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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 24 marzo 2026

Cassazione n. 07050/2026

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alladeducibilità dell’Irap -Rimborso parziale - Regimedell’impugnazione -Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Disciplina dell’Irap per leimprese di assicurazione.dott. [OSCURATO:PERSONA] -dott. [OSCURATO:PERSONA].

R.G.N. 5850/2023dott. [OSCURATO:PERSONA] - Cron.dott. [OSCURATO:PERSONA] - C.C. - [OSCURATO:DATA_NASCITA]dott. [OSCURATO:PERSONA] -ha pronunciato la seguenteSENTENZAsul ricorso proposto da:Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege,dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, allavia dei Portoghesi n. 12 in Roma;- ricorrente -contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante protempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata alricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Milano, che ha indicatorecapito Pec;- controricorrente e ricorrente incidentale -avversoNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026la sentenza n. 3504, pronunciata dalla Commissione TributariaRegionale della Lombardia l’[OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 13.9.2022;ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA];raccolte le conclusioni del P.M., s.Procuratore Generale ClaudiaPedrelli, la quale ha confermato la propria richiesta di accogliere il primomotivo di ricorso principale, con assorbimento del secondo;ascoltate le conclusioni rassegnate, per la ricorrente, dall’[OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l’accoglimento del ricorsoprincipale e, per la controricorrente e ricorrente incidentale, dall’Avv.toMarco Pane, per delega, che ha domandato il rigetto del ricorso principalee l’accoglimento dell’incidentale;la Corte osserva:1.

La AXA [OSCURATO:PERSONA], già [OSCURATO:SOCIETA], domandava il rimborso dell’Ires nella misura di oltre duemilioni di Euro, che riteneva di avere versato in eccesso in relazione aglianni 2009 e 2010, ai sensi dell’art. 2 del Dl n. 201 del 2011, come conv.,con riferimento alla deducibilità dell’Irap.

Presentava analoga istanza inrelazione all’anno 2011, che non è oggetto di questo giudizio.L’Amministrazione finanziaria riconosceva il diritto alla restituzione, macorrispondeva un rimborso parziale.2.

La società impugnava il rimborso parziale innanzi alla CommissioneTributaria Provinciale di Milano.

La CTP riteneva non decaduta la societàdalla facoltà di pretendere il rimborso integrale, a distanza di oltresessanta giorni dalla corresponsione del rimborso parziale, ma avendoconosciuto solo successivamente le determinazioni dell’Amministrazionefinanziaria.

In ordine alla contestata violazione dell’art. 6 del Dl. n. 185 del2008 in tema di deduzione dell’Irap ai fini Ires, riteneva che il rimborsoforfetario del 10% dovesse essere comunque corrisposto, con riferimentoal costo del lavoro ed agli interessi passivi versati, indipendentemente dalNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026fatto che l’importo degli interessi passivi risultasse inferiore, nell’anno,all’importo degli interessi attivi, in considerazione della peculiaritàdell’impresa assicurativa.

In conseguenza accoglieva il ricorso edaffermava il diritto della società alla corresponsione della restituzionedomandata.3.

L’Agenzia delle Entrate spiegava appello avverso la decisionesfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi allaCommissione Tributaria Regionale della Lombardia.

La CTR confermava ladecisione della CTP.4.

Ha proposto ricorso per cassazione l’Amministrazione finanziaria,affidandosi a due motivi di impugnazione.

Resiste mediante controricorsola contribuente, che ha introdotto anche un motivo di ricorso incidentalecondizionato, ed ha pure depositato memoria.4.1.

Ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte il PubblicoMinstero, nella persona del s.[OSCURATO:PERSONA], ed hadomandato rimettersi la decisione in sede di udienza pubblica, stante lanovità delle questioni proposte, con particolare riferimento al secondomotivo del ricorso principale.4.2.

Questa Corte regolatrice ha accolto l’istanza del P.M., ed hadisposto con ordinanza interlocutoria 3.8.2025, n. 22367, la trattazione inpubblica udienza, che è stata fissata per la data odierna.4.3.

Ha fatto pervenire le proprie ulteriori conclusioni scritte il PubblicoMinistero, nella persona del s.[OSCURATO:PERSONA], ed hadomandato l’accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbito ilsecondo.La società ha quindi depositato un’ulteriore memoria.Ragioni della decisione1.

Con il primo motivo di ricorso principale, proposto ai sensi dell’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziariacontesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 19, comma 1, lett. g),Numero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026del D.Lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR ritenuto ammissibile il ricorsodella società, sebbene introdotto quando i termini di impugnazione eranoscaduti.

La società, infatti, avrebbe dovuto proporre la sua impugnazionenei sessanta giorni a far data dal ricevimento del rimborso parziale(1.7.2020), che aveva natura di rigetto implicito della maggiore pretesarestitutoria, e non a far data dal diniego esplicito di ulteriore rimborso(5.10.2020), emesso soltanto a seguito di sollecitazione della parte, cheha poi proposto la sua impugnazione il 3.12.2020.1.1.

La contestazione domanda di pronunciare su questioneripetutamente affrontata da questa Corte regolatrice, la quale ha infatticondivisibilmente statuito che in tema di contenzioso tributario,l'emissione del provvedimento di rimborso parziale da partedell'amministrazione finanziaria, senza evidenziare nel testo dell'attoalcuna riserva o indicazione nel senso di una sua eventuale naturainterlocutoria, ha pure il contenuto di rigetto implicito della domanda direstituzione di maggiori somme proposta dal contribuente, rimanendoirrilevante sia la modalità di accertamento, ex art. 36 bis o 36 ter deld.P.R. n. 600 del 1973, con cui sia stato quantificato il credito restitutorio,sia il previo svolgimento di un prolungato confronto delle parti, perché lavalutazione definitiva circa la quantità del rimborso spettante si esprimeproprio mediante la corresponsione di un rimborso parziale, senza chepossa ritenersi operante la cristallizzazione del credito in conseguenzadella mancata comunicazione al contribuente di una rettifica, che non è un21.7.2023, n. 21915.

Non si è mancato, del resto, di specificare che intema di contenzioso tributario, qualora, a fronte di un'istanza di rimborsod'imposta, l'Amministrazione finanziaria si limiti ad emettere unprovvedimento di rimborso parziale, senza evidenziare alcuna riserva oindicazione nel senso di una sua eventuale natura interlocutoria, ilprovvedimento, per la parte relativa all'importo non rimborsato, ha valoreNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026di rigetto - sia pure implicito - della richiesta originariamente presentatadal contribuente.

Ne consegue che detto provvedimento costituisce attoimpugnabile quale rifiuto espresso, nel termine di sessanta giorni dallanotificazione, ai sensi degli artt. 19 e 21 del d.lgs. n. 546 del 1992, ed èimproponibile una seconda istanza di rimborso per il mancatoaccoglimento integrale della prima, con conseguente inidoneità dellastessa alla formazione di un silenzio-rifiuto impugnabile, Cass. sez.

V, n.23157 del 22/10/2020.Tuttavia la fattispecie in esame presenta specifiche peculiarità che nonricorrevano nei casi sinora esaminati da questa Corte.L’Agenzia delle Entrate, infatti, a seguito della richiesta di rimborso,non ha proceduto soltanto al versamento parziale ed anzi, già prima dicorrispondere quest’ultimo, ha comunicato alla contribuente, conprovvedimento del 29.5.2020, l’accoglimento della sua istanza di rimborsocon riferimento agli anni 2009 e 2010 per cui è causa, senza specificareche sarebbe stato corrisposto un rimborso parziale.1.2.

Il giudice del gravame ha avuto cura di esaminare dettoprovvedimento del 29.5.2020, e ne ha riprodotto i passaggi rilevanti.L’Agenzia delle Entrate ha comunicato alla AXA che “Con riferimento allavostra richiesta di informazioni del 17.2.2020, vi comunichiamo che perquanto riguarda le annualità 2009 e 2010 si è concluso l’iter di valutazionedelle somme richieste … Con riferimento alle annualità 2009 e 2010,tenuto conto che le somme sono già confluite nell’ordinativo dipagamento, l’accredito in conto è previsto nel mese di luglio 2020” (sentCGT II, p.

VI s.)Ricevuta la corresponsione del rimborso parziale, la società è rimastain attesa di ricevere il versamento della somma residua richiesta.

Decorsoqualche tempo ha domandato all’Amministrazione finanziaria la ragionedel ritardo nella corresponsione del saldo, e solo allora l’Agenzia delleNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026Entrate ha esplicitato, con provvedimento del 5.10.2020, che il rimborsoera stato riconosciuto solo in forma parziale.1.3.

Occorre pertanto confermare che qualora l’Amministrazionefinanziaria corrisponda un rimborso d’imposta inferiore all’importorichiesto, deve intendersi corrisposto un rimborso parziale, e decorrono itermini per l’impugnazione del rifiuto implicito di corresponsione dimaggiori importi.Diversamente qualora sia stata proprio la condottadell’Amministrazione finanziaria che, con proprio provvedimento, hacomunicato l’accoglimento dell’istanza di rimborso senza chiarire che sitrattava di un rimborso parziale, inducendo nel contribuente la legittimaaspettativa di corresponsione del rimborso integrale, i termini perl’impugnazione del provvedimento di rigetto parziale dell’istanza dirimborso inizieranno a decorrere da quando il contribuente abbia avutoconoscenza della reale entità del rimborso riconosciuto.Il primo motivo di ricorso proposto dall’Ente impositore risulta pertantoinfondato, e deve perciò essere respinto.2.

Mediante il secondo strumento di impugnazione principale,introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,l’Agenzia delle Entrate censura la violazione dell’art. 7 del D.Lgs. n. 446del 1997, e dell’art. 6 del Dl n. 185 del 2008, per non avere la CTRrilevato che il presupposto oggettivo del rimborso richiesto rimaneintegrato sol quando l’importo degli interessi passivi (non deducibili)indicati in bilancio eccede quella degli interessi attivi (non imponibili),circostanza che non ricorre nel caso di specie.2.1.

Invero la questione è stata affrontata con adeguato esame dalgiudice dell’appello, che non ha mancato di tener conto delle peculiaritàdell’impresa assicurativa (come di quella bancaria), nonché delle stessevalutazioni espresse dall’Amministrazione finanziaria in documenti diprassi.Numero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026Rileva correttamente la Corte di giustizia tributaria regionale che “Inestrema sintesi, la tesi dell’Ufficio si può riassumere nei termini seguenti:il requisito oggettivo ai fini della deducibilità del 10% dell’Irap relativa aglioneri per gli interessi passivi, sostenuti dalle imprese, si realizza soltantoquando la somma algebrica degli interessi passivi iscritti nel conto nontecnico (totalmente indeducibili), e del 4% degli interessi iscritti nei contitecnici (quota del 4% indeducibile) sia superiore all’ammontare degliinteressi attivi iscritti nel conto non tecnico (come tali non imponibili).La tesi contrapposta della Società si può sintetizzare affermando che ladeduzione forfettaria del 10% spetta comunque per le impreseassicurative in presenza di interessi passivi indeducibili nel conto tecnico,a prescindere da qualsiasi raffronto con gli interessi attivi.Ne discende, secondo la Parte privata, che la strutturale indeducibilitàdegli interessi passivi ex art. 7 D.lgs. 446/1997 determina la automaticaspettanza della deduzione forfettaria ex art. 6 DL 185/2008, ogniqualvolta vi siano interessi passivi contabilizzati in bilancio, comericonosciuto nella circolare n. 8/E/2013, che commenta l’art. 2 del DL201/2011.”2.1.1.

Tanto premesso, evidenzia il giudice di secondo grado che “laParte appellata richiama la circolare 13.4.2013 n. 8/E, peraltro emessa acommento della norma ex art. 2 DL 201/2011, invocata dall’Ufficio,laddove la circolare stabilisce che ‘per il settore bancario (e quindiassicurativo) tale ipotesi (la deduzione del 10% dell’Irap complessivaversata, a condizione che concorrano alla determinazione della baseimponibile interessi passivi indeducibili) si verifica a partire dal periodo diimposta 2007 ogniqualvolta non risultino dedotti interessi passivi pereffetto del pro rata patrimoniale ovvero dell’indeducibilità stabilita nellamisura del 4% dall’art. 6 D.lgs446/97’.In secondo luogo, secondo la Società, la tesi dell’Ufficio contrastaanche con la ratio della disciplina in esame, in quanto la regola invocataNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026dall’Ufficio, per la quale non sarebbe sufficiente ai fini della deducibilità del10% dell’Irap che il contribuente abbia sostenuto interessi passivi ed oneriassimilati, essendo necessario che l’ammontare degli interessi passiviindeducibili sia superiore a quello degli interessi attivi non imponibili, èuna regola generale che vale per la generalità dei soggetti, ma non valeper le banche, le compagnie assicurative e le società finanziarie”.Non ha mancato, quindi, il giudice dell’appello di esprimere la suavalutazione, scrivendo che “il Collegio condivide la impostazione dellaSocietà appellata, secondo la quale, per” le banche, le compagnieassicurative e le società finanziarie, “le componenti finanziarie attive epassive rappresentano la attività caratteristica, oggetto di imposizione.Si intende dire che la regola invocata dall’Ufficio si spiega in relazionealla generalità dei soggetti, in quanto gli oneri finanziari non rilevano per ilvalore della produzione imponibile, al pari dei proventi finanziari.Invece, come correttamente rileva la Parte appellata, le impreseassicurative e le banche determinano la base imponibile dell’Irap ex art. 7D.lgs. 446/97 con riferimento alle componenti finanziarie attive e passive,che attengono alla loro attività caratteristica, oggetto pertanto diimposizione.Ne deriva che, come correttamente motiva la sentenza impugnata, iltesto dell’art. 6 DL 185/2008, concernente tutti i casi riguardanti ladeduzione dall’Ires e dall’Irpef della quota di Irap, relativa al costo dellavoro e degli interessi, va letto, nelle ipotesi riguardanti assicurazioni,come quello oggetto di causa, in coordinamento con la specificadisposizione di cui all’ art. 7 comma 2 del D.lgs. 446/1997 (la cuidisciplina riguarda la determinazione del valore della produzione nettadelle imprese di assicurazione), per il quale: ‘gli interessi passiviconcorrono alla formazione del valore della produzione nella misura del96% del loro ammontare’, mentre sono strutturalmente indeducibili nellamisura del 4%.Numero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026In questo senso, non è incongruo il richiamo operato dalla Parte alladisciplina di cui all’art. 6 DL 185/2008, con l’avvertenza che, in tema diimprese assicurative, il combinato disposto dell’art. 6 DL 185/2008 inmateria di deduzione dell’Irap dall’imposta sui redditi (disposizione cheintroduce la parziale deducibilità, ai fini delle imposte sui redditi, dell’Irapche colpisce, tra l’altro, il costo del lavoro e gli oneri per interessisostenuti dalle imprese e dai professionisti, in deroga al generale principiodi indeducibilità dell’Irap dalle imposte statali) e dell’art. 2 DL 201/2011,che in parte ha emendato il testo dell’art. 6 DL 185/2008, deve essereletto in coordinamento con la disciplina posta dall’art. 7 comma 2 D.lgs.446/1997, secondo la quale ‘Dalla base imponibile non sono comunqueammessi in deduzione: le spese per il personale dipendente e assimilatoovunque classificate nonché i costi, i compensi e gli utili indicati nelcomma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell'articolo 11; le svalutazioni, leperdite e le riprese di valore dei crediti; la quota interessi dei canoni dilocazione finanziaria, desunta dal contratto; l'imposta comunale sugliimmobili di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504.

Gliinteressi passivi concorrono alla formazione del valore della produzionenella misura del 96 per cento del loro ammontare’.In materia di coordinamento, secondo il Collegio, è dirimente il testodella Circolare N. 8/E in data 13.4.2013, nella parte nella quale, in modoestremamente esplicito, chiarisce letteralmente che “Tenuto conto che lanuova deduzione analitica sul costo del lavoro non fa venire meno ladeduzione forfetaria del 10% riferibile agli interessi passivi e oneriassimilati, occorre coordinare le modalità operative di applicazione di talidiverse discipline.Al riguardo, acquisito anche il parere del Dipartimento delle finanze –[OSCURATO:PERSONA] tributaria e federalismo fiscale – si fa presente chein assenza di un’esplicita indicazione normativa contraria da parte dellegislatore e di chiarimenti contenuti nella relazione illustrativa, ilNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026contribuente può assumere, ai fini del calcolo della deduzione forfetaria,l’IRAP complessiva procedendo, al tempo stesso, al calcolo analiticodell’IRAP sul costo del lavoro, senza necessità di applicare alcun correttivoalle discipline naturali a causa della loro coesistenza, fatto salvo quanto sidirà in seguito in materia di rimborsi.

In buona sostanza, è riconosciuta alcontribuente “a regime” la possibilità di dedurre, ai fini delle imposte suiredditi:-la quota IRAP commisurata all’ammontare di imponibilecorrispondente al costo per lavoro dipendente e assimilato non ammessoin deduzione;-il dieci per cento dell’IRAP complessiva versata, a condizione checoncorrano alla determinazione della base imponibile interessi passivi eoneri assimilati indeducibili (senza alcuna altra aggiunta).In particolare, si fa presente che per il settore bancario (eassicurativo) tale ipotesi si verifica a partire dal periodo d’imposta 2007ogniqualvolta non risultino dedotti interessi passivi per effetto del pro ratapatrimoniale ovvero dell’indeducibilità stabilita nella misura del 4 percento dall’articolo 6 del decreto legislativo n. 446 del 1997’.In estrema sintesi, è la circolare stessa che sancisce il principio per ilquale ‘... la nuova deduzione analitica sul costo del lavoro non fa veniremeno la deduzione forfettaria del 10% riferibile agli interessi passivi eoneri assimilati”, con la conseguenza che “occorre coordinare le modalitàoperative di applicazione di tali diverse discipline”, ovvero la disciplinarelativa alla nuova deduzione analitica sul costo del lavoro e la deduzionenon analitica ma forfettaria del 10% riferibile agli interessi passivi.Ne deriva la fondatezza della tesi della Parte privata, con la ulterioreconseguenza, che rimane integralmente assorbita la questione relativaall’asserito errore di calcolo, che l’Ufficio, secondo la Parte privata,avrebbe comunque compiuto, anche ammettendo che l’impostazione diNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026fondo dell’Ufficio fosse corretta” (sent. [OSCURATO:PERSONA], p.

IX s., evidenzaaggiunta).2.2.

La valutazione espressa sul punto dal giudice dell’appello, di cui siè riprodotto un ampio ma parziale stralcio, appare completa e priva di vizilogici o giuridici.

L’Amministrazione finanziaria si limita a riproporre leproprie tesi, già esaminate e respinte dal giudice di secondo grado, senzariuscire ad evidenziare in quale errore sarebbe incorso quest’ultimo.In conseguenza anche il secondo motivo di ricorso risulta infondato, edeve pertanto essere rigettato.3.

Il motivo di ricorso incidentale condizionato, proposto dallacontribuente ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., conil quale la società ha criticato la nullità della decisione assunta dal giudicedell’appello per non essersi pronunciato sulla contestazione dell’invaliditàdel provvedimento di diniego del rimborso integrale, perché privo della“compiuta indicazione dei ‘presupposti di fatto’ e delle ‘ragioni giuridiche’poste a fondamento dello stesso” (ric., p. 23), rimane assorbito.4.

Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza, esono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioniaffrontate e del valore della controversia.4.1.

Rilevato che risulta soccombente parte ammessa allaprenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazionepubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art.13, comma 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.La Corte di Cassazione,Numero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026REPUBBLICA ITALIANAIn Nome del Popolo ItalianoLA [OSCURATO:PERSONA]: Rimborso Ires2009/10 - Conseguente alladeducibilità dell’Irap -Rimborso parziale - Regimedell’impugnazione -Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Disciplina dell’Irap per leimprese di assicurazione.dott. [OSCURATO:PERSONA] -dott. [OSCURATO:PERSONA].

R.G.N. 5850/2023dott. [OSCURATO:PERSONA] - Cron.dott. [OSCURATO:PERSONA] - C.C. - [OSCURATO:DATA_NASCITA]dott. [OSCURATO:PERSONA] -ha pronunciato la seguenteSENTENZAsul ricorso proposto da:Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege,dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, allavia dei Portoghesi n. 12 in Roma;- ricorrente -contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante protempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata alricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Milano, che ha indicatorecapito Pec;- controricorrente e ricorrente incidentale -avversoNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026la sentenza n. 3504, pronunciata dalla Commissione TributariaRegionale della Lombardia l’[OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 13.9.2022;ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA];raccolte le conclusioni del P.M., s.Procuratore Generale ClaudiaPedrelli, la quale ha confermato la propria richiesta di accogliere il primomotivo di ricorso principale, con assorbimento del secondo;ascoltate le conclusioni rassegnate, per la ricorrente, dall’[OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l’accoglimento del ricorsoprincipale e, per la controricorrente e ricorrente incidentale, dall’Avv.toMarco Pane, per delega, che ha domandato il rigetto del ricorso principalee l’accoglimento dell’incidentale;la Corte osserva:1.

La AXA [OSCURATO:PERSONA], già [OSCURATO:SOCIETA], domandava il rimborso dell’Ires nella misura di oltre duemilioni di Euro, che riteneva di avere versato in eccesso in relazione aglianni 2009 e 2010, ai sensi dell’art. 2 del Dl n. 201 del 2011, come conv.,con riferimento alla deducibilità dell’Irap.

Presentava analoga istanza inrelazione all’anno 2011, che non è oggetto di questo giudizio.L’Amministrazione finanziaria riconosceva il diritto alla restituzione, macorrispondeva un rimborso parziale.2.

La società impugnava il rimborso parziale innanzi alla CommissioneTributaria Provinciale di Milano.

La CTP riteneva non decaduta la societàdalla facoltà di pretendere il rimborso integrale, a distanza di oltresessanta giorni dalla corresponsione del rimborso parziale, ma avendoconosciuto solo successivamente le determinazioni dell’Amministrazionefinanziaria.

In ordine alla contestata violazione dell’art. 6 del Dl. n. 185 del2008 in tema di deduzione dell’Irap ai fini Ires, riteneva che il rimborsoforfetario del 10% dovesse essere comunque corrisposto, con riferimentoal costo del lavoro ed agli interessi passivi versati, indipendentemente dalNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026fatto che l’importo degli interessi passivi risultasse inferiore, nell’anno,all’importo degli interessi attivi, in considerazione della peculiaritàdell’impresa assicurativa.

In conseguenza accoglieva il ricorso edaffermava il diritto della società alla corresponsione della restituzionedomandata.3.

L’Agenzia delle Entrate spiegava appello avverso la decisionesfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi allaCommissione Tributaria Regionale della Lombardia.

La CTR confermava ladecisione della CTP.4.

Ha proposto ricorso per cassazione l’Amministrazione finanziaria,affidandosi a due motivi di impugnazione.

Resiste mediante controricorsola contribuente, che ha introdotto anche un motivo di ricorso incidentalecondizionato, ed ha pure depositato memoria.4.1.

Ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte il PubblicoMinstero, nella persona del s.[OSCURATO:PERSONA], ed hadomandato rimettersi la decisione in sede di udienza pubblica, stante lanovità delle questioni proposte, con particolare riferimento al secondomotivo del ricorso principale.4.2.

Questa Corte regolatrice ha accolto l’istanza del P.M., ed hadisposto con ordinanza interlocutoria 3.8.2025, n. 22367, la trattazione inpubblica udienza, che è stata fissata per la data odierna.4.3.

Ha fatto pervenire le proprie ulteriori conclusioni scritte il PubblicoMinistero, nella persona del s.[OSCURATO:PERSONA], ed hadomandato l’accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbito ilsecondo.La società ha quindi depositato un’ulteriore memoria.Ragioni della decisione1.

Con il primo motivo di ricorso principale, proposto ai sensi dell’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziariacontesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 19, comma 1, lett. g),Numero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026del D.Lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR ritenuto ammissibile il ricorsodella società, sebbene introdotto quando i termini di impugnazione eranoscaduti.

La società, infatti, avrebbe dovuto proporre la sua impugnazionenei sessanta giorni a far data dal ricevimento del rimborso parziale(1.7.2020), che aveva natura di rigetto implicito della maggiore pretesarestitutoria, e non a far data dal diniego esplicito di ulteriore rimborso(5.10.2020), emesso soltanto a seguito di sollecitazione della parte, cheha poi proposto la sua impugnazione il 3.12.2020.1.1.

La contestazione domanda di pronunciare su questioneripetutamente affrontata da questa Corte regolatrice, la quale ha infatticondivisibilmente statuito che in tema di contenzioso tributario,l'emissione del provvedimento di rimborso parziale da partedell'amministrazione finanziaria, senza evidenziare nel testo dell'attoalcuna riserva o indicazione nel senso di una sua eventuale naturainterlocutoria, ha pure il contenuto di rigetto implicito della domanda direstituzione di maggiori somme proposta dal contribuente, rimanendoirrilevante sia la modalità di accertamento, ex art. 36 bis o 36 ter deld.P.R. n. 600 del 1973, con cui sia stato quantificato il credito restitutorio,sia il previo svolgimento di un prolungato confronto delle parti, perché lavalutazione definitiva circa la quantità del rimborso spettante si esprimeproprio mediante la corresponsione di un rimborso parziale, senza chepossa ritenersi operante la cristallizzazione del credito in conseguenzadella mancata comunicazione al contribuente di una rettifica, che non è un21.7.2023, n. 21915.

Non si è mancato, del resto, di specificare che intema di contenzioso tributario, qualora, a fronte di un'istanza di rimborsod'imposta, l'Amministrazione finanziaria si limiti ad emettere unprovvedimento di rimborso parziale, senza evidenziare alcuna riserva oindicazione nel senso di una sua eventuale natura interlocutoria, ilprovvedimento, per la parte relativa all'importo non rimborsato, ha valoreNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026di rigetto - sia pure implicito - della richiesta originariamente presentatadal contribuente.

Ne consegue che detto provvedimento costituisce attoimpugnabile quale rifiuto espresso, nel termine di sessanta giorni dallanotificazione, ai sensi degli artt. 19 e 21 del d.lgs. n. 546 del 1992, ed èimproponibile una seconda istanza di rimborso per il mancatoaccoglimento integrale della prima, con conseguente inidoneità dellastessa alla formazione di un silenzio-rifiuto impugnabile, Cass. sez.

V, n.23157 del 22/10/2020.Tuttavia la fattispecie in esame presenta specifiche peculiarità che nonricorrevano nei casi sinora esaminati da questa Corte.L’Agenzia delle Entrate, infatti, a seguito della richiesta di rimborso,non ha proceduto soltanto al versamento parziale ed anzi, già prima dicorrispondere quest’ultimo, ha comunicato alla contribuente, conprovvedimento del 29.5.2020, l’accoglimento della sua istanza di rimborsocon riferimento agli anni 2009 e 2010 per cui è causa, senza specificareche sarebbe stato corrisposto un rimborso parziale.1.2.

Il giudice del gravame ha avuto cura di esaminare dettoprovvedimento del 29.5.2020, e ne ha riprodotto i passaggi rilevanti.L’Agenzia delle Entrate ha comunicato alla AXA che “Con riferimento allavostra richiesta di informazioni del 17.2.2020, vi comunichiamo che perquanto riguarda le annualità 2009 e 2010 si è concluso l’iter di valutazionedelle somme richieste … Con riferimento alle annualità 2009 e 2010,tenuto conto che le somme sono già confluite nell’ordinativo dipagamento, l’accredito in conto è previsto nel mese di luglio 2020” (sentCGT II, p.

VI s.)Ricevuta la corresponsione del rimborso parziale, la società è rimastain attesa di ricevere il versamento della somma residua richiesta.

Decorsoqualche tempo ha domandato all’Amministrazione finanziaria la ragionedel ritardo nella corresponsione del saldo, e solo allora l’Agenzia delleNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026Entrate ha esplicitato, con provvedimento del 5.10.2020, che il rimborsoera stato riconosciuto solo in forma parziale.1.3.

Occorre pertanto confermare che qualora l’Amministrazionefinanziaria corrisponda un rimborso d’imposta inferiore all’importorichiesto, deve intendersi corrisposto un rimborso parziale, e decorrono itermini per l’impugnazione del rifiuto implicito di corresponsione dimaggiori importi.Diversamente qualora sia stata proprio la condottadell’Amministrazione finanziaria che, con proprio provvedimento, hacomunicato l’accoglimento dell’istanza di rimborso senza chiarire che sitrattava di un rimborso parziale, inducendo nel contribuente la legittimaaspettativa di corresponsione del rimborso integrale, i termini perl’impugnazione del provvedimento di rigetto parziale dell’istanza dirimborso inizieranno a decorrere da quando il contribuente abbia avutoconoscenza della reale entità del rimborso riconosciuto.Il primo motivo di ricorso proposto dall’Ente impositore risulta pertantoinfondato, e deve perciò essere respinto.2.

Mediante il secondo strumento di impugnazione principale,introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,l’Agenzia delle Entrate censura la violazione dell’art. 7 del D.Lgs. n. 446del 1997, e dell’art. 6 del Dl n. 185 del 2008, per non avere la CTRrilevato che il presupposto oggettivo del rimborso richiesto rimaneintegrato sol quando l’importo degli interessi passivi (non deducibili)indicati in bilancio eccede quella degli interessi attivi (non imponibili),circostanza che non ricorre nel caso di specie.2.1.

Invero la questione è stata affrontata con adeguato esame dalgiudice dell’appello, che non ha mancato di tener conto delle peculiaritàdell’impresa assicurativa (come di quella bancaria), nonché delle stessevalutazioni espresse dall’Amministrazione finanziaria in documenti diprassi.Numero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026Rileva correttamente la Corte di giustizia tributaria regionale che “Inestrema sintesi, la tesi dell’Ufficio si può riassumere nei termini seguenti:il requisito oggettivo ai fini della deducibilità del 10% dell’Irap relativa aglioneri per gli interessi passivi, sostenuti dalle imprese, si realizza soltantoquando la somma algebrica degli interessi passivi iscritti nel conto nontecnico (totalmente indeducibili), e del 4% degli interessi iscritti nei contitecnici (quota del 4% indeducibile) sia superiore all’ammontare degliinteressi attivi iscritti nel conto non tecnico (come tali non imponibili).La tesi contrapposta della Società si può sintetizzare affermando che ladeduzione forfettaria del 10% spetta comunque per le impreseassicurative in presenza di interessi passivi indeducibili nel conto tecnico,a prescindere da qualsiasi raffronto con gli interessi attivi.Ne discende, secondo la Parte privata, che la strutturale indeducibilitàdegli interessi passivi ex art. 7 D.lgs. 446/1997 determina la automaticaspettanza della deduzione forfettaria ex art. 6 DL 185/2008, ogniqualvolta vi siano interessi passivi contabilizzati in bilancio, comericonosciuto nella circolare n. 8/E/2013, che commenta l’art. 2 del DL201/2011.”2.1.1.

Tanto premesso, evidenzia il giudice di secondo grado che “laParte appellata richiama la circolare 13.4.2013 n. 8/E, peraltro emessa acommento della norma ex art. 2 DL 201/2011, invocata dall’Ufficio,laddove la circolare stabilisce che ‘per il settore bancario (e quindiassicurativo) tale ipotesi (la deduzione del 10% dell’Irap complessivaversata, a condizione che concorrano alla determinazione della baseimponibile interessi passivi indeducibili) si verifica a partire dal periodo diimposta 2007 ogniqualvolta non risultino dedotti interessi passivi pereffetto del pro rata patrimoniale ovvero dell’indeducibilità stabilita nellamisura del 4% dall’art. 6 D.lgs446/97’.In secondo luogo, secondo la Società, la tesi dell’Ufficio contrastaanche con la ratio della disciplina in esame, in quanto la regola invocataNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026dall’Ufficio, per la quale non sarebbe sufficiente ai fini della deducibilità del10% dell’Irap che il contribuente abbia sostenuto interessi passivi ed oneriassimilati, essendo necessario che l’ammontare degli interessi passiviindeducibili sia superiore a quello degli interessi attivi non imponibili, èuna regola generale che vale per la generalità dei soggetti, ma non valeper le banche, le compagnie assicurative e le società finanziarie”.Non ha mancato, quindi, il giudice dell’appello di esprimere la suavalutazione, scrivendo che “il Collegio condivide la impostazione dellaSocietà appellata, secondo la quale, per” le banche, le compagnieassicurative e le società finanziarie, “le componenti finanziarie attive epassive rappresentano la attività caratteristica, oggetto di imposizione.Si intende dire che la regola invocata dall’Ufficio si spiega in relazionealla generalità dei soggetti, in quanto gli oneri finanziari non rilevano per ilvalore della produzione imponibile, al pari dei proventi finanziari.Invece, come correttamente rileva la Parte appellata, le impreseassicurative e le banche determinano la base imponibile dell’Irap ex art. 7D.lgs. 446/97 con riferimento alle componenti finanziarie attive e passive,che attengono alla loro attività caratteristica, oggetto pertanto diimposizione.Ne deriva che, come correttamente motiva la sentenza impugnata, iltesto dell’art. 6 DL 185/2008, concernente tutti i casi riguardanti ladeduzione dall’Ires e dall’Irpef della quota di Irap, relativa al costo dellavoro e degli interessi, va letto, nelle ipotesi riguardanti assicurazioni,come quello oggetto di causa, in coordinamento con la specificadisposizione di cui all’ art. 7 comma 2 del D.lgs. 446/1997 (la cuidisciplina riguarda la determinazione del valore della produzione nettadelle imprese di assicurazione), per il quale: ‘gli interessi passiviconcorrono alla formazione del valore della produzione nella misura del96% del loro ammontare’, mentre sono strutturalmente indeducibili nellamisura del 4%.Numero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026In questo senso, non è incongruo il richiamo operato dalla Parte alladisciplina di cui all’art. 6 DL 185/2008, con l’avvertenza che, in tema diimprese assicurative, il combinato disposto dell’art. 6 DL 185/2008 inmateria di deduzione dell’Irap dall’imposta sui redditi (disposizione cheintroduce la parziale deducibilità, ai fini delle imposte sui redditi, dell’Irapche colpisce, tra l’altro, il costo del lavoro e gli oneri per interessisostenuti dalle imprese e dai professionisti, in deroga al generale principiodi indeducibilità dell’Irap dalle imposte statali) e dell’art. 2 DL 201/2011,che in parte ha emendato il testo dell’art. 6 DL 185/2008, deve essereletto in coordinamento con la disciplina posta dall’art. 7 comma 2 D.lgs.446/1997, secondo la quale ‘Dalla base imponibile non sono comunqueammessi in deduzione: le spese per il personale dipendente e assimilatoovunque classificate nonché i costi, i compensi e gli utili indicati nelcomma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell'articolo 11; le svalutazioni, leperdite e le riprese di valore dei crediti; la quota interessi dei canoni dilocazione finanziaria, desunta dal contratto; l'imposta comunale sugliimmobili di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504.

Gliinteressi passivi concorrono alla formazione del valore della produzionenella misura del 96 per cento del loro ammontare’.In materia di coordinamento, secondo il Collegio, è dirimente il testodella Circolare N. 8/E in data 13.4.2013, nella parte nella quale, in modoestremamente esplicito, chiarisce letteralmente che “Tenuto conto che lanuova deduzione analitica sul costo del lavoro non fa venire meno ladeduzione forfetaria del 10% riferibile agli interessi passivi e oneriassimilati, occorre coordinare le modalità operative di applicazione di talidiverse discipline.Al riguardo, acquisito anche il parere del Dipartimento delle finanze –[OSCURATO:PERSONA] tributaria e federalismo fiscale – si fa presente chein assenza di un’esplicita indicazione normativa contraria da parte dellegislatore e di chiarimenti contenuti nella relazione illustrativa, ilNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026contribuente può assumere, ai fini del calcolo della deduzione forfetaria,l’IRAP complessiva procedendo, al tempo stesso, al calcolo analiticodell’IRAP sul costo del lavoro, senza necessità di applicare alcun correttivoalle discipline naturali a causa della loro coesistenza, fatto salvo quanto sidirà in seguito in materia di rimborsi.

In buona sostanza, è riconosciuta alcontribuente “a regime” la possibilità di dedurre, ai fini delle imposte suiredditi:-la quota IRAP commisurata all’ammontare di imponibilecorrispondente al costo per lavoro dipendente e assimilato non ammessoin deduzione;-il dieci per cento dell’IRAP complessiva versata, a condizione checoncorrano alla determinazione della base imponibile interessi passivi eoneri assimilati indeducibili (senza alcuna altra aggiunta).In particolare, si fa presente che per il settore bancario (eassicurativo) tale ipotesi si verifica a partire dal periodo d’imposta 2007ogniqualvolta non risultino dedotti interessi passivi per effetto del pro ratapatrimoniale ovvero dell’indeducibilità stabilita nella misura del 4 percento dall’articolo 6 del decreto legislativo n. 446 del 1997’.In estrema sintesi, è la circolare stessa che sancisce il principio per ilquale ‘... la nuova deduzione analitica sul costo del lavoro non fa veniremeno la deduzione forfettaria del 10% riferibile agli interessi passivi eoneri assimilati”, con la conseguenza che “occorre coordinare le modalitàoperative di applicazione di tali diverse discipline”, ovvero la disciplinarelativa alla nuova deduzione analitica sul costo del lavoro e la deduzionenon analitica ma forfettaria del 10% riferibile agli interessi passivi.Ne deriva la fondatezza della tesi della Parte privata, con la ulterioreconseguenza, che rimane integralmente assorbita la questione relativaall’asserito errore di calcolo, che l’Ufficio, secondo la Parte privata,avrebbe comunque compiuto, anche ammettendo che l’impostazione diNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026fondo dell’Ufficio fosse corretta” (sent. [OSCURATO:PERSONA], p.

IX s., evidenzaaggiunta).2.2.

La valutazione espressa sul punto dal giudice dell’appello, di cui siè riprodotto un ampio ma parziale stralcio, appare completa e priva di vizilogici o giuridici.

L’Amministrazione finanziaria si limita a riproporre leproprie tesi, già esaminate e respinte dal giudice di secondo grado, senzariuscire ad evidenziare in quale errore sarebbe incorso quest’ultimo.In conseguenza anche il secondo motivo di ricorso risulta infondato, edeve pertanto essere rigettato.3.

Il motivo di ricorso incidentale condizionato, proposto dallacontribuente ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., conil quale la società ha criticato la nullità della decisione assunta dal giudicedell’appello per non essersi pronunciato sulla contestazione dell’invaliditàdel provvedimento di diniego del rimborso integrale, perché privo della“compiuta indicazione dei ‘presupposti di fatto’ e delle ‘ragioni giuridiche’poste a fondamento dello stesso” (ric., p. 23), rimane assorbito.4.

Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza, esono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioniaffrontate e del valore della controversia.4.1.

Rilevato che risulta soccombente parte ammessa allaprenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazionepubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art.13, comma 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.La Corte di Cassazione, P.Q.Mrigetta il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, assorbito ilricorso incidentale condizionato proposto dalla contribuente.Condanna la ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore dellacostituita controricorrente, e le liquida in complessivi Euro 10.000,00 perNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026compensi, oltre 15% per spese generali ed Euro 200,00 per esborsi,accessori come per legge.Così deciso in Roma, il 5.2.2026.L’Estensore Il PresidentePaolo [OSCURATO:PERSONA] NapolitanoP.Q.Mrigetta il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, assorbito ilricorso incidentale condizionato proposto dalla contribuente.Condanna la ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore dellacostituita controricorrente, e le liquida in complessivi Euro 10.000,00 perNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026compensi, oltre 15% per spese generali ed Euro 200,00 per esborsi,accessori come per legge.Così deciso in Roma, il 5.2.2026.L’Estensore Il PresidentePaolo [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
alladeducibilità dell’Irap -Rimborso parziale - Regimedell’impugnazione -Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Disciplina dell’Irap per leimprese di assicurazione.dott. [OSCURATO:PERSONA] -dott. [OSCURATO:PERSONA].  R.G.N. 5850/2023dott. [OSCURATO:PERSONA] -  Cron.dott. [OSCURATO:PERSONA] -  C.C. - [OSCURATO:DATA_NASCITA]dott. [OSCURATO:PERSONA] -ha pronunciato la seguenteSENTENZAsul ricorso proposto da:Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege,dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, allavia dei Portoghesi n. 12 in Roma;- ricorrente -contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante protempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata alricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Milano, che ha indicatorecapito Pec;- controricorrente e ricorrente incidentale -avversoNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026la sentenza n. 3504, pronunciata dalla Commissione TributariaRegionale della Lombardia l’[OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 13.9.2022;ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA];raccolte le conclusioni del P.M., s.Procuratore Generale ClaudiaPedrelli, la quale ha confermato la propria richiesta di accogliere il primomotivo di ricorso principale, con assorbimento del secondo;ascoltate le conclusioni rassegnate, per la ricorrente, dall’[OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l’accoglimento del ricorsoprincipale e, per la controricorrente e ricorrente incidentale, dall’Avv.toMarco Pane, per delega, che ha domandato il rigetto del ricorso principalee l’accoglimento dell’incidentale;la Corte osserva:1. La AXA [OSCURATO:PERSONA], già [OSCURATO:SOCIETA], domandava il rimborso dell’Ires nella misura di oltre duemilioni di Euro, che riteneva di avere versato in eccesso in relazione aglianni 2009 e 2010, ai sensi dell’art. 2 del Dl n. 201 del 2011, come conv.,con riferimento alla deducibilità dell’Irap. Presentava analoga istanza inrelazione all’anno 2011, che non è oggetto di questo giudizio.L’Amministrazione finanziaria riconosceva il diritto alla restituzione, macorrispondeva un rimborso parziale.2. La società impugnava il rimborso parziale innanzi alla CommissioneTributaria Provinciale di Milano. La CTP riteneva non decaduta la societàdalla facoltà di pretendere il rimborso integrale, a distanza di oltresessanta giorni dalla corresponsione del rimborso parziale, ma avendoconosciuto solo successivamente le determinazioni dell’Amministrazionefinanziaria. In ordine alla contestata violazione dell’art. 6 del Dl. n. 185 del2008 in tema di deduzione dell’Irap ai fini Ires, riteneva che il rimborsoforfetario del 10% dovesse essere comunque corrisposto, con riferimentoal costo del lavoro ed agli interessi passivi versati, indipendentemente dalNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026fatto che l’importo degli interessi passivi risultasse inferiore, nell’anno,all’importo degli interessi attivi, in considerazione della peculiaritàdell’impresa assicurativa. In conseguenza accoglieva il ricorso edaffermava il diritto della società alla corresponsione della restituzionedomandata.3. L’Agenzia delle Entrate spiegava appello avverso la decisionesfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi allaCommissione Tributaria Regionale della Lombardia. La CTR confermava ladecisione della CTP.4. Ha proposto ricorso per cassazione l’Amministrazione finanziaria,affidandosi a due motivi di impugnazione. Resiste mediante controricorsola contribuente, che ha introdotto anche un motivo di ricorso incidentalecondizionato, ed ha pure depositato memoria.4.1. Ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte il PubblicoMinstero, nella persona del s.[OSCURATO:PERSONA], ed hadomandato rimettersi la decisione in sede di udienza pubblica, stante lanovità delle questioni proposte, con particolare riferimento al secondomotivo del ricorso principale.4.2. Questa Corte regolatrice ha accolto l’istanza del P.M., ed hadisposto con ordinanza interlocutoria 3.8.2025, n. 22367, la trattazione inpubblica udienza, che è stata fissata per la data odierna.4.3. Ha fatto pervenire le proprie ulteriori conclusioni scritte il PubblicoMinistero, nella persona del s.[OSCURATO:PERSONA], ed hadomandato l’accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbito ilsecondo.La società ha quindi depositato un’ulteriore memoria.Ragioni della decisione1. Con il primo motivo di ricorso principale, proposto ai sensi dell’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziariacontesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 19, comma 1, lett. g),Numero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026del D.Lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR ritenuto ammissibile il ricorsodella società, sebbene introdotto quando i termini di impugnazione eranoscaduti. La società, infatti, avrebbe dovuto proporre la sua impugnazionenei sessanta giorni a far data dal ricevimento del rimborso parziale(1.7.2020), che aveva natura di rigetto implicito della maggiore pretesarestitutoria, e non a far data dal diniego esplicito di ulteriore rimborso(5.10.2020), emesso soltanto a seguito di sollecitazione della parte, cheha poi proposto la sua impugnazione il 3.12.2020.1.1. La contestazione domanda di pronunciare su questioneripetutamente affrontata da questa Corte regolatrice, la quale ha infatticondivisibilmente statuito che in tema di contenzioso tributario,l'emissione del provvedimento di rimborso parziale da partedell'amministrazione finanziaria, senza evidenziare nel testo dell'attoalcuna riserva o indicazione nel senso di una sua eventuale naturainterlocutoria, ha pure il contenuto di rigetto implicito della domanda direstituzione di maggiori somme proposta dal contribuente, rimanendoirrilevante sia la modalità di accertamento, ex art. 36 bis o 36 ter deld.P.R. n. 600 del 1973, con cui sia stato quantificato il credito restitutorio,sia il previo svolgimento di un prolungato confronto delle parti, perché lavalutazione definitiva circa la quantità del rimborso spettante si esprimeproprio mediante la corresponsione di un rimborso parziale, senza chepossa ritenersi operante la cristallizzazione del credito in conseguenzadella mancata comunicazione al contribuente di una rettifica, che non è un21.7.2023, n. 21915. Non si è mancato, del resto, di specificare che intema di contenzioso tributario, qualora, a fronte di un'istanza di rimborsod'imposta, l'Amministrazione finanziaria si limiti ad emettere unprovvedimento di rimborso parziale, senza evidenziare alcuna riserva oindicazione nel senso di una sua eventuale natura interlocutoria, ilprovvedimento, per la parte relativa all'importo non rimborsato, ha valoreNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026di rigetto - sia pure implicito - della richiesta originariamente presentatadal contribuente. Ne consegue che detto provvedimento costituisce attoimpugnabile quale rifiuto espresso, nel termine di sessanta giorni dallanotificazione, ai sensi degli artt. 19 e 21 del d.lgs. n. 546 del 1992, ed èimproponibile una seconda istanza di rimborso per il mancatoaccoglimento integrale della prima, con conseguente inidoneità dellastessa alla formazione di un silenzio-rifiuto impugnabile, Cass. sez. V, n.23157 del 22/10/2020.Tuttavia la fattispecie in esame presenta specifiche peculiarità che nonricorrevano nei casi sinora esaminati da questa Corte.L’Agenzia delle Entrate, infatti, a seguito della richiesta di rimborso,non ha proceduto soltanto al versamento parziale ed anzi, già prima dicorrispondere quest’ultimo, ha comunicato alla contribuente, conprovvedimento del 29.5.2020, l’accoglimento della sua istanza di rimborsocon riferimento agli anni 2009 e 2010 per cui è causa, senza specificareche sarebbe stato corrisposto un rimborso parziale.1.2. Il giudice del gravame ha avuto cura di esaminare dettoprovvedimento del 29.5.2020, e ne ha riprodotto i passaggi rilevanti.L’Agenzia delle Entrate ha comunicato alla AXA che “Con riferimento allavostra richiesta di informazioni del 17.2.2020, vi comunichiamo che perquanto riguarda le annualità 2009 e 2010 si è concluso l’iter di valutazionedelle somme richieste … Con riferimento alle annualità 2009 e 2010,tenuto conto che le somme sono già confluite nell’ordinativo dipagamento, l’accredito in conto è previsto nel mese di luglio 2020” (sentCGT II, p. VI s.)Ricevuta la corresponsione del rimborso parziale, la società è rimastain attesa di ricevere il versamento della somma residua richiesta. Decorsoqualche tempo ha domandato all’Amministrazione finanziaria la ragionedel ritardo nella corresponsione del saldo, e solo allora l’Agenzia delleNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026Entrate ha esplicitato, con provvedimento del 5.10.2020, che il rimborsoera stato riconosciuto solo in forma parziale.1.3. Occorre pertanto confermare che qualora l’Amministrazionefinanziaria corrisponda un rimborso d’imposta inferiore all’importorichiesto, deve intendersi corrisposto un rimborso parziale, e decorrono itermini per l’impugnazione del rifiuto implicito di corresponsione dimaggiori importi.Diversamente qualora sia stata proprio la condottadell’Amministrazione finanziaria che, con proprio provvedimento, hacomunicato l’accoglimento dell’istanza di rimborso senza chiarire che sitrattava di un rimborso parziale, inducendo nel contribuente la legittimaaspettativa di corresponsione del rimborso integrale, i termini perl’impugnazione del provvedimento di rigetto parziale dell’istanza dirimborso inizieranno a decorrere da quando il contribuente abbia avutoconoscenza della reale entità del rimborso riconosciuto.Il primo motivo di ricorso proposto dall’Ente impositore risulta pertantoinfondato, e deve perciò essere respinto.2. Mediante il secondo strumento di impugnazione principale,introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,l’Agenzia delle Entrate censura la violazione dell’art. 7 del D.Lgs. n. 446del 1997, e dell’art. 6 del Dl n. 185 del 2008, per non avere la CTRrilevato che il presupposto oggettivo del rimborso richiesto rimaneintegrato sol quando l’importo degli interessi passivi (non deducibili)indicati in bilancio eccede quella degli interessi attivi (non imponibili),circostanza che non ricorre nel caso di specie.2.1. Invero la questione è stata affrontata con adeguato esame dalgiudice dell’appello, che non ha mancato di tener conto delle peculiaritàdell’impresa assicurativa (come di quella bancaria), nonché delle stessevalutazioni espresse dall’Amministrazione finanziaria in documenti diprassi.Numero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026Rileva correttamente la Corte di giustizia tributaria regionale che “Inestrema sintesi, la tesi dell’Ufficio si può riassumere nei termini seguenti:il requisito oggettivo ai fini della deducibilità del 10% dell’Irap relativa aglioneri per gli interessi passivi, sostenuti dalle imprese, si realizza soltantoquando la somma algebrica degli interessi passivi iscritti nel conto nontecnico (totalmente indeducibili), e del 4% degli interessi iscritti nei contitecnici (quota del 4% indeducibile) sia superiore all’ammontare degliinteressi attivi iscritti nel conto non tecnico (come tali non imponibili).La tesi contrapposta della Società si può sintetizzare affermando che ladeduzione forfettaria del 10% spetta comunque per le impreseassicurative in presenza di interessi passivi indeducibili nel conto tecnico,a prescindere da qualsiasi raffronto con gli interessi attivi.Ne discende, secondo la Parte privata, che la strutturale indeducibilitàdegli interessi passivi ex art. 7 D.lgs. 446/1997 determina la automaticaspettanza della deduzione forfettaria ex art. 6 DL 185/2008, ogniqualvolta vi siano interessi passivi contabilizzati in bilancio, comericonosciuto nella circolare n. 8/E/2013, che commenta l’art. 2 del DL201/2011.”2.1.1. Tanto premesso, evidenzia il giudice di secondo grado che “laParte appellata richiama la circolare 13.4.2013 n. 8/E, peraltro emessa acommento della norma ex art. 2 DL 201/2011, invocata dall’Ufficio,laddove la circolare stabilisce che ‘per il settore bancario (e quindiassicurativo) tale ipotesi (la deduzione del 10% dell’Irap complessivaversata, a condizione che concorrano alla determinazione della baseimponibile interessi passivi indeducibili) si verifica a partire dal periodo diimposta 2007 ogniqualvolta non risultino dedotti interessi passivi pereffetto del pro rata patrimoniale ovvero dell’indeducibilità stabilita nellamisura del 4% dall’art. 6 D.lgs446/97’.In secondo luogo, secondo la Società, la tesi dell’Ufficio contrastaanche con la ratio della disciplina in esame, in quanto la regola invocataNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026dall’Ufficio, per la quale non sarebbe sufficiente ai fini della deducibilità del10% dell’Irap che il contribuente abbia sostenuto interessi passivi ed oneriassimilati, essendo necessario che l’ammontare degli interessi passiviindeducibili sia superiore a quello degli interessi attivi non imponibili, èuna regola generale che vale per la generalità dei soggetti, ma non valeper le banche, le compagnie assicurative e le società finanziarie”.Non ha mancato, quindi, il giudice dell’appello di esprimere la suavalutazione, scrivendo che “il Collegio condivide la impostazione dellaSocietà appellata, secondo la quale, per” le banche, le compagnieassicurative e le società finanziarie, “le componenti finanziarie attive epassive rappresentano la attività caratteristica, oggetto di imposizione.Si intende dire che la regola invocata dall’Ufficio si spiega in relazionealla generalità dei soggetti, in quanto gli oneri finanziari non rilevano per ilvalore della produzione imponibile, al pari dei proventi finanziari.Invece, come correttamente rileva la Parte appellata, le impreseassicurative e le banche determinano la base imponibile dell’Irap ex art. 7D.lgs. 446/97 con riferimento alle componenti finanziarie attive e passive,che attengono alla loro attività caratteristica, oggetto pertanto diimposizione.Ne deriva che, come correttamente motiva la sentenza impugnata, iltesto dell’art. 6 DL 185/2008, concernente tutti i casi riguardanti ladeduzione dall’Ires e dall’Irpef della quota di Irap, relativa al costo dellavoro e degli interessi, va letto, nelle ipotesi riguardanti assicurazioni,come quello oggetto di causa, in coordinamento con la specificadisposizione di cui all’ art. 7 comma 2 del D.lgs. 446/1997 (la cuidisciplina riguarda la determinazione del valore della produzione nettadelle imprese di assicurazione), per il quale: ‘gli interessi passiviconcorrono alla formazione del valore della produzione nella misura del96% del loro ammontare’, mentre sono strutturalmente indeducibili nellamisura del 4%.Numero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026In questo senso, non è incongruo il richiamo operato dalla Parte alladisciplina di cui all’art. 6 DL 185/2008, con l’avvertenza che, in tema diimprese assicurative, il combinato disposto dell’art. 6 DL 185/2008 inmateria di deduzione dell’Irap dall’imposta sui redditi (disposizione cheintroduce la parziale deducibilità, ai fini delle imposte sui redditi, dell’Irapche colpisce, tra l’altro, il costo del lavoro e gli oneri per interessisostenuti dalle imprese e dai professionisti, in deroga al generale principiodi indeducibilità dell’Irap dalle imposte statali) e dell’art. 2 DL 201/2011,che in parte ha emendato il testo dell’art. 6 DL 185/2008, deve essereletto in coordinamento con la disciplina posta dall’art. 7 comma 2 D.lgs.446/1997, secondo la quale ‘Dalla base imponibile non sono comunqueammessi in deduzione: le spese per il personale dipendente e assimilatoovunque classificate nonché i costi, i compensi e gli utili indicati nelcomma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell'articolo 11; le svalutazioni, leperdite e le riprese di valore dei crediti; la quota interessi dei canoni dilocazione finanziaria, desunta dal contratto; l'imposta comunale sugliimmobili di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504. Gliinteressi passivi concorrono alla formazione del valore della produzionenella misura del 96 per cento del loro ammontare’.In materia di coordinamento, secondo il Collegio, è dirimente il testodella Circolare N. 8/E in data 13.4.2013, nella parte nella quale, in modoestremamente esplicito, chiarisce letteralmente che “Tenuto conto che lanuova deduzione analitica sul costo del lavoro non fa venire meno ladeduzione forfetaria del 10% riferibile agli interessi passivi e oneriassimilati, occorre coordinare le modalità operative di applicazione di talidiverse discipline.Al riguardo, acquisito anche il parere del Dipartimento delle finanze –[OSCURATO:PERSONA] tributaria e federalismo fiscale – si fa presente chein assenza di un’esplicita indicazione normativa contraria da parte dellegislatore e di chiarimenti contenuti nella relazione illustrativa, ilNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026contribuente può assumere, ai fini del calcolo della deduzione forfetaria,l’IRAP complessiva procedendo, al tempo stesso, al calcolo analiticodell’IRAP sul costo del lavoro, senza necessità di applicare alcun correttivoalle discipline naturali a causa della loro coesistenza, fatto salvo quanto sidirà in seguito in materia di rimborsi. In buona sostanza, è riconosciuta alcontribuente “a regime” la possibilità di dedurre, ai fini delle imposte suiredditi:-la quota IRAP commisurata all’ammontare di imponibilecorrispondente al costo per lavoro dipendente e assimilato non ammessoin deduzione;-il dieci per cento dell’IRAP complessiva versata, a condizione checoncorrano alla determinazione della base imponibile interessi passivi eoneri assimilati indeducibili (senza alcuna altra aggiunta).In particolare, si fa presente che per il settore bancario (eassicurativo) tale ipotesi si verifica a partire dal periodo d’imposta 2007ogniqualvolta non risultino dedotti interessi passivi per effetto del pro ratapatrimoniale ovvero dell’indeducibilità stabilita nella misura del 4 percento dall’articolo 6 del decreto legislativo n. 446 del 1997’.In estrema sintesi, è la circolare stessa che sancisce il principio per ilquale ‘... la nuova deduzione analitica sul costo del lavoro non fa veniremeno la deduzione forfettaria del 10% riferibile agli interessi passivi eoneri assimilati”, con la conseguenza che “occorre coordinare le modalitàoperative di applicazione di tali diverse discipline”, ovvero la disciplinarelativa alla nuova deduzione analitica sul costo del lavoro e la deduzionenon analitica ma forfettaria del 10% riferibile agli interessi passivi.Ne deriva la fondatezza della tesi della Parte privata, con la ulterioreconseguenza, che rimane integralmente assorbita la questione relativaall’asserito errore di calcolo, che l’Ufficio, secondo la Parte privata,avrebbe comunque compiuto, anche ammettendo che l’impostazione diNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026fondo dell’Ufficio fosse corretta” (sent. [OSCURATO:PERSONA], p. IX s., evidenzaaggiunta).2.2. La valutazione espressa sul punto dal giudice dell’appello, di cui siè riprodotto un ampio ma parziale stralcio, appare completa e priva di vizilogici o giuridici. L’Amministrazione finanziaria si limita a riproporre leproprie tesi, già esaminate e respinte dal giudice di secondo grado, senzariuscire ad evidenziare in quale errore sarebbe incorso quest’ultimo.In conseguenza anche il secondo motivo di ricorso risulta infondato, edeve pertanto essere rigettato.3. Il motivo di ricorso incidentale condizionato, proposto dallacontribuente ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., conil quale la società ha criticato la nullità della decisione assunta dal giudicedell’appello per non essersi pronunciato sulla contestazione dell’invaliditàdel provvedimento di diniego del rimborso integrale, perché privo della“compiuta indicazione dei ‘presupposti di fatto’ e delle ‘ragioni giuridiche’poste a fondamento dello stesso” (ric., p. 23), rimane assorbito.4. Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza, esono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioniaffrontate e del valore della controversia.4.1. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa allaprenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazionepubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art.13, comma 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.La Corte di Cassazione,Numero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026REPUBBLICA ITALIANAIn Nome del Popolo ItalianoLA [OSCURATO:PERSONA]: Rimborso Ires2009/10 - Conseguente alladeducibilità dell’Irap -Rimborso parziale - Regimedell’impugnazione -Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Disciplina dell’Irap per leimprese di assicurazione.dott. [OSCURATO:PERSONA] -dott. [OSCURATO:PERSONA].  R.G.N. 5850/2023dott. [OSCURATO:PERSONA] -  Cron.dott. [OSCURATO:PERSONA] -  C.C. - [OSCURATO:DATA_NASCITA]dott. [OSCURATO:PERSONA] -ha pronunciato la seguenteSENTENZAsul ricorso proposto da:Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege,dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, allavia dei Portoghesi n. 12 in Roma;- ricorrente -contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante protempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata alricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Milano, che ha indicatorecapito Pec;- controricorrente e ricorrente incidentale -avversoNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026la sentenza n. 3504, pronunciata dalla Commissione TributariaRegionale della Lombardia l’[OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 13.9.2022;ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA];raccolte le conclusioni del P.M., s.Procuratore Generale ClaudiaPedrelli, la quale ha confermato la propria richiesta di accogliere il primomotivo di ricorso principale, con assorbimento del secondo;ascoltate le conclusioni rassegnate, per la ricorrente, dall’[OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l’accoglimento del ricorsoprincipale e, per la controricorrente e ricorrente incidentale, dall’Avv.toMarco Pane, per delega, che ha domandato il rigetto del ricorso principalee l’accoglimento dell’incidentale;la Corte osserva:1. La AXA [OSCURATO:PERSONA], già [OSCURATO:SOCIETA], domandava il rimborso dell’Ires nella misura di oltre duemilioni di Euro, che riteneva di avere versato in eccesso in relazione aglianni 2009 e 2010, ai sensi dell’art. 2 del Dl n. 201 del 2011, come conv.,con riferimento alla deducibilità dell’Irap. Presentava analoga istanza inrelazione all’anno 2011, che non è oggetto di questo giudizio.L’Amministrazione finanziaria riconosceva il diritto alla restituzione, macorrispondeva un rimborso parziale.2. La società impugnava il rimborso parziale innanzi alla CommissioneTributaria Provinciale di Milano. La CTP riteneva non decaduta la societàdalla facoltà di pretendere il rimborso integrale, a distanza di oltresessanta giorni dalla corresponsione del rimborso parziale, ma avendoconosciuto solo successivamente le determinazioni dell’Amministrazionefinanziaria. In ordine alla contestata violazione dell’art. 6 del Dl. n. 185 del2008 in tema di deduzione dell’Irap ai fini Ires, riteneva che il rimborsoforfetario del 10% dovesse essere comunque corrisposto, con riferimentoal costo del lavoro ed agli interessi passivi versati, indipendentemente dalNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026fatto che l’importo degli interessi passivi risultasse inferiore, nell’anno,all’importo degli interessi attivi, in considerazione della peculiaritàdell’impresa assicurativa. In conseguenza accoglieva il ricorso edaffermava il diritto della società alla corresponsione della restituzionedomandata.3. L’Agenzia delle Entrate spiegava appello avverso la decisionesfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi allaCommissione Tributaria Regionale della Lombardia. La CTR confermava ladecisione della CTP.4. Ha proposto ricorso per cassazione l’Amministrazione finanziaria,affidandosi a due motivi di impugnazione. Resiste mediante controricorsola contribuente, che ha introdotto anche un motivo di ricorso incidentalecondizionato, ed ha pure depositato memoria.4.1. Ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte il PubblicoMinstero, nella persona del s.[OSCURATO:PERSONA], ed hadomandato rimettersi la decisione in sede di udienza pubblica, stante lanovità delle questioni proposte, con particolare riferimento al secondomotivo del ricorso principale.4.2. Questa Corte regolatrice ha accolto l’istanza del P.M., ed hadisposto con ordinanza interlocutoria 3.8.2025, n. 22367, la trattazione inpubblica udienza, che è stata fissata per la data odierna.4.3. Ha fatto pervenire le proprie ulteriori conclusioni scritte il PubblicoMinistero, nella persona del s.[OSCURATO:PERSONA], ed hadomandato l’accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbito ilsecondo.La società ha quindi depositato un’ulteriore memoria.Ragioni della decisione1. Con il primo motivo di ricorso principale, proposto ai sensi dell’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziariacontesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 19, comma 1, lett. g),Numero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026del D.Lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR ritenuto ammissibile il ricorsodella società, sebbene introdotto quando i termini di impugnazione eranoscaduti. La società, infatti, avrebbe dovuto proporre la sua impugnazionenei sessanta giorni a far data dal ricevimento del rimborso parziale(1.7.2020), che aveva natura di rigetto implicito della maggiore pretesarestitutoria, e non a far data dal diniego esplicito di ulteriore rimborso(5.10.2020), emesso soltanto a seguito di sollecitazione della parte, cheha poi proposto la sua impugnazione il 3.12.2020.1.1. La contestazione domanda di pronunciare su questioneripetutamente affrontata da questa Corte regolatrice, la quale ha infatticondivisibilmente statuito che in tema di contenzioso tributario,l'emissione del provvedimento di rimborso parziale da partedell'amministrazione finanziaria, senza evidenziare nel testo dell'attoalcuna riserva o indicazione nel senso di una sua eventuale naturainterlocutoria, ha pure il contenuto di rigetto implicito della domanda direstituzione di maggiori somme proposta dal contribuente, rimanendoirrilevante sia la modalità di accertamento, ex art. 36 bis o 36 ter deld.P.R. n. 600 del 1973, con cui sia stato quantificato il credito restitutorio,sia il previo svolgimento di un prolungato confronto delle parti, perché lavalutazione definitiva circa la quantità del rimborso spettante si esprimeproprio mediante la corresponsione di un rimborso parziale, senza chepossa ritenersi operante la cristallizzazione del credito in conseguenzadella mancata comunicazione al contribuente di una rettifica, che non è un21.7.2023, n. 21915. Non si è mancato, del resto, di specificare che intema di contenzioso tributario, qualora, a fronte di un'istanza di rimborsod'imposta, l'Amministrazione finanziaria si limiti ad emettere unprovvedimento di rimborso parziale, senza evidenziare alcuna riserva oindicazione nel senso di una sua eventuale natura interlocutoria, ilprovvedimento, per la parte relativa all'importo non rimborsato, ha valoreNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026di rigetto - sia pure implicito - della richiesta originariamente presentatadal contribuente. Ne consegue che detto provvedimento costituisce attoimpugnabile quale rifiuto espresso, nel termine di sessanta giorni dallanotificazione, ai sensi degli artt. 19 e 21 del d.lgs. n. 546 del 1992, ed èimproponibile una seconda istanza di rimborso per il mancatoaccoglimento integrale della prima, con conseguente inidoneità dellastessa alla formazione di un silenzio-rifiuto impugnabile, Cass. sez. V, n.23157 del 22/10/2020.Tuttavia la fattispecie in esame presenta specifiche peculiarità che nonricorrevano nei casi sinora esaminati da questa Corte.L’Agenzia delle Entrate, infatti, a seguito della richiesta di rimborso,non ha proceduto soltanto al versamento parziale ed anzi, già prima dicorrispondere quest’ultimo, ha comunicato alla contribuente, conprovvedimento del 29.5.2020, l’accoglimento della sua istanza di rimborsocon riferimento agli anni 2009 e 2010 per cui è causa, senza specificareche sarebbe stato corrisposto un rimborso parziale.1.2. Il giudice del gravame ha avuto cura di esaminare dettoprovvedimento del 29.5.2020, e ne ha riprodotto i passaggi rilevanti.L’Agenzia delle Entrate ha comunicato alla AXA che “Con riferimento allavostra richiesta di informazioni del 17.2.2020, vi comunichiamo che perquanto riguarda le annualità 2009 e 2010 si è concluso l’iter di valutazionedelle somme richieste … Con riferimento alle annualità 2009 e 2010,tenuto conto che le somme sono già confluite nell’ordinativo dipagamento, l’accredito in conto è previsto nel mese di luglio 2020” (sentCGT II, p. VI s.)Ricevuta la corresponsione del rimborso parziale, la società è rimastain attesa di ricevere il versamento della somma residua richiesta. Decorsoqualche tempo ha domandato all’Amministrazione finanziaria la ragionedel ritardo nella corresponsione del saldo, e solo allora l’Agenzia delleNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026Entrate ha esplicitato, con provvedimento del 5.10.2020, che il rimborsoera stato riconosciuto solo in forma parziale.1.3. Occorre pertanto confermare che qualora l’Amministrazionefinanziaria corrisponda un rimborso d’imposta inferiore all’importorichiesto, deve intendersi corrisposto un rimborso parziale, e decorrono itermini per l’impugnazione del rifiuto implicito di corresponsione dimaggiori importi.Diversamente qualora sia stata proprio la condottadell’Amministrazione finanziaria che, con proprio provvedimento, hacomunicato l’accoglimento dell’istanza di rimborso senza chiarire che sitrattava di un rimborso parziale, inducendo nel contribuente la legittimaaspettativa di corresponsione del rimborso integrale, i termini perl’impugnazione del provvedimento di rigetto parziale dell’istanza dirimborso inizieranno a decorrere da quando il contribuente abbia avutoconoscenza della reale entità del rimborso riconosciuto.Il primo motivo di ricorso proposto dall’Ente impositore risulta pertantoinfondato, e deve perciò essere respinto.2. Mediante il secondo strumento di impugnazione principale,introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,l’Agenzia delle Entrate censura la violazione dell’art. 7 del D.Lgs. n. 446del 1997, e dell’art. 6 del Dl n. 185 del 2008, per non avere la CTRrilevato che il presupposto oggettivo del rimborso richiesto rimaneintegrato sol quando l’importo degli interessi passivi (non deducibili)indicati in bilancio eccede quella degli interessi attivi (non imponibili),circostanza che non ricorre nel caso di specie.2.1. Invero la questione è stata affrontata con adeguato esame dalgiudice dell’appello, che non ha mancato di tener conto delle peculiaritàdell’impresa assicurativa (come di quella bancaria), nonché delle stessevalutazioni espresse dall’Amministrazione finanziaria in documenti diprassi.Numero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026Rileva correttamente la Corte di giustizia tributaria regionale che “Inestrema sintesi, la tesi dell’Ufficio si può riassumere nei termini seguenti:il requisito oggettivo ai fini della deducibilità del 10% dell’Irap relativa aglioneri per gli interessi passivi, sostenuti dalle imprese, si realizza soltantoquando la somma algebrica degli interessi passivi iscritti nel conto nontecnico (totalmente indeducibili), e del 4% degli interessi iscritti nei contitecnici (quota del 4% indeducibile) sia superiore all’ammontare degliinteressi attivi iscritti nel conto non tecnico (come tali non imponibili).La tesi contrapposta della Società si può sintetizzare affermando che ladeduzione forfettaria del 10% spetta comunque per le impreseassicurative in presenza di interessi passivi indeducibili nel conto tecnico,a prescindere da qualsiasi raffronto con gli interessi attivi.Ne discende, secondo la Parte privata, che la strutturale indeducibilitàdegli interessi passivi ex art. 7 D.lgs. 446/1997 determina la automaticaspettanza della deduzione forfettaria ex art. 6 DL 185/2008, ogniqualvolta vi siano interessi passivi contabilizzati in bilancio, comericonosciuto nella circolare n. 8/E/2013, che commenta l’art. 2 del DL201/2011.”2.1.1. Tanto premesso, evidenzia il giudice di secondo grado che “laParte appellata richiama la circolare 13.4.2013 n. 8/E, peraltro emessa acommento della norma ex art. 2 DL 201/2011, invocata dall’Ufficio,laddove la circolare stabilisce che ‘per il settore bancario (e quindiassicurativo) tale ipotesi (la deduzione del 10% dell’Irap complessivaversata, a condizione che concorrano alla determinazione della baseimponibile interessi passivi indeducibili) si verifica a partire dal periodo diimposta 2007 ogniqualvolta non risultino dedotti interessi passivi pereffetto del pro rata patrimoniale ovvero dell’indeducibilità stabilita nellamisura del 4% dall’art. 6 D.lgs446/97’.In secondo luogo, secondo la Società, la tesi dell’Ufficio contrastaanche con la ratio della disciplina in esame, in quanto la regola invocataNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026dall’Ufficio, per la quale non sarebbe sufficiente ai fini della deducibilità del10% dell’Irap che il contribuente abbia sostenuto interessi passivi ed oneriassimilati, essendo necessario che l’ammontare degli interessi passiviindeducibili sia superiore a quello degli interessi attivi non imponibili, èuna regola generale che vale per la generalità dei soggetti, ma non valeper le banche, le compagnie assicurative e le società finanziarie”.Non ha mancato, quindi, il giudice dell’appello di esprimere la suavalutazione, scrivendo che “il Collegio condivide la impostazione dellaSocietà appellata, secondo la quale, per” le banche, le compagnieassicurative e le società finanziarie, “le componenti finanziarie attive epassive rappresentano la attività caratteristica, oggetto di imposizione.Si intende dire che la regola invocata dall’Ufficio si spiega in relazionealla generalità dei soggetti, in quanto gli oneri finanziari non rilevano per ilvalore della produzione imponibile, al pari dei proventi finanziari.Invece, come correttamente rileva la Parte appellata, le impreseassicurative e le banche determinano la base imponibile dell’Irap ex art. 7D.lgs. 446/97 con riferimento alle componenti finanziarie attive e passive,che attengono alla loro attività caratteristica, oggetto pertanto diimposizione.Ne deriva che, come correttamente motiva la sentenza impugnata, iltesto dell’art. 6 DL 185/2008, concernente tutti i casi riguardanti ladeduzione dall’Ires e dall’Irpef della quota di Irap, relativa al costo dellavoro e degli interessi, va letto, nelle ipotesi riguardanti assicurazioni,come quello oggetto di causa, in coordinamento con la specificadisposizione di cui all’ art. 7 comma 2 del D.lgs. 446/1997 (la cuidisciplina riguarda la determinazione del valore della produzione nettadelle imprese di assicurazione), per il quale: ‘gli interessi passiviconcorrono alla formazione del valore della produzione nella misura del96% del loro ammontare’, mentre sono strutturalmente indeducibili nellamisura del 4%.Numero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026In questo senso, non è incongruo il richiamo operato dalla Parte alladisciplina di cui all’art. 6 DL 185/2008, con l’avvertenza che, in tema diimprese assicurative, il combinato disposto dell’art. 6 DL 185/2008 inmateria di deduzione dell’Irap dall’imposta sui redditi (disposizione cheintroduce la parziale deducibilità, ai fini delle imposte sui redditi, dell’Irapche colpisce, tra l’altro, il costo del lavoro e gli oneri per interessisostenuti dalle imprese e dai professionisti, in deroga al generale principiodi indeducibilità dell’Irap dalle imposte statali) e dell’art. 2 DL 201/2011,che in parte ha emendato il testo dell’art. 6 DL 185/2008, deve essereletto in coordinamento con la disciplina posta dall’art. 7 comma 2 D.lgs.446/1997, secondo la quale ‘Dalla base imponibile non sono comunqueammessi in deduzione: le spese per il personale dipendente e assimilatoovunque classificate nonché i costi, i compensi e gli utili indicati nelcomma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell'articolo 11; le svalutazioni, leperdite e le riprese di valore dei crediti; la quota interessi dei canoni dilocazione finanziaria, desunta dal contratto; l'imposta comunale sugliimmobili di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504. Gliinteressi passivi concorrono alla formazione del valore della produzionenella misura del 96 per cento del loro ammontare’.In materia di coordinamento, secondo il Collegio, è dirimente il testodella Circolare N. 8/E in data 13.4.2013, nella parte nella quale, in modoestremamente esplicito, chiarisce letteralmente che “Tenuto conto che lanuova deduzione analitica sul costo del lavoro non fa venire meno ladeduzione forfetaria del 10% riferibile agli interessi passivi e oneriassimilati, occorre coordinare le modalità operative di applicazione di talidiverse discipline.Al riguardo, acquisito anche il parere del Dipartimento delle finanze –[OSCURATO:PERSONA] tributaria e federalismo fiscale – si fa presente chein assenza di un’esplicita indicazione normativa contraria da parte dellegislatore e di chiarimenti contenuti nella relazione illustrativa, ilNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026contribuente può assumere, ai fini del calcolo della deduzione forfetaria,l’IRAP complessiva procedendo, al tempo stesso, al calcolo analiticodell’IRAP sul costo del lavoro, senza necessità di applicare alcun correttivoalle discipline naturali a causa della loro coesistenza, fatto salvo quanto sidirà in seguito in materia di rimborsi. In buona sostanza, è riconosciuta alcontribuente “a regime” la possibilità di dedurre, ai fini delle imposte suiredditi:-la quota IRAP commisurata all’ammontare di imponibilecorrispondente al costo per lavoro dipendente e assimilato non ammessoin deduzione;-il dieci per cento dell’IRAP complessiva versata, a condizione checoncorrano alla determinazione della base imponibile interessi passivi eoneri assimilati indeducibili (senza alcuna altra aggiunta).In particolare, si fa presente che per il settore bancario (eassicurativo) tale ipotesi si verifica a partire dal periodo d’imposta 2007ogniqualvolta non risultino dedotti interessi passivi per effetto del pro ratapatrimoniale ovvero dell’indeducibilità stabilita nella misura del 4 percento dall’articolo 6 del decreto legislativo n. 446 del 1997’.In estrema sintesi, è la circolare stessa che sancisce il principio per ilquale ‘... la nuova deduzione analitica sul costo del lavoro non fa veniremeno la deduzione forfettaria del 10% riferibile agli interessi passivi eoneri assimilati”, con la conseguenza che “occorre coordinare le modalitàoperative di applicazione di tali diverse discipline”, ovvero la disciplinarelativa alla nuova deduzione analitica sul costo del lavoro e la deduzionenon analitica ma forfettaria del 10% riferibile agli interessi passivi.Ne deriva la fondatezza della tesi della Parte privata, con la ulterioreconseguenza, che rimane integralmente assorbita la questione relativaall’asserito errore di calcolo, che l’Ufficio, secondo la Parte privata,avrebbe comunque compiuto, anche ammettendo che l’impostazione diNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026fondo dell’Ufficio fosse corretta” (sent. [OSCURATO:PERSONA], p. IX s., evidenzaaggiunta).2.2. La valutazione espressa sul punto dal giudice dell’appello, di cui siè riprodotto un ampio ma parziale stralcio, appare completa e priva di vizilogici o giuridici. L’Amministrazione finanziaria si limita a riproporre leproprie tesi, già esaminate e respinte dal giudice di secondo grado, senzariuscire ad evidenziare in quale errore sarebbe incorso quest’ultimo.In conseguenza anche il secondo motivo di ricorso risulta infondato, edeve pertanto essere rigettato.3. Il motivo di ricorso incidentale condizionato, proposto dallacontribuente ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., conil quale la società ha criticato la nullità della decisione assunta dal giudicedell’appello per non essersi pronunciato sulla contestazione dell’invaliditàdel provvedimento di diniego del rimborso integrale, perché privo della“compiuta indicazione dei ‘presupposti di fatto’ e delle ‘ragioni giuridiche’poste a fondamento dello stesso” (ric., p. 23), rimane assorbito.4. Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza, esono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioniaffrontate e del valore della controversia.4.1. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa allaprenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazionepubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art.13, comma 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.La Corte di Cassazione, P.Q.Mrigetta il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, assorbito ilricorso incidentale condizionato proposto dalla contribuente.Condanna la ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore dellacostituita controricorrente, e le liquida in complessivi Euro 10.000,00 perNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026compensi, oltre 15% per spese generali ed Euro 200,00 per esborsi,accessori come per legge.Così deciso in Roma, il 5.2.2026.L’Estensore                                     Il PresidentePaolo [OSCURATO:PERSONA] NapolitanoP.Q.Mrigetta il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, assorbito ilricorso incidentale condizionato proposto dalla contribuente.Condanna la ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore dellacostituita controricorrente, e le liquida in complessivi Euro 10.000,00 perNumero registro generale 5850/2023Numero sezionale 73/2026Numero di raccolta generale 7050/2026Data pubblicazione 24/03/2026compensi, oltre 15% per spese generali ed Euro 200,00 per esborsi,accessori come per legge.Così deciso in Roma, il 5.2.2026.L’Estensore                                     Il PresidentePaolo [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 07050/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris