessiva vicenda, in termini che, pertanto, sfuggono all’ambito del sindacato proprio del giudizio di legittimità. 2.2. Per altro verso, ed ove poi si volesse attribuire agli argomenti della ricorrente una valenza di mera rilettura in diritto dei fatti già scrutinati nei gradi di merito, è appena il caso di rilevare che tale rilettura si traduce nella deduzione di questioni estranee all’originario thema decidendum. La pretesa erariale veicolata con l’avviso di accertamento postulava, infatti, l’assoggettabilità ad imposta, ai sensi dell’art. 93 t.u.i.r., degli importi contabilizzati dalla società contribuente, e da questa mai ricevuti; su tale ultimo rilievo si è innestato l’originario ricorso della società contribuente, volto ad escludere la sussistenza dei requisiti per la tassazione in difetto di certezza e determinabilità della somma. Nel proprio ricorso, prestando acquiescenza al rilievo di inapplicabilità della norma evocata, l’Amministrazione converte la propria pretesa nella declaratoria di imputabilità della somma, in applicazione dell’art. 6, comma secondo, t.u.i.r., nel momento in cui la stessa diverrà certa e determinata; si tratta, pertanto, di una pretesa nuova rispetto al perimetro del giudizio, nonché – a ben vedere – alle stesse ragioni fondative dell’avviso di accertamento che lo ha originato. 3. Il ricorso va pertanto dichiarato inammissibile. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13 comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (cfr. Cass. n. 1778/2016). P.Q.M. La Corte dichiara inammissibile il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento delle spese