Cassazione n. 12632/2026

o gradodella Lombardia n. 4713/2022 depositata il 28/11/2022.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/2/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Milano, la VSGS.r.l., impugnava l’avviso di accertamento n. T9B03IO03798/2019 con ilNumero registro generale 10204/2024Numero sezionale 1909/2026Numero di raccolta generale 12632/2026Data pubblicazione 05/05/2026quale l’Agenzia delle Entrate aveva contestato maggiori IRES, IRAP ed IVAin considerazione dell’utilizzo di fatture per operazioni oggettivamenteinesistenti, emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]., nell’anno d’imposta 2014, per larealizzazione di una piattaforma web, finalizzata allo svolgimento diterzi, di video ed altri documenti relativi ad attività medica e chirurgica.La società deduceva vizi di natura formale, nonché l’insussistenza sottoil profilo sostanziale dei fatti contestati.La CTP rigettava il ricorso.2. La società proponeva appello al quale resisteva l’Amministrazione.Con sentenza n. 4713/2022, la Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Lombardia accoglieva l’impugnazione, ritenendo che non fosseprovata l’inesistenza sul piano oggettivo delle operazioni indicate nellefatture.3. Avverso tale sentenza l’Amministrazione ha proposto ricorso percassazione affidato a tre motivi.Non ha resistito con controricorso la società che è rimasta intimata.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Preliminarmente va osservato che il ricorso, notificato il 29/4/2024,è tempestivo, benché la sentenza risulti pubblicata il 28/11/2022,trovando applicazione la sospensione del termine per l’impugnazione di cuiall’art. 1, comma 199, l. 19/2022 (e la proroga di cui all’art. 155, comma4°, c.p.c., in quanto il 28/4/2024 era domenica).2.1 Con il primo motivo di ricorso, l’Amministrazione ha denunciato ilvizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsaapplicazione degli artt. 2697 e 2729 c.c. e 109 d.P.R. 917/1986. Laricorrente ha dedotto che la corte di secondo grado non ha fatto correttaapplicazione dei principi in materia di riparto dell’onere probatorio conriguardo alle operazioni oggettivamente inesistenti, nonché di provaNumero registro generale 10204/2024Numero sezionale 1909/2026Numero di raccolta generale 12632/2026Data pubblicazione 05/05/2026presuntiva; infatti, a fronte dei numerosi elementi forniti per dimostrarel’inesistenza delle operazioni (la fornitrice era evasore totale, priva distruttura per l’esercizio dell’attività d’impresa e di personale dipendente;non aveva un sito internet o una pagina web nonostante l’attività svolta; ilsuo socio unico era la [OSCURATO:SOCIETA]. che non svolgeva alcuna attività dal2011; il costo sostenuto per realizzare la piattaforma web erasproporzionato, soprattutto se confrontato con i compensi pattuiti tra laVGS S.r.l. e la Micom per prestazioni di analogo contenuto; ilrappresentante legale della [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA], percepiva dal2008 solo redditi di natura previdenziale ed era stato titolare di partita IVAfino al 1985 per attività relativa al cuoio ed agli articoli in pelle).A fronte di tali elementi il giudice d’appello aveva ritenuto che leprestazioni fossero state effettivamente compiute sulla base del contratto,delle fatture e dei pagamenti che, invece, secondo la giurisprudenzaformatasi in materia di operazioni oggettivamente inesistenti, non sonoidonee a dimostrare l’effettività delle prestazioni, nonché di dichiarazionirese da terzi che avevano l’efficacia di meri indizi.2.2 In merito alla ripartizione dell’onere probatorio, con riguardo alleoperazioni oggettivamente inesistenti, questa Corte ha chiarito che «Intema di IVA, l'onere della prova relativa alla presenza di operazionioggettivamente inesistenti è a carico dell'Amministrazione finanziaria epuò essere assolto mediante presunzioni semplici, come l'assenza di unaidonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), mentrespetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e della deduzionedei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate,non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fatturaovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o deimezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzatiproprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia» (Cass. n.Numero registro generale 10204/2024Numero sezionale 1909/2026Numero di raccolta generale 12632/2026Data pubblicazione 05/05/20269723/2024; nello stesso senso, ex multis, Cass. n. 17619/2018; Cass. n.28628/2021; Cass. n. 10336/2025).Del pari grava sul contribuente l’onere di provare «la natura fittizia deicomponenti positivi del reddito che - ai sensi dell'art. 8, comma 2, del d.l.n. 16 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 44 del 2012 - sianodirettamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi abeni e servizi non effettivamente scambiati o prestati e non devonopertanto concorrere alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro ilimiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese oaltri componenti negativi» (Cass. n. 33915/2019; nello stesso senso, cfr.Cass. n. 25967/2013).2.3 Va altresì ricordato, in materia di prova per presunzioni, che «ladenuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art.2729 c.c., ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsiquando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo puòbasarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi lapresunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanzaai fini dell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anchequando la critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanzefattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversada quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motividella violazione dei paradigmi della norma» (Cass. n. 9054/2022); restainvece «escluso che la sola mancata valutazione di un elemento indiziariopossa dare luogo al vizio di omesso esame di un punto decisivo, e neppureoccorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assolutaed esclusiva necessità causale, essendo sufficiente che il fatto da provaresia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmentepossibile, secondo criterio di normalità, visto che la deduzione logica è unavalutazione che, in quanto tale, deve essere probabilmente convincente,non oggettivamente inconfutabile» (Cass. n. 22366/2021).Numero registro generale 10204/2024Numero sezionale 1909/2026Numero di raccolta generale 12632/2026Data pubblicazione 05/05/2026Sulla base di tali principi si è quindi ritenuto che possa esserecensurata per violazione di legge con ricorso per cassazione una sentenzain cui il giudice si sia limitato ad escludere la rilevanza probatoria deisingoli elementi indiziari valutati atomisticamente, senza però verificarese, considerati nel loro complesso, avessero tale rilevanza (Cass. n.8115/2025; Cass. n. 9059/2018).2.4 Orbene, nel caso di specie, la CGT di secondo grado ha violato ipredetti principi.La stessa ha preso in considerazione solo alcuni degli indizi indicatidall’Amministrazione a carico della fornitrice (omessa presentazione delledichiarazioni fiscali dal 2009, omesso versamento delle imposte da taledata, mancanza di elementi da cui desumere la sua attività dopo taleanno, inesistenza di un sito internet riconducibile alla stessa) senzavalutarli adeguatamente, né singolarmente, né nel loro insieme; peraltro,con riguardo alla prova per presunzioni, proprio la considerazionecomplessiva degli indizi è operazione particolarmente rilevante perché lecircostanze che, esaminate atomisticamente, non hanno rilevanzadeterminante, possono assumerla se valutate unitamente ad altre che nerafforzano il valore probatorio.Il giudice d’appello si è invece limitato ad affermare, dopo averrichiamato gli elementi indicati, soltanto che «ciò, tuttavia, non puòritenersi sufficiente per ritenere, neppure in via presuntiva, ex art. 2729c.c., l’inesistenza dell’operazione […]», sebbene alcuni di essi fosseroparticolarmente significativi, dal momento che, in pratica, non vi eranoindizi della reale operatività della fornitrice da oltre quattro anni primadell’emissione delle fatture; senza considerare che anche la solacircostanza della inesistenza di un sito internet riconducibile ad unasocietà che si occupa proprio della realizzazione di piattaforme webappare, anche da sola, di assoluto rilievo con la conseguenza che la CTRNumero registro generale 10204/2024Numero sezionale 1909/2026Numero di raccolta generale 12632/2026Data pubblicazione 05/05/2026avrebbe dovuto, per escluderne il valore, svolgere un’accuratamotivazione.Quest’ultima, poi, ha attribuito rilievo a circostanze che ne sono deltutto prive perché funzionali alla frode, in base alla giurisprudenza soprariportata, come l’emissione ed il contenuto delle fatture ed il pagamentodegli importi, peraltro avvenuti con modalità inusuali e cioè conversamento in favore della società tedesca BI [OSCURATO:PERSONA], cessionaria delcredito. Anche gli altri elementi a sostegno dell’effettivo compimento delleoperazioni sono indicati e valutati in modo generico, giacché si fariferimento a dichiarazioni di terzi (che pure possono avere valore diindizi; cfr. Cass. n. 9903/2020; Cass. n. 25804/2021) qualificati come«operatori non aventi interesse in causa che hanno testato la piattaforma»senza ulteriori specificazioni in ordine al ruolo di tali soggetti, alla loroidentificazione ed alle modalità con le quali tali dichiarazioni sono stateraccolte. Infine, neppure si pongono a confronto tali elementi con quelliposti a fondamento dell’avviso.Il motivo va dunque accolto.3. Con il secondo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 5 c.p.c. «per violazione e falsa applicazionedegli artt.39 e 41 bis DPR 600/73, 55 DPR 633/72, 2697, 2727 e 2729c.c. 109 d.P.R. 917/1986: omesso esame di un fatto decisivo per ilgiudizio: mancata dimostrazione ad opera della contribuente di provacontraria idonea a confutare l’accertamento posto in esseredall’Amministrazione, prova invece decisiva, emergente dalladocumentazione versata in atti e considerata dal Giudice di merito». Adavviso della ricorrente, il fatto storico di cui sarebbe stato omesso l’esameè la mancata dimostrazione dell’effettiva esistenza delle operazionicontestate; come dalla stessa riconosciuto, in pratica attraverso il diversovizio di cui al n. 5) dell’art. 360 c.p.c. si fanno valere le medesimedoglianze oggetto del primo motivo.Numero registro generale 10204/2024Numero sezionale 1909/2026Numero di raccolta generale 12632/2026Data pubblicazione 05/05/2026Il motivo resta ovviamente assorbito per effetto dell’accoglimento delprimo, riguardando, sotto un diverso profilo, le stesse questioni.4.1 Con il terzo motivo, è stato denunciato il vizio di cui all’art. 360,comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt. 112c.p.c., 7 e 58 d.lgs. 546/92, 32 d.P.R. 600/73; la ricorrente ha lamentatoche le dichiarazioni dei terzi depositate dalla società in appello il26/9/2022 non sarebbero utilizzabili ai sensi dell’art. 32 d.P.R. 600/1973,in quanto, nel corso degli accertamenti, aveva richiesto «tutta ladocumentazione necessaria a comprovare la effettività dei costiasseritamente deducibili», ma la società non aveva consegnato le predettedichiarazioni rese tra il 2014 ed il 2017 e, dunque, presumibilmente già insuo possesso ed alle quali non era comunque allegata copia deldocumento d’identità di chi le aveva rilasciate.4.2 Il motivo è infondato.Va innanzi tutto rilevato che le dichiarazioni di terzi non possono farsirientrare tra i documenti indicati nell’art. 32, comma 3°, d.P.R. 600/1973in considerazione della formulazione testuale della norma che riguarda «lenotizie e i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri e i registri […]» edunque, sostanzialmente, documenti precostituiti di cui disponga ilcontribuente.4.3 In ogni caso, anche ove volesse prescindersi da taleconsiderazione, il motivo sarebbe ugualmente infondato. Come sostenutodalla ricorrente, questa Corte ha effettivamente affermato che l’omessa ointempestiva trasmissione dei dati richiesti dall'Amministrazionefinanziaria in sede di accertamento fiscale comporta, ex art. 32, terzo equarto comma, d.P.R. 600/1973, l'automatica inutilizzabilità,amministrativa e processuale, della documentazione prodottatardivamente, in quanto la comminatoria è direttamente edoggettivamente riferita alla sussistenza di tale condotta, non essendorichiesto alcun ulteriore meccanismo di attivazione di parte; al contrario,Numero registro generale 10204/2024Numero sezionale 1909/2026Numero di raccolta generale 12632/2026Data pubblicazione 05/05/2026l'eventuale deroga all'inutilizzabilità, deve essere fatta valere dalcontribuente con le modalità ivi previste entro il termine per il depositodell'atto introduttivo di primo grado (Cass. n. 15600/2020, Cass. n.16548/2018; Cass. n. 5734/2016). Corollario dell'automaticainutilizzabilità della documentazione richiesta dai verificatori e non esibitadal contribuente è quindi l'operatività della conseguente preclusioneprocessuale, anche a prescindere dalla proposizione, da parte dell'Ufficio,di una tempestiva eccezione. Si è precisato, infatti, che, in tema diaccertamento tributario, l'omessa o intempestiva esibizione da parte delcontribuente di dati e documenti in sede amministrativa è sanzionata conla preclusione processuale della loro allegazione e produzione in giudizio,che prevale anche rispetto all'art. 58, secondo comma, d.lgs. n. 546/1992(nel testo, ratione temporis applicabile alla presente controversia,anteriore alle modifiche introdotte con d.lgs. 220/2023), e che non puòritenersi sanata nemmeno ove l'Amministrazione finanziaria non sollevi larelativa eccezione in sede di udienza di discussione della causa, atteso ilcarattere perentorio del termine di cui all'art. 32 d.P.R. 600/1973 (Cass.n. 10489/2014).4.4 Tuttavia, l'omessa esibizione, da parte del contribuente, deidocumenti in sede amministrativa determina l'inutilizzabilità dellasuccessiva produzione in sede contenziosa, prevista dall'art. 32 d.P.R. n.600 del 1973, solo in presenza dello specifico presupposto, la cui provaincombe sull'Amministrazione, costituito dall'invito specifico e puntualeall'esibizione, accompagnato dall'avvertimento circa le conseguenze dellasua mancata ottemperanza; infatti, non può costituire rifiuto la mancataesibizione di qualcosa che non si è richiesto (Cass. n. 1539/2024; Cass. n.15600/2020; Cass. n. 9487/2017; Cass. n. 9001/2025).Nel caso di specie, dal ricorso non solo non risulta che tale prova siastata fornita, ma neppure vengono indicate le modalità con le quali erastata formulata la richiesta di esibizione. È evidente infatti che, se comeNumero registro generale 10204/2024Numero sezionale 1909/2026Numero di raccolta generale 12632/2026Data pubblicazione 05/05/2026indicato nel ricorso, la stessa faceva riferimento a «tutta ladocumentazione necessaria a comprovare la effettività dei costiasseritamente deducibili», certamente non poteva produrre gli effetti dicui all’art. 32, comma 3°, d.P.R. 600/1973, giacché sarebbe necessarial’indicazione dei documenti da esibire. Ove si ritenesse diversamente,dovrebbe pervenirsi all’assurda conclusione che, con una richiestaformulata in questi termini, l’Amministrazione potrebbe impedire laproduzione in giudizio di qualsiasi documento relativo ai fatti checostituiscono oggetto dell’accertamento.4.5 Anche la Corte Costituzionale che pure ha riconosciuto – con lasentenza n. 137/2025 - la legittimità della norma, ha osservato che lastessa va interpretata, in maniera comunque restrittiva, alla luce deiprincipi affermati da questa Corte che così vengono riportati nellapronuncia della Consulta: la richiesta «(a) sia stata rivolta specificamenteal contribuente o a un suo ausiliare, e non a un terzo (Corte di cassazione,sezione tributaria civile, ordinanza 10 febbraio 2021, n. 3254); b) siastata specifica e puntuale, non potendo operare la limitazione innanzi auna generica richiesta di informazioni o documenti (Corte di cassazione,quinta sezione civile, ordinanza 16 giugno 2017, n. 15021), secondo latecnica della cosiddetta "pesca a strascico"; c) preveda un congruotermine per rispondere, in relazione alla tipologia di richiesta e in ognicaso non inferiore a quindici giorni, in ossequio al principio di buona fede(Corte di cassazione, sezione tributaria, sentenza 2 marzo 2023, n. 6275);d) non riguardi documenti o informazioni già in possessodell'amministrazione finanziaria, trovando applicazione l'art. 6, comma 4,della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto deidiritti del contribuente), per cui «[a]l contribuente non possono, in ognicaso, essere richiesti documenti ed informazioni già in possessodell'amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubblicheNumero registro generale 10204/2024Numero sezionale 1909/2026Numero di raccolta generale 12632/2026Data pubblicazione 05/05/2026indicate dal contribuente» (Corte di cassazione, sezione tributaria,sentenza 9 aprile 2014, n. 8299)».5. In definitiva, va accolto il primo motivo di ricorso, va dichiaratoassorbito il secondo e va rigettato il terzo. La sentenza impugnata devequindi essere cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversacomposizione, che dovrà provvedere ad una nuova valutazione dellavicenda alla luce dei principi indicati, nonché in ordine alle spese delpresente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso, dichiara assorbito il secondo erigetta il terzo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accoltoe rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia,in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine allespese del presente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 27/2/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]