Cassazione n. 23617/2026

s. di [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]Bafile– ricorrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA],n. 432/3/18, depositata l’[OSCURATO:DATA_NASCITA].Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 02/07/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. A seguito di processo verbale di constatazione (di seguito, p.v.c.)della Guardia di Finanza del 09/02/2015, l’Agenzia delle entratecontestava alla [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA], per gli anni dal 2009 al2011, la contabilizzazione di fatture emesse e ricevute per operazioniinesistenti, con conseguente indebita deduzione di costi e detrazione diIva, e, con l’avviso di accertamento n. TA3020701375/2015,Numero registro generale 35858/2018Numero sezionale 5295/2026Numero di raccolta generale 23617/2026Data pubblicazione 21/07/2026rideterminava il reddito d’impresa per l’anno 2010, riliquidando maggioriimposte a titolo di Irap (euro 20.065,00) e Iva (euro 94.786,00). Con ilsuccessivo avviso di accertamento n. TA3010702347/2015, venivadeterminata a carico di [OSCURATO:PERSONA], quale socio accomandatario peril 95% della predetta società nell’anno in esame, una maggiore imposta atitolo di Irpef (euro 169.002,00, oltre addizionali, interessi e sanzioni)quale reddito di partecipazione ex art. 5 t.u.i.r.Il contribuente impugnava i predetti atti impositivi dinanzi allaCommissione tributaria provinciale di L’Aquila, deducendo la nullità deglistessi per vizio di motivazione, non essendo stato allegato il p.v.c. in essirichiamato, e, nel merito, la propria estraneità ai fatti, avendo egli agitosempre come mero prestanome di [OSCURATO:PERSONA], che aveva di fattogestito la [OSCURATO:SOCIETA]. traendone ogni provento.La CTP, disposta la riunione con il ricorso proposto dalla societàcontribuente e l’integrazione del contraddittorio nei confronti degli altrisoci (per quanto è dato desumere dal controricorso), rigettava entrambi iricorsi.2. Il contribuente proponeva appello dinanzi alla Commissionetributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA], la quale rigettava il gravame.3. Ha proposto ricorso per cassazione il contribuente, affidandosi atre motivi.L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il [OSCURATO:DATA_NASCITA].RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso si deduce la violazione dell’art. 42del d.P.R. n. 600/1973, dell’art. 21-septies della legge n. 241/1990,dell’art. 7 della legge n. 212/2000 e dell’art. 2290 c.c., in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c., per aver la CTR ritenuto che nonsussistesse l’obbligo di allegazione del p.v.c. all’avviso di accertamento,essendo sufficiente la motivazione per relationem dell’atto impositivo.Numero registro generale 35858/2018Numero sezionale 5295/2026Numero di raccolta generale 23617/2026Data pubblicazione 21/07/2026Nella specie, tuttavia, il p.v.c. non è stato notificato al contribuente,che nel 2015 non rivestiva più alcuna carica all’interno della società, ma alsolo [OSCURATO:PERSONA] quale legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA]. almomento dell’accertamento. In tal modo, è stato violato il diritto di difesadel contribuente, privato anche della facoltà di avvalersi dei benefici fiscalidi cui all’art. 5-bis del d.lgs. n. 218/1997.Inoltre, ha errato la CTR nel ritenere che il contribuente potesse, inqualità di socio, consultare la documentazione societaria e prendere cosìvisione del p.v.c. richiamato nell’avviso di accertamento, atteso che leoperazioni contestate dall’Ufficio sono state poste in esseresuccessivamente al recesso del contribuente dalla società, allorquandonessun potere di acceso agli atti poteva essere esercitato.1.1 Il motivo è infondato.1.2 La CTR, nel confermare la sentenza di primo grado in ordineall’insussistenza del vizio dell’atto impositivo per omessa allegazione delp.v.c., ha ritenuto legittima e sufficiente la motivazione per relationemdell’avviso di accertamento con il richiamo alle conclusioni contenute nelmedesimo p.v.c., aggiungendo che quest’ultimo andava notificato alla solasocietà sottoposta a verifica fiscale e non anche al contribuente quale exsocio della stessa.1.3 La statuizione dei giudici d’appello è conforme al principioaffermato da questa Corte secondo cui, nel processo tributario, ai fini dellavalidità dell'avviso di accertamento, non rilevano l'omessa allegazione diun documento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente se lamotivazione, anche se resa per relationem, è comunque sufficiente,dovendosi distinguere il piano della motivazione dell'avviso diaccertamento da quello della prova della pretesa impositiva e,corrispondentemente, l'atto a cui l'avviso si riferisce dal documento checostituisce mezzo di prova (Cass. 25/03/2024, n. 8016; Cass.21/06/2025, n. 16625).Numero registro generale 35858/2018Numero sezionale 5295/2026Numero di raccolta generale 23617/2026Data pubblicazione 21/07/2026È netta, infatti, nella giurisprudenza di questa Corte, la distinzionetra la motivazione dell’atto impositivo e la prova dei fatti posti afondamento dello stesso: l'esistenza di una adeguata motivazione delprimo non implica anche la prova dei fatti sui quali essa si regge, inquanto diverse ed entrambe essenziali sono le funzioni che l'una(motivazione dell'atto) e l'altra (prova dei fatti che ne sono posti afondamento) sono dirette ad assolvere. Mentre, invero, la motivazionedell'avviso di accertamento o di rettifica, presidiata dall'art. 7 della leggen. 212/2000, ha la funzione di delimitare l'ambito delle contestazioniproponibili dall'Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere ilcontribuente in grado di conoscere l'an ed il quantum della pretesatributaria al fine di approntare una idonea difesa, sicché il corrispondenteobbligo deve ritenersi assolto con l'enunciazione dei presupposti adottati edelle relative risultanze, la prova attiene al diverso piano del fondamentosostanziale della pretesa tributaria ed al suo accertamento in giudizio inpresenza di specifiche contestazioni dello stesso, sicché, in definitiva, tral'una e l'altra corre la stessa differenza concettuale che vi è tra allegazionedi un fatto costitutivo della pretesa fatta valere in giudizio e prova delfatto medesimo (ex multis: Cass. 07/05/2014, n. 9810; Cass.20/01/2016, n. 955, in ipotesi in cui il p.v.c. non era stato allegatoall’avviso di accertamento, ed è stata ritenuta non raggiunta la prova deifatti costitutivi della pretesa).È stato, altresì, precisato, da un lato, che l'art. 7, comma 1, dellalegge n. 212/2000 impone l'allegazione all'atto impositivo degli atti, a cuila motivazione faccia riferimento, solo se non facilmente conoscibili dalcontribuente (Cass. 29/11/2023, n. 33327) e, dall’altro, che, in ogni caso,il predetto art. 7 consente di assolvere all'obbligo di motivazione degli attitributari anche per relationem, ovvero mediante il riferimento ad elementidi fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all'attonotificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioèNumero registro generale 35858/2018Numero sezionale 5295/2026Numero di raccolta generale 23617/2026Data pubblicazione 21/07/2026l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o deldocumento necessari e sufficienti per sostenere il contenuto delprovvedimento adottato, la cui indicazione permette al contribuente ed algiudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare iluoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorsoche formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Cass.11/04/2017, n. 9323). Anche più recentemente si è condivisibilmentesostenuto, in tema di avviso di accertamento, che l'Amministrazionefinanziaria, ai sensi dell'art. 42 del d.P.R. n. 600/1973, non ha l'obbligo diallegare all'atto impositivo i documenti richiamati, potendo limitarsi ariprodurne il contenuto essenziale (Cass. 30/12/2024, n. 34906).1.4 Nella specie, quindi, a fronte dell’accertamento compiuto dallaCTR in ordine al fatto che l’atto impositivo fosse “sufficientementemotivato” (pag. 3 della sentenza impugnata), non coglie nel segno ladoglianza con cui il ricorrente incentra il vizio di motivazione dell’avvisoimpugnato sul solo fatto che allo stesso non fosse stato allegato il p.v.c.,risultando invece dirimente il contenuto dell’atto impositivo, avverso ilquale - sotto il profilo della congruità della motivazione, ossiadell'indicazione dei fatti astrattamente giustificativi della pretesa erariale -il contribuente non solleva alcuna specifica contestazione.1.5 Correttamente, infine, la CTR, considerato che il contribuente dal2011 non faceva più parte della compagine societaria, ha sottolineato cheil p.v.c. del 09/02/2015 andava notificato al solo soggetto sottoposto averifica fiscale, ossia la [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA], e che ilcontribuente, pur non rivestendo la qualità di socio al momentodell’accertamento nei confronti della società, poteva comunque consultarela documentazione della società e prendere visione del p.v.c. aquest’ultima notificato (in tal senso, Cass. 18/10/2017, n. 24537, nonchéCass. 06/07/2020, n. 13786, resa tra le stesse parti del presentegiudizio).Numero registro generale 35858/2018Numero sezionale 5295/2026Numero di raccolta generale 23617/2026Data pubblicazione 21/07/20262. Con il secondo motivo si denuncia la violazione dell’art. 273c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per non aver laCTR provveduto alla riunione del giudizio in esame a quello, pendentedinanzi alla stessa, derivante dalla medesima verifica fiscale operata dallaGuardia di Finanza ed inerente all’anno d’imposta 2009, con conseguentepregiudizio del diritto di difesa del contribuente. Se, invero, fosse statadisposta la riunione dei due giudizi, la corte di merito avrebbe potutoverificare che tutte le operazioni contestate avevano avuto una precisaquadratura contabile ed un’adeguata copertura finanziaria.2.1 Il motivo è inammissibile.2.2 L’inammissibilità discende, in primo luogo, dal difetto dispecificità del motivo, in quanto il ricorrente non riproduce, neppureparzialmente, il contenuto degli atti inerenti al giudizio vertentesull’annualità d’imposta 2009, al fine di consentire la valutazione disussistenza dei presupposti per la riunione, né indica in quale attodifensivo del giudizio d’appello abbia richiesto disporsi la dedotta riunione.2.3 In ogni caso, appare erroneo il richiamo all’art. 273 c.p.c., postoche tale norma disciplina la riunione di procedimenti relativi alla “stessacausa”, mentre, nella specie, era da escludere l’identità dei giudizi, avendogli stessi ad oggetto diverse annualità d’imposta.Risulta, invece, configurabile la fattispecie di “cause connesse” di cuiall’art. 274 c.p.c., avendo questa Corte statuito, in tema di contenziosotributario, che le impugnazioni di avvisi di accertamento relativi adannualità contigue e notificati all'esito di un'unica verifica fiscale,effettuata dal competente Ufficio finanziario sulla base degli stessi riscontrie dello stesso metodo di accertamento, danno luogo a cause connessesuscettibili di riunione ai sensi dell'art. 274 c.p.c., al fine di prevenire ilrischio di un contrasto tra giudicati (Cass. 11/05/2007, n. 10792).Tuttavia, questa Corte ha anche precisato che la riunione di causeconnesse è un provvedimento ordinatorio caratterizzato da una meraNumero registro generale 35858/2018Numero sezionale 5295/2026Numero di raccolta generale 23617/2026Data pubblicazione 21/07/2026valutazione di opportunità, rimesso dalla legge al potere discrezionale delgiudice, sicché l'esercizio positivo o negativo di tale potere èassolutamente insindacabile in Cassazione (ex multis: Cass. 27/11/2025,n. 31088; Cass. 30/09/2022, n. 28539; Cass. 27/05/2010, n. 12989;Cass. 22/01/1997, n. 671; Cass. 10/04/1964, n. 830).3. Con il terzo motivo si deduce l’omesso esame di un fatto decisivoper il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., per non aver la CTR tenuto conto,da un lato, della circostanza che la società era di fatto gestita da MarcoCipriani, essendo il ricorrente un mero prestanome, e, dall’altro,dell'effettività delle operazioni che l’Ufficio aveva invece ritenutoinesistenti.3.1 Il motivo è inammissibile e, comunque, infondato.3.2 L’inammissibilità discende dal fatto che il vizio di cui all’art. 360,primo comma, n. 5, c.p.c. non è denunciabile, ai sensi dell’ultimo commadell’art. 348-ter c.p.c. nella formulazione ratione temporis vigente(applicabile anche all’impugnazione delle sentenze della CTR: Cass.23/10/2024, n. 27547), qualora le sentenze di merito siano fondate sullemedesime ragioni di fatto (cd. “doppia conforme”), incombendo alricorrente in cassazione l’onere di allegare che, di contro, le due decisionisi fondino su ragioni diverse (Cass. 28/02/2023, n. 5947; Cass.22/12/2016, n. 26774).Nella specie, a fronte di decisioni di merito dello stesso tenore(imputazione per trasparenza al contribuente dei redditi della s.a.s. ex art.5 t.u.i.r.) e fondate sul medesimo accertamento in fatto, il ricorrente nonha minimamente precisato, al fine di rendere ammissibile il motivo inparte qua, una eventuale diversità delle ragioni di fatto poste a base dellemedesime.3.3 L’infondatezza del motivo risiede nel fatto che la CTR haesaminato le circostanze addotte dal ricorrente, avendo ritenuto che laNumero registro generale 35858/2018Numero sezionale 5295/2026Numero di raccolta generale 23617/2026Data pubblicazione 21/07/2026responsabilità di quest’ultimo fosse ravvisabile - in ragione della suaqualità di socio accomandatario al 95% della [OSCURATO:SOCIETA]. nell’annod’imposta 2010, oggetto di verifica - alla luce del principio di direttaimputazione ai soci dei redditi della società di persone ai sensi dell’art. 5t.u.i.r.Quanto dedotto dal ricorrente, ossia che egli era un meroprestanome, essendo amministratore di fatto della predetta società il soloCipriani, attiene alla gestione della compagine societaria, ma non escludela qualità di socio del medesimo contribuente, e dunque l’applicabilitàdell’art. 5 cit., che, nel prevedere, in caso di accertamento a carico di unasocietà di persone di utili non iscritti in bilancio, l’imputazione di questi proquota a ciascun socio, opera anche per il socio (come quelloaccomandante) estraneo alla gestione societaria e indipendentementedall'effettiva percezione degli utili extracontabili (Cass. 06/06/2024, n.15887; Cass. 30/10/2006, n. 23359).Sotto tale profilo, è allora irrilevante sia che le movimentazionibancarie contestate siano state poste in essere dal solo Cipriani, sia chetali movimentazioni siano state compiute dopo il recesso del contribuentedalla società, atteso che i ricavi extracontabili oggetto di causa attengonoall’anno d’imposta 2010 e derivano da operazioni fittizie realizzate in taleperiodo ed indebitamente portate in deduzione.4. Deve, infine, rilevarsi che la presente statuizione è conforme aquanto già deciso da questa Corte con l’ordinanza n. 13786 del[OSCURATO:DATA_NASCITA], resa, in relazione all’anno d’imposta 2009, tra le stesse partie sulla base della medesima verifica fiscale.5. In definitiva, il ricorso va rigettato, con condanna del ricorrente alpagamento, in favore dell’Agenzia delle entrate, delle spese giudiziali,liquidate come in dispositivo.Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del ricorrente,Numero registro generale 35858/2018Numero sezionale 5295/2026Numero di raccolta generale 23617/2026Data pubblicazione 21/07/2026dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previstoper il ricorso, a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto. P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favoredell’Agenzia delle Entrate, delle spese giudiziali, che liquida in euro7.800,00 per compenso, oltre spese prenotate a debito.Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del ricorrente,dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previstoper il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 02/07/2026.Il PresidenteLucio Napolitano