Cassazione n. 08501/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso n.29963/2017R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via F. [OSCURATO:PERSONA] n.4, presso l’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:EMAIL], , [OSCURATO:EMAIL]; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata ope legisin [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente- tributi r.g. n.29963/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 1535/9/2017 della Commission e tributaria regionale della Toscana , p ronunciata in data 12 maggio 2017, depositatain data 16 giugno 2017 e non notificata . Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 15 marzo 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA]: 1.[OSCURATO:PERSONA] di Risparmio di Pistoia e Pescia ricorre con quattro motiv i contro l’ Agenzia delle entrate , che resiste con controricorso, avverso la sentenza n.1535/9/2017 della Commissione tributaria regionale della Toscana, pronunciata in data 12 maggio 2017, depositatain data 16 giugno 2017 e non notificata , che ha rigettato l’appello dell a contribuente contro l a decision e n. 229/2013 della Commissione tributaria provinciale di Pistoia, che aveva rigettato il ricorso della società avverso il diniego sull’istanza di rimborso dell’imposta sostitutiva pagata per la rideterminazione del valore fiscale dell’intera partecipazione posseduta relativamente al capitale ordinario della Cassa di Risparmio di Pistoia e Pescia. 2. Con la sentenza impugnata, la C.t.r. riteneva la novità della questione relativa allaapplicazione del regime di esenzione di imposta e, nel merito, che non vi fosse la continuità nel possesso dello stesso valore azionario, in relazione alla seconda rideterminazione della partecipazione azionaria. Nel caso di specie, secondo la C.t.r., non era configurabile la doppia imposizione, perché il pagamento dell’imposta, a seguito della nuova rideterminazione del capitale azionario, aveva riguardato solo le azioni possedute dopo la cessione del 9 per cento, per cui non vi era stato un doppio pagamento di imposta per le stesse azioni. Infine la C.t.r. riteneva che il rimborso non fosse più proponibile, perché “non afferente alla ricostituzione dell’originario valore rideterminato”. r.g. n.29963/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 15 marzo 2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380– bis . 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31agosto 2016, n.168, conv. dallalegge 25 ottobre 2016, n.197 . [OSCURATO:PERSONA]: 1.1. Con il primo motivo, l a ricorrente denunzia la n ullità della sentenza impugnata, per violazione dei principi che presiedono alla delimitazione del thema decidendum, in relazione all'art. 7, co. 1, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all'art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, la Commissione regionale avrebbe dovuto rilevare d'ufficio che il fatto della parziale cessione delle partecipazioni rivalutate dalla contribuente nel 2002, intervenuta prima della seconda rivalutazione dalla stessa comparente operata, non era stato posto dall'ufficio, nella parte motiva dell'atto di diniego, a fondamento del rigetto espresso dell'istanza di rimborso dell'imposta sostitutiva. Pertanto, il giudice di appello avrebbe dovuto, per un verso, dichiarare inammissibile tale eccezione introdotta dall'Agenzia nel processo di prime cure; per l'altro verso, e conseguentemente, avrebbe dovuto: i) prendere atto che oggetto del giudizio -come fissato dalla motivazione dell'atto di diniego espresso impugnato -era unicamente il tema della tempestività dell'istanza di rimborso; ii) rilevare che l'Agenzia delle Entrate, con la memoria depositata in primo grado, aveva rinunciato a coltivare tale eccezione, avendo riconosciuto parzialmente il diritto al rimborso vantato dalla ricorrente; onde, avrebbe dovuto statuire per il venir meno, in giudizio, dell'unico motivo addotto dall'ente impositore a fondamento del rigetto del rimborso nell'atto di diniego impugnato; iv) conseguentemente, avrebbe dovuto dichiarare la spettanza, alla società, dell'intero rimborso vantato nella relativa istanza, avendone l'ufficio, in atti, riconosciutola tempestività. r.g. n.29963/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1.2. Con il secondo motivo, la ricorrente denunzia lanullità della sentenza di appello, per violazione degli artt. 18 e 57 d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546,in relazione all'art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, la Commissione regionale non avrebbe dovuto dichiarare inammissibile i l motivo svolto dalla contribuente in prime cure a sostegno dell'invocato rimborso (la non debenza dell'imposta sostitutiva sulle azioni cedute dopo la rivalutazione delle partecipazioni, per la natura esente da imposizione reddituale della relativa cessione). Infatti, la ricorrente aveva, nel ricorso introduttivo, da un lato, allegato in punto di fatto l'intervenuta cessione in esenzione d'imposta del 9per cento delle azioni ordinarie oggetto della prima rivalutazione e sulle quali la medesima eseguì il versamento della relativa imposta sostitutiva; dall'altro lato, aveva giustificato la domanda di rimborso del tributo sostitutivo, per la natura indebita del versamento di tale tributo anticipato, anche con riguardo allepartecipazioni cedute. Di qui, l'erroneità della sentenza di appello, per aver dichiarato inammissibile la questione, poiché non introdotta in giudizio dalla contribuentesin dal ricorso introduttivo. 1.3. Con il terzo motivo, la ricorrente denunzia la nullità della sentenza impugnata, per violazione del disposto degli artt. 32 e 57 del d.lgs. n. 546/1992, con riferimento all'art. 111 Cost. , in relazione all'art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, laCommissione regionale ha errato nello statuire che la contribuente avrebbe dovuto introdurre sin dal ricorso in prime cure il tema dell'esenzione legale della plusvalenza discendente dalla cessione del 9per cento delle azioni ordinarie, quale causa petendidella relativa domanda di rimborso. Conseguentemente, ha errato nel dichiarare inammissibile l'introduzione, ad opera della r.g. n.29963/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] contribuente, di tale tema del decidere solo successivamente al deposito delle controdeduzioni e della memoria. Per contro, avrebbe dovuto statuire per la rituale introduzione di tale tematica, in quanto determinata dalle eccezioni sollevate dall'ufficio in giudizio. Dunque, la C.t.r. avrebbe dovuto statuire per l'erroneità della sentenza di primo grado, nella parte in cui aveva dichiarato inammissibile l'introduzione in causa, ad opera della ricorrente, di tale tema del decidere; e, per l'effetto, del pari avrebbe dovuto statuire per la rituale introduzione dellaquestione nel giudizio di appello, ai sensi dell'art. 57 del d.lgs. n. 546/1992, siccome già ritualmente oggetto del processo di prime cure. 1.4. Con il quarto motivo, la ricorrente denunzia la violazione degli artt.5 e 7 l. 28 dicembre 2001, n. 448 , 7 lett. ee ) e f f), d.l. 13 maggio 2011, n. 70, avuto alt resì riguardo alla natura del tributo sostitutivo da esse contemplato, in relazione all'art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, la Commissione regionale, preso atto che le partecipazioni rivalutate dalla contribuente erano state cedute, per legge, in esenzione d'imposta, avrebbe dovuto riconoscere alla società il diritto al rimborso dell'imposta sostitutiva versatacon riferimento ad esse. Diversamente opinando, si ammetterebbe che l'ordinamento tributario possa disporre la non imponibilità delle plusvalenze derivanti dalla cessione delle partecipazioni detenute dalle fondazioni bancarie nelle banche (art. 13, co. 1 del d.lgs. n. 153/1999) , ma, contestualmente, consentire che su tali plusvalori il contribuente rimanga inciso da un'imposizione sostitutiva dei redditi versata anticipatamente rispetto all'emersione della fattispecie impositiva. Inoltre, si ammetterebbe che, nonostante la legge disponga la non imponibilità di determinate plusvalenze — quali sono quelle originate dalla cessione delle partecipazioni detenute dalle fondazioni bancarie nelle banche, che vengono in rilievo nel nostro caso — tuttavia, il r.g. n.29963/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] contribuente, il quale ha versato anticipatamente un'imposizione forfetaria su tali plusvalenze, rimanga definitivamente inciso da detto tributo; ciò, sebbene la stessa normativa tributaria escluda che quella medesima fattispecie sveli l’idoneità alla contribuzione in capo al soggetto passivo. 2.1. I primi tre motivi, da esaminare congiuntamente perché connessi, sono complessivamente infondati e vanno rigettati, con conseguente inammissibilità del quarto. La presente controversia ha ad oggetto l’impugnativa del diniego dell’ufficio sull’istanza di rimborso presentata dalla contribuente in data 29 giugno 2010 motivato con riferimento all’intervenuta decadenza dal relativo diritto per decorrenza del termine di cui all’art.38 d.P.R. n.602/1973. La fondazione,odierna ricorrente, aveva richiesto il rimborso della complessiva somma di €.2.352,625,98, versata a titolo di imposta sostitutiva per la rideterminazione, in data 1 gennaio 2002, del valore delle partecipazioni azionarie detenute nella Cassa di risparmio di Pistoia e Pescia, successivamente oggetto di una seconda rivalutazione nel 2008. I fatti di causa sono pacifici e non contestati; in particolare, vi fu unaprima, parziale, rivalutazione delle partecipazioni possedute nella misura del 49per cento del pacchetto azionario " ordinario", effettuata nei corso dell'anno 2002 ai sensi dell'art. 5, comma 1 , della legge 448/2001, ed una seconda rivalutazione (questa volta dell'intero pacchetto azionario, comprendente anche le azioni di risparmio) nell'anno 2008, in forza della disposizione contenuta all'art. 1, comma 91, della legge 244/2007, a l netto del 9 per cento delle azioni di risparmio medio tempore cedute,in data 30 maggio 2005, in esenzione di imposta, giusta la previsione di non imponibilità per le cessioni r.g. n.29963/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] effettuate, entro il 31 dicembre 2005, ai sensi dell'art. 13 d.lgs. n. 153/1999. 2.2. Nel corso del giudizio di primo grado, l’ufficio ricono bbe il diritto al rimborso di €.1.056.281,00, pari all'ammontare dell'importa sostitutiva già versata in relazione alla prima rivalutazione del 40 per cento delle partecipazioni azionarie possedute , sul presupposto che, all’epoca della seconda rivalutazionedel valore delle partecipazioni, la fondazione non deteneva più l'intero pacchetto azionario di azioni ordinarie oggetto della prima rivalutazione, ma il 9per cento in meno . Invero, questa Corte ha già avuto modo di precisare che in tema diimposta sostitutiva sui "capital gains", il contribuente che, avendo optato per la rivalutazione delle proprie partecipazioni societarie, non negoziate nei mercati regolamentati e possedute alla data del 1° gennaio 2001, abbia versato l'impostasostitutiva ai sensi dell'art. 5 della l. n. 448 del 2001 per poi aderire, in virtù di legge sopravvenuta, alla seconda rivalutazione delle medesime partecipazioni o di quelle nel frattempo residuate, è legittimato a chiedere il rimborso dell'impostagià interamente versata con riguardo alla quota oggetto di duplice tassazione, purché nei limiti di quanto dovuto e versato in seguito alla nuova determinazione di valore della partecipazione sociale, stante la volontarietà della scelta a suo tempo operata e la sua conseguente irrevocabilità (Cass. n.4423/2020). La fattispecie in esame, anteriore all’entrata in vigore dell’art.7, comma 2, lett. ee), del d.l. n. 70/2011, riguarda la possibilit̀ di ottenere il rimborso dell’imposta sostitutiva che ̀ stata versata per una precedente rivalutazione. Il d.l. 13 maggio 2011, n. 70 (convertito dalla L. 12 luglio 2011, n. 106), all'art. 7, comma 2, lett. ee) ed ff), ha previsto che i contribuenti i quali abbiano gì versato i tributi relativi alla prima ri - valutazione, ed accedano anche alla seconda, possono chiedere il r.g. n.29963/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] rimborso della imposta sostitutiva gì pagata, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38 ... l'importo del rimborso non pù essere comunque superiore all'importo dovuto in base all'ultima rideterminazione del valore effettuata . Per le fattispecie anteriori all’entrata in vigore della suddetta disciplina, pur nell'assenza di una specifica previsione normativa in materia, questa Corte, con orientamento costante, ha affermato più volte che la possibilità del rimborso deve comunque essere riconosciuta perchéderiva dal principio generale del divieto di doppia imposizione. In particolare è stato precisato che per le situazioni anteriori alla legge del 2011, come quella in esame, ̀ ammesso il rimborso dell'imposta (interamente) pagata in passato, ma nei limiti dell'importo dovuto a seguito del nuovo affrancamento. La ratio di tale disciplina si rinviene nell'intenzione del legislatore di evitare che il contribuente possa ritrattare e revocare la scelta gì operata in passato, ci ̀ che non sarebbe coerente con le finalit̀ di interesse reciproco tra fisco e contribuente della disciplina in esame (Cass. n. 24057/2014). Si è anche detto che il giudice del merito dovr̀ riconoscere al contribuente il diritto al rimborso, ma soltanto nei limiti di quanto versato in occasione della prima rivalutazione, sino a concorrenza del valore di quanto effettivamente versato in relazione alla medesima quota di partecipazione parziale in occasione dell'applicazione dell'imposta sostitutiva conseguente alla seconda rivalutazione (vedi Cass. n.34502/2019). Dunque, alla luce del citato orientamento di legittimità, il riconoscimento dell’amministrazione finanziaria del diritto della contribuente al rimborso dell'ammontare dell'importa sostitutiva, già versata in relazione alla prima rivalutazione del 40 per cento delle partecipazioni azionarie possedute, appare conforme ai principi citati r.g. n.29963/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ed idoneo ad evitare la possibile doppia imposizione conseguente alla seconda rivalutazione. 2.3. Unica questione che rimane all’esame ̀ quella relativa al rimborso dell’imposta sostitutiva pagata sul 9 per cento delle azioni cedute in regime di esenzione (PEX). Tale questione è stata ritenuta inammissibile, sia dal giudice di primo grado, sia da quello di appello. In particolare, la C.t.p. ha rileva to la novità della questione, avanzata per la prima volta in udienza, ma comunque ne ha ritenuto anche l’infondatezza nel merito. La C.t.r., a sua volta, conferma la statuizione sulla novità della questione, rilevando che, nel ricorso originario , la f ondazione aveva sostenuto che la restituzione dell’imposta sostitutiva era dovuta a seguito del successivo pagamento , in occasione della seconda rivalutazione (in tal modo contr a stando anche l’assunto d ella decadenza dal diritto a rimborso per tardività della relativa istanza) e non alla vendita in esenzione. L’iter argomentativo della C.t.r. è condivisibile, in quanto la questione relativa al rimborso dell’imposta sostitutiva pagata sul 9 per cento delle azioni cedute in regime di esenzione integra all’evidenza un motivo nuovo di impugnazione del diniego, perché , seppur e la normativa sull'esenzione dall'imposizione della cessione era indicata nellanarrativa del ricorso originale, non appariva compr es a nei motivi a sostegno del petitum, per i quali si chiedeva l’annullamento del diniego di rimborso. Appare opportuno premettere che il contenzioso tributario ha un oggetto rigidamente delimitato daimotivi di impugnazione avverso l'atto impositivo (in questo caso avverso il diniego di condono) dedotti col ricorso introduttivo, i quali costituiscono la causa petendientro i cui confini si chiede l'annullamento dell'atto e la cui formulazione soggiace r.g. n.29963/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] alla preclusione stabilita dall'art. 24, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992(ex multis, Cass. 19616/2018). Inoltre, questa Corte ha più volte precisato che, in tema di lite di rimborso, il contribuente è attore in senso non solo formale ma anche sostanziale, con la duplice conseguenza che grava su di lui l'onere di allegare e provare i fatti a cui la legge ricollega il trattamento impositivo rivendicato, mentre l’indicazione da parte dell’ufficio di un’argomentazione ulteriore rispetto a quella espressa in fase amministrativa per giustificare il diniego di rimborso integra mera difesaed è sempre ammissibile(vedi, da ultimo, Cass. n.23862/2020, Cass. n.1906/2020). Nella specie, la ricorrente, pur avendo allegato, nell’istanza di rimborso e nel successivo ricorso avverso il diniego, la circostanza dell'avvenuta cessione, in data 30 maggio 2005 - e quindi antecedentemente alla seconda rivalutazione - del 9 per cento delle azioni costituenti il pacchetto, addusse a fondamento del proprio diritto alla restituzione dell'imposta sostitutiva già pagata in relazione alla prima rivalutazione, nongià la sussistenza di un regime di parziale esenzione dall' imposizione della predetta cessione, quanto la necessità di evitare l'indebita duplicazione di imposta che diversamente si sarebbe determinata, avuto riguardo all'identità del bene oggetto di rivalutazione. In particolare, non è contestato che, a seguito del diniego dell’ufficio, motivato con riferimento all’intervenuta decadenza dal diritto al rimborso, la contribuente ricorreva al giudice tributario, deducendo la tempestivit̀ dell’istanza di rimborso, in quanto il presupposto della restituzione doveva farsi risalire al pagamento avvenuto in occasione della seconda rivalutazione, nell’anno 2008. La fondazione ricorrente, con i primi tre motivi, denuncia, in sostanza, sia puresotto profili diversi, l'errore in cui sarebbe incorsa la r.g. n.29963/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] C.t.r. nel ritenere nuovo il motivo incentrato sul regime di non imponibilità della cessione del 9 per cento del pacchetto azionar io detenuto nella Cassa di risparmio che avrebbe reso privo di causa giustificativa il versamento dell'imposta sostitutiva. La ricorrente afferma, al riguardo, non solo di aver ritualmente introdotto la questione dell'esenzione legale dall'imposizione della cessione delle partecipazioni sin dal primo grado di giudizio- donde l' erroneità della declaratoria di novità a suo avviso, del motivo- ma che, comunque, sarebbe stato obbligo dell'ufficio - che non lo avrebbe assolto, con ciò non adempiendo all'onere di perimetrazione dell'oggetto della sua pretesa - motivare il diniego di rimborso, piuttosto che sulla sola decadenza dalla relativa domanda, anche in base all'allegazione dell'intervenuta cessione di parte del pacchetto azionario nelle more delle seconda rivalutazione del medesimo, ove ritenuta circostanza decisiva per escludere la postulata identità dell'oggetto della rivalutazione e appunto, per essa, la spettanza del rimborso. Inoltre, la stessa fondazione, nel terzo motivo di ricorso, sostiene che la non imponibilità ratione temporis della cessione del 9 per cento delle partecipazioni,nelle more della seconda rivalutazione, fu addotta nel corso del giudizio di primo grado a causa - e solo a seguito - delle difese dell’amministrazione, che aveva riconosciutouna duplicazione di imposta e, dunque, il diritto al rimborso unicamente per l’imposta pagata sulle partecipazioni ancora in possesso della fondazione all’epoca della seconda rivalutazione, al netto delle azionicedute. La questione all’evidenza comporta l’ampliamento del thema decidendum delineato nel ricorso introduttivo e non può considerarsi conseguenza delle difese della controparte, in quanto ha una sua autonomia logica rispetto alla doglianza originariamente prospettata dalla contribuente, che, come si è detto, aveva impugnato il diniego r.g. n.29963/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] di rimborso deducendo la tempestività della relativa istanza, in quanto il presupposto della restituzione era il pagamento avvenuto in occasione della seconda rivalutazione, nell’anno 2008. Il rigetto dei primi tre motivi comporta l’inammissibilit̀ del quarto, che riguarda la denunziata violazione di legge, che parte ricorrente individuanella negazione del diritto al rimborso dell'imposta sostitutiva in ipotesi in cui vige un regime di esenzione dall'imposizione della cessione di partecipazioni. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente a pagare all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimit̀ che liquida in euro 13000,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi del