Cassazione n. 25580/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso 23082-2020 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 30, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che lo rappresenta e difende; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] 97210890584, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - controricorrente - avverso la sentenza n. 1285/3/2019 della [OSCURATO:PERSONA] del PIEMONTE, depositata il 04/12/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 22/06/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ric. 2020 n. 23082 sez. MT - ud. 22-06-2022 -2- RG 23082/2020 [OSCURATO:PERSONA] c/ Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] e dei Mor opoli Ritenuto che: La ditta individuale [OSCURATO:PERSONA] ricorre contro l'Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] e dei Monopoli per la cassazione della sentenza n. 1287/19 dePa CTR Piemonte, dep. 04/12/2019, che in controversia su impugnazione di avviso di accertamento col quale è stata accertata la debenza dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, di cui al d.lgs. 504 del 1998 per l'anno 2012, ha rigettato l'appello della ditta ricorrente, confermando la legittimità della pretesa impositiva. La CTR ha statuito che "il ricorso in appello appare tautologico e apodittico, avendo l'appellante sostanzialmente ribadito le difese svolte in primo grado e contenendo l'atto una qualche critica puntuale delle motivazioni della sentenza gravata, che viceversa pai'ono esaurienti e assorbenti, sulla scorta della normativa di riferimento e condivise da questa Commissione, in conformità e in relazione a risultanze pacifiche o non contestate, in particolare circa il fatto che il contribuente accertato non ha mai provveduto ad effettuare alcun versamento a titolo di imposta unica sulle scommesse, pur in presenza di attività di raccolta di scommesse con organizzazione imprenditoriale autonoma, dallo stesso svolta in assenza di concessione o licenza". L'Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] e dei Monopoli si costituisce con controricorso. III ricorrente deposita successiva memoria. Considerato che: 1. Preliminarmente, si deduce l'inammissibilità del ricorso per cassazione in quanto notificato oltre il termine di cui all'art. 327 c.p.c., applicabile ai processo tributario in forza del richiamo di cui agli artt. 38 e 62 del d.lgs. 546/92. Tale censura è infondata avendo il ricorrente notificato il ricorso il 4/09/2020. La sentenza della CTR è stata infatti depositata il 4/12/2019 ed il termine entro cui notificare il ricorso era il 7/09/2020, termine che tiene conto della sospensione straordinaria 2020 (art. 83, DL 18/2020 e art. 36, c. 1, DL 23/2020). 2. Con il primo motivo si deduce, in relazione all'art. 360, comma 1, n.4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione degli artt. 36 e 61 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e l'art. 132 del c.p.c., per aver la CTR adottato una sentenza motivata in modo apparente avendo omesso di esaminare i motivi prospettati in appello ricorrenc o a conclusioni apodittiche e del tutto svincolanti dal caso concreto. 3. Il motivo è infondato. 3.1. Secondo questa Corte, infatti: il sindacato di egittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi - che si convertono in violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. e danno luogo a nullità della sentenza - di "mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale", di "motivazione apparente", di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessa od incomprensibile", al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un "fatto storico", che abbia formato oggetto di discussione e che appaia "decisivo" ai fini di una diversa soluzione della controversia (Cass. n. 41935 del 2021; Cass. n. 41875 del 2021; Cass. n. 27899 del 2020; Cass. n. 23940 del 2017; Cass. SU n. 8053 del 2014); in seguito alla riformulazione dell'art. 360, con- ma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del di. n. 83 del 2012, conv., con -3- modif., dalla I. n. 134 del 2012, non è più deducibile quale vizio di legittimità il semplice difetto di sufficienza della motivazione, ma i provvedimenti giudiziari non si sottraggono all'cbbligo di motivazione previsto in via generale dall'art. 111, sesto con-ma, Cost. e, nel processo civile, dall'art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c. Tale obbligo è violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero essa risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni de! ia decisione (per essere afflitta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili oppure perché perplessa ed obiettivamente inccmprensibile) e, in tal caso, si concreta una nullità processuale deducibile in sede di legittimità ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. (Cass n. 6489/2022; Cass. n. 41935 del 2021; Cass. n. 41875 del 2021; Cass. n. 27899 del 2020; Cass. n. 22598 del 2018). 3.2. Nel caso di specie, la sentenza della CTR non è caratterizzata da una motivazione apparente, ma essa è anzi adeguatamente e specificamente motivata con riferimento a tutti i singoli motivi di impugnazione proposti dalla parte. 4. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all'art. 360, comma 1, n. :3 c.p.c., l'illegittimità della sentenza per violazione e falsa applicazione deh art. 3 del D.Lgs. n. 504 del 1998, così come interpretato dalla legge di interpretazione autentica n. 220 del 2010, ulteriormente modificata dali'art. 1, comma 66, per aver la CTR erroneamente ritenuto configurabile il requisito soggettivo per l'imposizione ai fini dell'[OSCURATO:PERSONA] laddove non ascrivibili in capo alla ricorrente i fatti o le situazioni previste dalla legge come presupposto di tassazione. 5. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 l'illegittimità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell art. 1, comma 2, lett. B) della legge n. 288/1998 in combinato disposto con l'art. 1326, comma 1, c.c., per aver la CFR erroneamente ritenuto configurabile il presupposto della territorialità per l'imposizione ai fini dell'[OSCURATO:PERSONA] dal momento che l'accettazione della scommessa nel gioco non avviene nel territorio nazionale. 6. I due motivi, che meritano una trattazione congiunta, sono infondati. 6.1. Va premesso che il quadro normativo è stato sottoposto all'esame sia del' Corte Costituzionale che della Corte di giustizia, che ne hanno compiutamente esaminato le relazioni rispettivamente con la Costituzione e col diritto unionale prospettate nell'odierno ricorso, fornendo chiari elementi per la soluzione degli ulteriori dubbi prospettati con il ricorso.6.2. [OSCURATO:PERSONA], (Corte cost., 23 gennaio 2018, n. 27) ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 3 del D.L.gs. 23 dicembre 1998 n. 504 e dell'art. 1, comma 66, lett. b, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d'imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione. Con riferimento all'ambito soggettivo dell'imposta, Corte cost. n. 27/2018, ha dato atto dell'incertezza correlata all'interpretazione dell'art. 3 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504 per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa dell'art. 1, comma 66, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220 (nel senso che era incerto se la pretesa impositiva si potesse rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio); ma ha riconosciuto che il legislatore, con l'art. 1, corrma 66, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, da un canto, ha stabilito che l'imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio e, d'altro canto, ha esplicitato l'obbligo delle ricevitorie operanti, per conto di bookmakers privi di concessione., al versamento del tributo e delle relative sanzioni. A questo riguardo ha escluso che l'equiparazione, ai fini tributari, del «gestore per conto terzi» (ossia del titolare di ricevitoria) al «gestore per conto proprio» (ossia al bookmaker) sia irragionevole. Entrambi i soggetti, difatti, secondo il giudice delle leggi, partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di «organizzazione ed esercizio» delle scommesse soggetta a imposizione. In particolare, il titolare della ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un'attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, si occupa delia trasmissione al bookmaker dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal boo"<ma ker. 6.3. Pertanto, in ordine alla individuazione del soggetto passivo d'imposta, va confermato, come statuito da questa Corte (da ultimo: sez. 6 - 5, n. 5610 del 2022; Cass., sez. 6-5, n. 6828/2022; n. 3868/2022; Cass., Sez, 5^, 31 marzo 2021, nn. 8907, 8908, 8809 e 8910; Cass., Sez. 5^„ 1 aprile 2021, nn. 9080 e 9081; Cass., Sez. 5^, 2 aprile 2021, nn. 9144, 9145, 9146, 9147, 9148, 9149, 9151, 9152, 9153, 9160, 9162 e 9:_68; Cass., Sez. 5", 12 aprile 2021, nn. 9516, 9528, 9529, 9530, 9531, 9532, 9533 e 9534; Cass., Sez. 5^, 14 aprile 2021, nn. 9728, 9729, 9730, 9731, 9732, 9733, 9734 e 9735; Cass., Sez. 5^, 21 aprile 2021, nn. 10472 e 10473), che in tema di imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, è soggetto passivo sia il bookmaker, sia il titolare della ricevitoria operante per conto di "bookmakers" esteri privi di concessione. 6.4. Nel caso di specie, avendo la Corte Costituzionale dato atto dell'incertezza correlata all'interpretazione dell'art. 3 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504, solo per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa dell'art. 1, comma 66, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, non può essere messo in discussione che il [OSCURATO:PERSONA] sia considerato soggetto passivo dell'[OSCURATO:PERSONA] riguardando la stessa il periodo d'imposta 2012 e dunque un periodo successivo all'entrata in vigore della legge n. 220/2010. 7. Quanto al presupposto territoriale la citata sentenza Cass. n. 8757 del 30/03/2021 (Rv. 660937 - 02), ha stabilito anche che l'imposta unica sul concorsi pronostici e sulle scommesse è applicabile a tutti gli ope-atori che gestiscono scommesse raccolte nel territorio italiano, a prescindere dal luogo in cui sono stabiliti sicché, dovendosi escludere qualsivoglia restrizione discriminatoria tra "bookmakers" nazionali e ubookmakers" esteri, nonché un pregiudizio alla libertà di prestazione di servizi, il centro di trasmissione che invii i dati di gioco per conto di allltratore privo di concessione avente sede in altro Stato membro, operando quale suo intermediario allo stesso titolo degli operatori di scommesse nazionali "concessionati", è soggetto passivo d'imposta a norma dell'art. 1, comma 66, lett. b), I. n. 220 del 2010. Godrebbero altrimenti di un'irragionevole esenzione - contrastante col principio di lealtà fiscale - per il solo fatto di porsi al di fuori del sistema concessorio, funzionale a prevenire infiltrazioni criminali nel settore del gioco (CGUE 26 febbraio 2020, causa 788-18, punti 18 e 21). 8. Pertanto, nel caso di specie, ai fini della territorialità dell'imposizione non rileva la circostanza che la SKS365 GmbH (oggi denominata SK5365 Malta ltd) ha la sua sede all'estero visto che la scommessa è raccolta in Italia ed in Italia avviene il pagamento della posta da parte dello scommettitore e la eventuale vincita , essendo evidente che il fatto imponibile è rappresentato dalla prestazione di servizi consistente nell'organizzazione del gioco, attività, che anche per effetto dell'utilizzo del :entro [OSCURATO:PERSONA] , sono svolte in Italia. 9. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., l'illegittimità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione den art. 401 della Direttiva n. 2006/112/CE , dell'art. 135, Par. 1 lett. I) e dell'art. 168 della Direttiva n. 2006/112/CE, per aver la CTR erroneamente ritenuto compatibile la normativa impositrice con la superiore legislazione comunitaria nella parte in cui il tributo nazionale sulle scommesse costituisce una duplicazione dell'imposizione dul voli_ me d'affari e non assicura la neutralità dell'imposizione che grava sullo scommettitore. 9.1. Il motivo è infondato. 9.2. Va rilevato che "l'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, di cui al d.lgs. n. 504 del 1998, non ha il carattere di imposta sul volume d'affari per le plurime ragioni che essa: riguarda unicamente operazioni relative all'esercizio delle scommesse, irrllevanti ai fini dell'IVA; non tiene conto del valore aggiunto di ciascuna, difettando nel sistema il meccanismo della detrazione IVA e applicandosi il tributo all'importo scommesso; è calcolata senza alcun riconoscimento di deduzione degli acquisti di beni e servizi inerenti effettuati nel periodo in cui sono poste in essere le operazioni di scommessa. Ne consegue che la previsione di detta imposta unica non contrasta con l'art. 401 della direttiva 2006/112/CE" (Cass.25450/21, Quinta Sezione Civile). 9.3. Sul punto, il dictum del [OSCURATO:PERSONA] (CGUE, sent. n. 24 ottobre 2013 in causa n. C-440/2012), [OSCURATO:PERSONA] UnternehmergesellIshaft (haftungsbeschrànkt), secondo il quale, in forza dell'art 401 della direttiva IVA, le disposizioni di tale direttiva "non vietano ad uno Stato membro di mantenere o introdurre imposte (...) sui giochi e sulle scommesse, (...) e qualsiasi imposta, diritto o tassa che non abbia il carattere di imposta sul volume di affari (...)". 9.4. La formulazione di tale articolo non osta, pertanto, a che gli Stati membri assoggettino un'operazione all'IVA, nonché, in modo cumulativo, a un tributo speciale non avente il carattere dell'imposta sui volume d'affari( cfr. Cass n.2689/2022 e la sentenza dell'8 luglio 1986, Kerrutt, 73/85). 9.5. Conclusivamente, "secondo quanto pronunciato dalla [sopra citata] sentenza del 1986, l'art 401 della direttiva 2006/112/CE in combinato disposto con l'art. 135, paragrafo 1, lettera i) della stessa, deve essere interpretato nel senso che l'imposta sul valore aggiunto e un tributo speciale nazionale sui giochi d'azzardo possono essere riscossi in modo cumulativo, a condizione che siffatto ultimo tributo non abbia il carattere di un'imposta sul volume di affari" (Cass. n. 2689/2022, Cass. 25450/21, Quinta Sezione Civile). 10. Con il quinto motivo si deduce, in relazione all'art. 360, comma 1, n.3, c.p.c., l'illegittimità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione del[ art. 39, comma 1, lett. d), del D.p.r n. 600 del 1973, dell'art. 24, comma 10, del D.I. n. 98 del 2011 convertito dalla legge n. 111 del 15 luci' o 2011 e dell'art. 7 della Legge n. 212 del 2000, per aver la CTR errc neamente ritenuto corretto il meccanismo di ricostruzione induttiva dena base imponibile ai fini del compito dell'[OSCURATO:PERSONA] delle scommesse del tutto svincolato dal caso concreto e frutto di assunzioni e. M::: te. 11. Il motivo è inammissibile per carenza di autosufficienza, atteso che, in difetto di utili elementi contenuti nella sentenza impugnata, la parte omette di riprodurre il contenuto del motivo di gravarne formulato sul punto, necessario ai fini dell'accertamento in ordine all'ammissibilità delia censura e alla sua fondatezza. Infatti, in tema di ricorso per cassazione, qualora siano prospettate questioni di cui non vi sia cenno nella sentenza impugnata, il ricorrente deve, a pena di inammissibilità della censura, non solo allegarne l'avvenuta loro deduzione dinanzi al giudice di merito ma anche indicare in quale specifico atto del giudizio precedente ciò sia avvenuto, giacché i motivi di ricorso devono investire questioni già comprese nel therna decidendum del giudizio di appello, essendo preclusa alle parti, in sede di legittimità, la prospettazione di questioni o temi di contestazione nuovi, non trattati nella fase di merito né rilevabili di ufficio (così, Cass. N. 10277 del 2022, Cass. 9 agosto 2018, n. 20694; Cass., ord. 13 giugno 2018, n. 15430); :12. Alla stregua delle suesposte argomentazioni, vanno respinti i prirrups quattro motivi di ricorso e dichiarato inammissibile il quinto. L'intervento risolutore delle questioni ad opera della Corte costituzionale e della Corte di Giustizia ed il formarsi di un univoco orientamento nella giurisprudenza di legittimità solo in epoca successiva alla proposizione del ricorso giustificano la compensazione delle spese del giudizio.LLe spese vanno compensate in ragione del /consolidarsi della giurisprudenza in epoca successiva alla proposizione del ricorso introduttivo. _ P.Q.M La Corte rigetta i primi quattro motivi di ricorso e dichiara inammissibile il quinto. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115/2002, da atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento